Gründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Änderung der Steuerfestsetzung. Das FA hat die Tarifbegünstigung nach § 24 Abs. 3 UmwStG i. V. m. §§ 16, 34 EStG zutreffend nur für den hälftigen Gewinn aus der Einbringung in die Gesellschaft gewährt und für die Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen vollständig versagt. Die Übergangsvorschrift des § 28 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StMBG genügt verfassungsrechtlichen Anforderungen.

a) Das FA hat die Tarifbegünstigung nach § 24 Abs. 3 UmwStG i. V. m. §§ 16, 34 EStG für die Einbringung in das Gesellschaftsvermögen im Streitjahr 1994 im zutreffenden Umfang gewährt.

aa) Der Kläger brachte seine bisherige Einzelkanzlei in die neu gegründete Sozietät ein und wurde Mitunternehmer dieser Gesellschaft (§ 24 Abs. 1 UmwStG). Da der Kläger, der in seiner Einzelpraxis den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, für den Einbringungszeitpunkt eine Einbringungsbilanz erstellte und die Sozietät in das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Eröffnungsbilanz zu Teilwerten ansetzte (vgl. zu dem Erfordernis einer Einbringungs- und Eröffnungsbilanz im Falle einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Senatsurteil vom 5. April 1984 IV R 88/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518), lagen die Voraussetzungen eines tarifbegünstigten Einbringungsgewinns nach § 24 Abs. 2 und 3 UmwStG dem Grunde nach vor.

bb) Bei einer Einbringung zu Teilwerten ist die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i. V. m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG auch insoweit anzuwenden, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt. Bei einer solchen Einbringung werden alle stillen Reserven in dem Betriebsvermögen des eingebrachten Unternehmens aufgelöst. Die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 UmwStG setzt - ebenso wie die Vorgängervorschrift des § 22 UmwStG 1969 - nicht voraus, dass für die Einbringung des Betriebs ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt werden (so zu § 22 UmwStG 1969 Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Juni 1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622; vgl. auch BFH-Urteile vom 29. Juli 1981 I R 2/78, BFHE 134, 270, BStBl II 1982, 62, und in BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518, die ebenfalls davon ausgehen, dass bei einem Teilwertansatz unbeschadet einer Zuzahlung in das Privatvermögen eine Tarifbegünstigung des gesamten Einbringungsgewinns möglich ist). Vielmehr ist diese Tarifbegünstigung nach dem Zweck der Vorschrift immer dann zu gewähren, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aufgelöst werden, unabhängig davon, ob und ggf. inwieweit die Gegenleistung des Erwerbers in das Betriebsvermögen der neu gegründeten Gesellschaft fließt.

Das Urteil des erkennenden Senats vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92 (BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599) steht dem nicht entgegen. In diesem Urteil hat der Senat entschieden, dass ein Gewinn, der durch eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden entsteht, nicht durch Erstellung einer negativen Einbringungsbilanz vermieden werden kann. Es gelte vielmehr der Grundsatz, dass realisierte Gewinne in dem Zeitpunkt zu versteuern sind, in dem es zu der Realisierung gekommen ist (ebenso Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).

Eine davon zu unterscheidende Frage ist jedoch, ob bei einer Einbringung zu Teilwerten die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i. V. m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG auch im Falle einer Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden zu gewähren ist. Diese Frage stellte sich dem Senat in seinem Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 nicht. Allerdings wurde aus der Formulierung, dass die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen miteinander verbunden werden könnten und sich die Vorschrift des § 24 UmwStG nicht auf diesen Veräußerungsvorgang beziehe, geschlossen, der erkennende Senat sei von dem Urteil des VIII. Senats in BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622 abgewichen (so Wacker, Beilage 8 zum Betriebs-Berater - BB - 1998 S. 32; Paus, Finanz-Rundschau - FR - 2000, 606).

Die Finanzverwaltung vertritt in Tz. 24.08 des Umwandlungssteuer-Erlasses (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - betr. UmwStG 1995; Zweifels- und Auslegungsfragen vom 25. März 1998 IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl I 1998, 268) ebenfalls die Auffassung, § 24 UmwStG sei nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt. Bei einer Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden handle es sich dagegen um eine Veräußerung von Eigentumsanteilen an den Wirtschaftsgütern des Betriebs, die der Einbringung zeitlich vorgehe (Tz. 24.09 und 24.11 des Umwandlungssteuer-Erlasses). Gleichzeitig wurde für den Geltungsbereich des UmwStG 1995 in Tz. S.06 des Umwandlungssteuer-Erlasses die frühere Verwaltungsanweisung aufgehoben, die der Wertung des o. g. BFH-Urteils in BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622 folgte, dass bei Einbringung zu Teilwerten die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i. V. m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG auch anzuwenden sei, soweit eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt (BMF-Schreiben vom 15. Oktober 1982 IV B 2 - S 1909 - 24/82, BStBl I 1982, 806).

