Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet.

Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Aufwendungen für die Finanzierung der in den Streitjahren noch nicht fertig gestellten Eigentumswohnung zum Abzug als Vorkosten gemäß § 10 e Abs. 6 EStG zugelassen.

1. Nach der Rechtsprechung des Senats hat ein Arbeitnehmer, der einen aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushalt führt und am Beschäftigungsort in einer eigenen Wohnung wohnt, keinen Anspruch auf die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG und den Vorkostenabzug nach § 10 e Abs. 6 EStG, wenn er die (notwendigen) Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit abzieht (Urteile vom 14. Dezember 1994 X R 74/91, BFHE 176, 117, BStBl II 1995, 259; vom 11. Dezember 1996 X R 15/96, BFHE 182, 153, BStBl II 1997, 221). Der Senat hat unter Berufung auf das gesetzliche Schema der Einkommensermittlung ausgeführt, § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG (,,Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind'') enthalte einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der auch für das Verhältnis von Werbungskostenabzug zum Abzug von Beträgen nach § 10 e EStG ,,wie Sonderausgaben'' gelte. Jedenfalls dann, wenn der Arbeitnehmer den Abzug von Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG beanspruche, stehe ihm daneben die Wohneigentumsförderung nach § 10 e EStG nicht zu.

Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Entgegen der Auffassung des FG geben auch die Gesetzesmaterialien keinen Anlass, von der bisherigen Rechtsprechung abzuweichen.

Maßgebend für die Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck gekommene, objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt. Die Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten können daher nur insoweit berücksichtigt werden, als sie aus dem Gesetz selbst erkennbar sind (ständige Rechtsprechung: z. B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 130; vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, 121; BFH-Urteil vom 5. Dezember 1995 VIII R 10/91, BFHE 179, 119, BStBl II 1996, 281).

In der Einzelbegründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 10/3633, S. 15) wird ausgeführt: Da sich die Steuerbegünstigung anders als nach bisherigem Recht auf zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen beziehe, seien Ferien- und Wochenendwohnungen von der Begünstigung ausgeschlossen. Bei diesen Wohnungen stehe die Befriedigung des allgemeinen Wohnbedürfnisses nicht im Vordergrund. Von der Begünstigung nicht ausgeschlossen sei deshalb z. B. eine weitere Wohnung des Steuerpflichtigen, die dieser am Ort seiner beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit unterhalte. Werde die begünstigte Wohnung in dem Zeitraum zwischen Fertigstellung oder Anschaffung und dem Beginn der Selbstnutzung nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt, könnten die auf die Wohnung entfallenden Aufwendungen nach § 10 e Abs. 6 EStG abgezogen werden.

Aus der Gesetzesbegründung selbst ergibt sich, dass bei Berücksichtigung der mit der Wohnung zusammenhängenden Aufwendungen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben die Wohneigentumsförderung nach § 10 e EStG ausgeschlossen sein soll. Angesprochen ist allerdings nur der in § 10 e Abs. 6 Satz 2 EStG ausdrücklich geregelte Sachverhalt, dass die Wohnung vor Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zur ,,Erzielung von Einkünften'' genutzt wird. In diesem Fall dürfen keine Vorkosten abgezogen werden. Die Möglichkeit, dass bei einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung mit der eigengenutzten Wohnung am Beschäftigungsort zusammenhängende Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht werden, wurde offenbar nicht bedacht. Aus der Erwähnung in der Gesetzesbegründung, eine weitere Wohnung am Beschäftigungsort sei - anders als eine Ferien- oder Wochenendwohnung, bei der ,,die Befriedigung des allgemeinen Wohnbedürfnisses nicht im Vordergrund'' stehe - nicht von der Förderung ausgeschlossen, kann nicht hergeleitet werden, Grundförderung und Vorkostenabzug seien neben dem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG, der auch die Unterkunftskosten einer eigenen Wohnung am Beschäftigungsort umfasst, zu gewähren.