Das nunmehr - ebenso wie vor dem BFH-Urteil in BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622 - von der Finanzverwaltung vertretene Verständnis der zeitlichen Reihenfolge des - bei natürlicher Betrachtung - praktisch zeitgleich erfolgenden Einbringungs- und Veräußerungsvorgangs ist zwar zivilrechtlich denkbar (vgl. Offerhaus in Festschrift für Siegfried Widmann, 2000, S. 441, 446 f.). Zivilrechtlich ist es jedoch ebenfalls möglich, in der Veräußerung einen Vorgang zu sehen, der der Einbringung nachfolgt (vgl. Offerhaus, a. a. O., S. 450 f.). Eine derartige Auslegung entspricht der privatrechtlichen Interessenlage, die darauf zielt, das Vermögen des bisherigen Einzelunternehmens sofort in das Gesamthandsvermögen zu überführen. Sie entspricht aber auch insbesondere steuerrechtlich der Interessenlage der Beteiligten. Der logische Vorrang der Einbringung gegenüber der Herabsetzung des Kapitalanteils des Einbringenden ermöglicht es dem Einbringenden, die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i. V. m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG für das gesamte eingebrachte Vermögen in Anspruch zu nehmen. Der Veräußerungsgewinn, der sich bei einer eine logische Sekunde nach der Einbringung erfolgenden Teilanteilsübertragung ergibt, tritt beim Ansatz der Teilwerte nicht mehr in Erscheinung; er geht gewissermaßen im Einbringungsgewinn auf (Offerhaus, a. a. O.).

Diese Auslegung trägt der Tatsache Rechnung, dass § 24 Abs. 3 UmwStG - wie oben dargelegt - nicht voraussetzt, dass für die Einbringung ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt werden. Sie hat zur Folge, dass bei einer Einbringung zu Teilwerten die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 UmwStG unabhängig davon zu gewähren ist, ob eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt. Bei einer Einbringung zu Buchwerten hat die Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden dagegen eigenständige Bedeutung, da in diesem Fall kein Einbringungsgewinn entsteht, in dem der Veräußerungsgewinn aufgehen könnte. Vielmehr ist der Gewinn aus der der Einbringung nachfolgenden Veräußerung bei einer Buchwerteinbringung nach den allgemeinen Regeln als laufender Gewinn zu besteuern. Er kann nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden (vgl. das Senatsurteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, und den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).

cc) Auf die von dem Kläger vorgenommene Einbringung seiner früheren Einzelpraxis in die neu gegründete Sozietät ist § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG nach dem Gesetzeswortlaut in der für das Streitjahr 1994 geltenden Fassung anzuwenden.

Durch das StMBG vom 21. Dezember 1993 wurde an § 24 Abs. 3 UmwStG ein neuer Satz 3 angefügt, in dem angeordnet wurde, dass die Begünstigung der §§ 16, 34 EStG nicht anzuwenden ist, soweit der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist; insoweit gilt der durch die Einbringung entstehende Gewinn als laufender Gewinn (BGBl. I 1993, 2310, 2332). Diese Vorschrift war nach § 28 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StMBG erstmals auf Einbringungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1993 vorgenommen wurden (BGBl. I 1993, 2310, 2332).

Der Kläger brachte seine Einzelpraxis nach dem Wortlaut der mit R abgeschlossenen Verträge zum 1. Januar 1994 in die neu gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein. Der von R zu zahlende Kaufpreis war nach dem Sozietätsvertrag frühestens zu diesem Termin fällig. Der Zeitpunkt, zu dem eine Rechtsübertragung wirksam sein soll, wird grundsätzlich durch die vertragliche Vereinbarung der Parteien bestimmt. Die eindeutige Vereinbarung, eine Sozietät solle zum 1. Januar eines Jahres begründet werden, die auch entsprechend vollzogen wird, lässt es nicht zu, den Einbringungsvorgang dem 31. Dezember des abgelaufenen Kalenderjahres zuzuordnen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 23. Januar 1992 IV R 88/90, BFHE 167, 78, BStBl II 1992, 525; vom 22. September 1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228; vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666). Deshalb ist § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. d. F. des StMBG nach dem Gesetzeswortlaut - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - im Streitfall anzuwenden. Der durch den Ansatz des Teilwerts entstandene Einbringungsgewinn ist nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG zur Hälfte nicht tarifbegünstigt, da der Kläger zur Hälfte an der neu gegründeten Sozietät beteiligt war.

b) Das FG hat ebenfalls zutreffend entschieden, dass der Gewinn aus der Einbringung des Pkw in das Sonderbetriebsvermögen des Klägers in vollem Umfang als laufender Gewinn zu besteuern ist.

Nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung galt der durch die Einbringung entstandene Gewinn insoweit als laufender Gewinn, als ,,der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist''. Durch diese Einschränkung sollte die Tarifbegünstigung insoweit ausgeschlossen werden, als der Einbringende bei wirtschaftlicher Betrachtung den eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ,,an sich selbst veräußert'' (so die Begründung des Gesetzentwurfs BTDrucks. 12/5630, S. 80). Diese Gesetzesänderung richtete sich insbesondere gegen das zuvor vielfach praktizierte sog. Aufstockungsmodell, durch das einerseits ein tarif- und freibetragsbegünstigter Gewinn, andererseits aber zusätzliches Abschreibungsvolumen geschaffen wurde. Um derartige ,,Steuersparmodelle'' zu verhindern, wurde die Tarifbegünstigung insoweit ausgeschlossen, als die Aufstockung zukünftig den grundsätzlich tarifbesteuerten Gewinn des Einbringenden mindern wird (vgl. z. B. Groh, Der Betrieb - DB - 1996, 2356; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 16 Rz. 3).

Nach diesem Zweck des § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ist für die Frage, inwieweit der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist, nicht die Gewinnverteilungsquote in der Gesellschaft maßgeblich, sondern die Beteiligung des Einbringenden an dem steuerlichen Betriebsvermögen der Gesellschaft. Ein bei der Einbringung zu Teilwerten entstehender Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden ist deshalb nicht tarifbegünstigt, da das hierdurch geschaffene zusätzliche Abschreibungsvolumen in vollem Umfang dem Einbringenden zugute kommt (ebenso Groh, DB 1996, 2356, 2358; Schiffers, BB 1994, 1471 ).

c) Es verstößt nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -), dass die Übergangsvorschrift des § 28 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StMBG eine Anwendung des § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG für alle Einbringungen anordnete, die nach dem 31. Dezember 1993 vorgenommen wurden.

aa) Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, stellt sich im Streitfall nicht die Frage einer rückwirkenden Anwendung von Steuergesetzen, da die Änderung des § 24 UmwStG auf Einbringungen anzuwenden war, die nach dem 31. Dezember 1993 erfolgten, also nach Inkraft-Treten des StMBG vom 21. Dezember 1993. Eine Rechtsnorm entfaltet nur dann Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d. h. gültig geworden ist (vgl. z. B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 241; vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78).

Der Gesetzgeber hat durch das StMBG u. a. § 24 UmwStG mit dem Ziel geändert, die Tarifbegünstigung für das zuvor vielfach praktizierte sog. Aufstockungsmodell einzuschränken (vgl. oben 1. b). Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG entfällt das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherige Rechtsfolgenlage in der Regel im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung (vgl. z. B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67, 79, m. w. N.). Es kann sogar zulässig sein, dass der Gesetzgeber eine steuerliche Vergünstigung für Verträge entfallen lässt, die vor dem endgültigen Gesetzesbeschluss, aber nach Veröffentlichung der Änderungsabsicht des Gesetzgebers abgeschlossen wurden (vgl. BVerfGE 97, 67). Erst recht kann ein Anspruch auf Weitergewährung einer steuerlichen Vergünstigung nach In-Kraft-Treten einer Gesetzesänderung nur dann in Frage kommen, wenn im Einzelfall aufgrund bereits erfolgter Dispositionen ein schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage vorliegt, das das Interesse der Allgemeinheit an der Änderung als rechtsmissbräuchlich angesehener Gestaltungen überwiegt.

Ein im Einzelfall ggf. schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage führt im Steuerrecht nicht zu der Verfassungswidrigkeit einer Übergangsbestimmung, die ausnahmslos die Anwendung einer Gesetzesänderung für die Zukunft anordnet. Für die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Regelung im Steuerrecht ist vielmehr entsprechend dem Wesen des Gesetzes als einer allgemeinen Regelung darauf abzustellen, wie sich das Gesetz generell auswirkt. Besondere Härten im Einzelfall sind ggf. im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung nach § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung des BVerfG vgl. z. B. BVerfG-Urteil vom 10. Mai 1962 1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76, 104; Beschlüsse vom 27. Oktober 1975 1 BvR 82/73, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1976, 31; vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441, jeweils zu § 131 der Reichsabgabenordnung - AO - der Vorgängervorschrift zu § 163 AO 1977; vom 22. Juli 1991 1 BvR 829/89, HFR 1992, 424). Sie führen nicht zur Verfassungswidrigkeit der Neuregelung.

bb) Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich auch aus dem BMF-Schreiben vom 19. Dezember 1994 zur Anwendung des UmwStG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28. Oktober 1994 (BStBl I 1995, 42) nicht herleiten, der Gesetzgeber sei verpflichtet gewesen, eine Übergangsregelung zu schaffen, wonach der vom Kläger getätigte Einbringungsvorgang noch nach der für 1993 geltenden Rechtslage zu besteuern gewesen wäre, weil er auf einem im Jahre 1993 abgeschlossenen Vertrag beruhte. Dieses vom Kläger zitierte BMF-Schreiben weist die Finanzbehörden an, die steuerliche Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 1 UmwStG - trotz des unterschiedlichen Wortlauts - so auszulegen wie die handelsrechtliche Übergangsvorschrift des § 318 des Umwandlungsgesetzes (UmwG). Sie dient damit der Auslegung des Tatbestandsmerkmals, ob ein Übergang von Vermögen i. S. des § 27 Abs. 1 UmwStG auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31. Dezember 1994 wirksam wurden. Das StMBG dagegen enthält eine andere Übergangsvorschrift. Nach § 28 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StMBG (BGBl. I 1993, 2310, 2332) war § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. d. F. des StMBG erstmals auf Einbringungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1993 vorgenommen wurden. Diese Übergangsvorschrift bezieht sich auf den Einbringungsvorgang selbst, nicht auf den zugrunde liegenden Rechtsakt.

2. Der Senat kann schließlich nicht darüber entscheiden, ob aus Gründen des Vertrauensschutzes u. U. eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO 1977 vorzunehmen wäre. Der Kläger hat weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren einen ausdrücklichen Antrag auf eine derartige Billigkeitsmaßnahme gestellt, so dass es sowohl an einer Verwaltungsentscheidung als auch an einer finanzgerichtlichen Entscheidung über eine solche Billigkeitsmaßnahme fehlt.

Die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO 1977 ist nach ständiger Rechtsprechung Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens. Im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung kann der BFH deshalb grundsätzlich nicht über einen Billigkeitsantrag entscheiden (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, m. w. N., und vom 1. Oktober 1997 X R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl II 1998, 247, Abschn. II Nr. 6 der Gründe).

Wird die Entscheidung über die abweichende Festsetzung gemäß § 163 Satz 3 AO 1977 mit der Steuerfestsetzung selbst verbunden, so liegen darin trotz der äußerlichen Zusammenfassung in einem Bescheid zwei rechtlich selbstständige Verwaltungsakte. Gegen jede dieser Entscheidungen ist - seit der Abschaffung des Beschwerdeverfahrens (§ 349 AO 1977 a. F.) - jeweils ein Einspruch nach § 347 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 statthaft. Im Zweifel ist durch Auslegung der Einspruchsbegründung zu ermitteln, gegen welchen der beiden Verwaltungsakte der Einspruch eingelegt wurde (vgl. Senatsurteil vom 11. September 1986 IV R 11/83, BFHE 147, 403, BStBl II 1987, 5; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 163 AO Tz. 28 von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 163 AO Rz. 145). Dabei ist zu beachten, dass der die Billigkeitsmaßnahme aussprechende Verwaltungsakt ein Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO 1977 ist der ggf. auch nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 in die Steuerfestsetzung einfließen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, Nr. 3 der Gründe).

Wird sowohl gegen die Steuerfestsetzung als auch gegen die Ablehnung der beantragten Billigkeitsentscheidung Einspruch eingelegt, so können beide Einspruchsverfahren nebeneinander geführt werden (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 163 AO Tz. 29; von Groll in HHSp, § 163 AO Rz. 146). Ebenso kann sich eine Klage im Wege einer objektiven Klagehäufung (§ 43 FGO) sowohl gegen die Steuerfestsetzung als auch gegen die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme richten (vgl. von Groll, a. a. O.).

Im Streitfall stellte der Kläger zwar mit Abgabe der Einkommensteuererklärung einen Antrag auf Festsetzung der Einkommensteuer nach Maßgabe der bis 1993 geltenden Rechtslage, da er der Ansicht war, die Anwendung des StMBG sei in seinem Fall aus Gründen des Vertrauensschutzes sachlich unbillig. Als Rechtsgrundlage berief er sich dabei auf §§ 163, 176, 227 AO 1977. Da er aber weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren ausdrücklich einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen geltend gemacht hat, hat das FA bisher noch nicht über eine derartige Billigkeitsmaßnahme entschieden. Der Senat kann eine fehlende Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung nicht durch eigene Billigkeitserwägungen ersetzen (§ 102 FGO).