2. Ein Nebeneinander von Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG und Wohneigentumsförderung kann aber in Betracht kommen, wenn der Arbeitnehmer von einer Mietwohnung in eine eigene Wohnung umzieht und Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung nur für den Zeitraum geltend macht, in dem er zur Miete wohnt.

a) Der Senat hat bisher offen gelassen, ob die Wohneigentumsförderung nach § 10 e EStG zu gewähren ist, wenn zwar ein aus beruflichem Anlass begründeter doppelter Haushalt geführt wird, der Arbeitnehmer aber keine Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG geltend macht.

aa) Bei Arbeitnehmern mit einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung sind die Fahrten zwischen Beschäftigungsort und Wohnort sowohl Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG als auch Fahrten zwischen Beschäftigungsort und Ort des eigenen Hausstands (Familienheimfahrten) i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH hat der Arbeitnehmer ein Wahlrecht, entweder die Aufwendungen für sämtliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder die notwendigen Mehraufwendungen aus Anlass der doppelten Haushaltsführung (nur eine Familienheimfahrt pro Woche, Unterkunftskosten, Verpflegungsmehraufwendungen) als Werbungskosten geltend zu machen (Urteile vom 9. Juni 1988 VI R 85/85, BFHE 154, 59, BStBl II 1988, 990; vom 2. Oktober 1992 VI R 11/91, BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113; vom 7. Oktober 1994 VI R 54/91, BFH/NV 1995, 386).

bb) Wählt der Arbeitnehmer anstelle des Abzugs der Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung den Abzug der Kosten für die Fahrten zwischen Familienwohnung und Arbeitsstätte, gewährt die Finanzverwaltung die Grundförderung und den Vorkostenabzug nach § 10 e EStG (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 10. Mai 1989 IV B 3 - S 2225a - 50/89, BStBl I 1989, 165; vom 31. Dezember 1994 IV B 3 - S 2225a - 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 1; gl. A. z. B. Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. März 1996 VII 297/95, EFG 1996, 856; Märkle, Steuerwarte 1989, 173, 177; Lange, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1995, 584, 587; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 10 e EStG Anm. 24; a. A. z. B. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 19. Aufl., § 10 e Rz. 143).

Der Senat teilt die Auffassung, dass allein die rechtliche Möglichkeit zum Abzug der notwendigen Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht zum Ausschluss der Wohneigentumsförderung nach § 10 e EStG führt. Der Vorrang des Werbungskostenabzugs gilt nur, wenn der Arbeitnehmer tatsächlich Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten geltend macht. Nimmt er die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit, die notwendigen Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten abzuziehen, nicht in Anspruch, sondern macht er stattdessen wie bei einer privat veranlassten doppelten Haushaltsführung die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Familienwohnung und Arbeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG geltend, kann die Wohneigentumsförderung nicht unter Hinweis darauf versagt werden, es handle sich bei den Aufwendungen für die eigene Zweitwohnung am Beschäftigungsort um beruflich veranlasste Aufwendungen (Werbungskosten), die unabhängig von ihrer steuerlichen Geltendmachung der Wohneigentumsförderung entgegenstehen. Wählt der Arbeitnehmer den Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG, ist der Abzug von Aufwendungen wegen einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung ausgeschlossen. Der Ausschluss, mit der Wohnung am Beschäftigungsort zusammenhängende Aufwendungen als Werbungskosten abzuziehen, eröffnet die Möglichkeit, Wohneigentumsförderung in Anspruch zu nehmen.

b) Im Streitfall hat der Kläger in den Streitjahren zwar Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abgezogen. Anders als in den bisher entschiedenen Fällen hat er aber die eigene Eigentumswohnung am Beschäftigungsort in den Streitjahren mangels Fertigstellung noch nicht bewohnt. Im Jahr der Fertigstellung hat er nach den Feststellungen des FG Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung nur bis zum Bezug der Eigentumswohnung geltend gemacht.

aa) Zu den nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbaren Mehraufwendungen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelter Haushaltsführung gehören auch die Kosten für die Unterkunft am Beschäftigungsort. Hat der Arbeitnehmer eine Wohnung gemietet, ist daher grundsätzlich die gezahlte Miete einschließlich der Nebenkosten abziehbar.

Bewohnt der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort eine eigene Eigentumswohnung, sind die damit zusammenhängenden Aufwendungen wie z. B. Absetzungen für Abnutzung, Finanzierungskosten, laufende Grundstückskosten und Erhaltungsaufwendungen - unabhängig davon, ob sie vor oder nach Bezug der Wohnung entstanden sind - dem Grunde nach Werbungskosten. Da nur die notwendigen Mehraufwendungen berücksichtigt werden, sind diese Aufwendungen aber nur als Werbungskosten abziehbar, soweit sie die Kosten für eine übliche Unterkunft (angemessene Mietwohnung für eine Person) nicht übersteigen (BFH-Urteile vom 27. Juli 1995 VI R 32/95, BFHE 178, 348, BStBl II 1995, 841; vom 24. Mai 2000 VI R 28/97, Deutsches Steuerrecht 2000, 1469). Macht der Arbeitnehmer Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG geltend, sind mit dem Abzug der notwendigen Kosten für die Unterkunft alle Aufwendungen, die durch den Erwerb und den Unterhalt der am Beschäftigungsort bewohnten eigenen Wohnung entstehen, abgegolten, auch die vor Bezug entstandenen, sonst als Vorkosten i. S. des § 10 e Abs. 6 EStG abziehbaren Finanzierungskosten.

bb) Geht der Arbeitnehmer mit Bezug der eigenen Eigentumswohnung vom Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG über, hat er Anspruch auf die Wohneigentumsförderung, welche sowohl die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG als auch den Abzug der vor Beginn der erstmaligen Eigennutzung entstandenen Finanzierungskosten nach § 10 e Abs. 6 EStG umfasst. Die Finanzierungskosten sind in dem Veranlagungszeitraum ,,wie Sonderausgaben'' zu berücksichtigen, in dem sie gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG abfließen (Senatsurteil vom 27. August 1997 X R 105/94, BFHE 184, 344, BStBl II 1998, 18, m. w. N.). Da die wirtschaftlich dem Zeitraum vor Bezug zuzuordnenden Finanzierungskosten zumeist auch vor Bezug gezahlt werden, fallen sie in der Regel in einem Zeitraum an, in welchem der Arbeitnehmer noch die gemietete Wohnung nutzt und die Aufwendungen hierfür als Werbungskosten geltend macht. Geht der Arbeitnehmer - wie im Streitfall der Kläger - ab Bezug der eigenen Eigentumswohnung vom Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG über, werden mit der als Werbungskosten abgezogenen Miete nicht auch die im gleichen Veranlagungszeitraum vor Bezug anfallenden Finanzierungskosten der Eigentumswohnung abgegolten.

cc) Der Senat ist ebenso wie die Finanzverwaltung (R. 43 Abs. 6 der Lohnsteuer-Richtlinien) der Auffassung, dass der Arbeitnehmer das Wahlrecht zwischen dem Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 EStG bei derselben doppelten Haushaltsführung für jedes Kalenderjahr nur einmal ausüben kann. Er darf daher im Regelfall nicht innerhalb des Veranlagungszeitraums vom Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG und umgekehrt übergehen. Zieht der Arbeitnehmer während des Kalenderjahres von einer Mietwohnung in eine eigene Wohnung um, ist aufgrund der geänderten Umstände aber ein Wechsel möglich. Das FA hat dementsprechend den Übergang von § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG innerhalb des - nicht im Streit befindlichen - Kalenderjahres 1994 akzeptiert.