Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Die Bedenken des Klägers gegen das mit der Revision angefochtene erstinstanzliche Urteil greifen nicht durch. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass der Kläger keine Einwendungen mehr gegen die Entscheidung des Zulassungsausschusses, dass je eine Aufsichtsarbeit auf dem Gebiet des Verfahrensrechts und anderer Steuerrechtsgebiete und auf dem Gebiet des Ertragssteuerrechts zu schreiben sind, geltend machen kann. Zutreffend ist auch, dass der Kläger nicht mehr rügen kann, dass seinem Antrag auf Verlängerung der Bearbeitungszeit für die Aufsichtsarbeiten nicht stattgegeben wurde. Schließlich hat das FG ebenfalls richtig erkannt, dass die Entscheidung über das Nichtbestehen der Eignungsprüfung nicht deshalb rechtsfehlerhaft ist, weil die vom Kläger zu bearbeitenden Aufsichtsarbeiten die gleichen waren, wie die in der regulären Steuerberaterprüfung zu bearbeitenden.

1. Der Senat teilt die Auffassung des FG, dass das Prüfungsverfahren nach dem StBerG zweistufig ausgestaltet ist, d. h. dass es sich in das Zulassungsverfahren und das eigentliche Prüfungsverfahren teilt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG -, Urteil vom 3. Mai 1963 VII C 46.62, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts 421.0 Nr. 19). Richtig ist auch, dass Einwendungen gegen die Entscheidung im Zulassungsverfahren nicht mehr geltend gemacht werden können, wenn der Bewerber sich, ohne diese Entscheidung zu rügen, auf die Prüfung eingelassen hat. Das FG hat daher richtigerweise nicht untersucht, ob der Zulassungsbescheid, mit dem gemäß § 37 b Abs. 3 StBerG die Fertigung von zwei Aufsichtsarbeiten verlangt wurde, wie der Kläger meint, dem Gemeinschaftsrecht widerspricht.

Gemäß § 164 a StBerG richtet sich das Verwaltungsverfahren für die Prüfungszulassung und die Prüfung nach der Abgabenordnung (AO 1977). Die Entscheidung des Zulassungsausschusses über die Zulassung zur Prüfung (§ 1 Abs. 3 Satz 2 DVStB) ist ein Verwaltungsakt i. S. des § 118 AO 1977, gegen den, weil er von dem bei einer obersten Behörde angesiedelten Zulassungsausschuss ergangen ist, die Verpflichtungsklage ohne vorheriges Vorverfahren gegeben ist (§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, § 348 Nr. 3 AO 1977). Da der Zulassungsbescheid, mit dem gleichzeitig der Antrag des Klägers auf Befreiung von der schriftlichen Eignungsprüfung abgelehnt wurde, nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, ist die Verpflichtungsklage dagegen innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe (§ 54 Abs. 1 FGO) zulässig. Nach dem Wortlaut des § 55 FGO gilt die einjährige Klagefrist bei Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung zwar nur für die Anfechtungsklage; nach allgemeiner Meinung ist sie aber auch im Falle einer Verpflichtungsklage gegeben (vgl. Tipke/Kruse Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 55 FGO Rdnr. 5). Danach wäre eine Klage gegen den Zulassungsbescheid vom 26. Juni 1996, der den Kläger beschwert, weil darin entgegen seinem Antrag die Anfertigung von zwei Aufsichtsarbeiten verlangt wird, zum Zeitpunkt der Klageerhebung am 14. Februar 1997 noch möglich gewesen.

Der Berücksichtigung der auf den Zulassungsbescheid bezogenen Einwendungen im Streitfall steht allerdings entgegen, dass sich der Kläger auf die dem Zulassungsbescheid folgende Prüfung eingelassen hat, ohne die Rechtmäßigkeit des Zulassungsbescheids vorher anzufechten. Damit hat er sein Recht verwirkt, etwaige Einwendungen gegen den Zulassungsbescheid geltend zu machen.

Der Senat folgt dem FG darin, dass sich aus der Besonderheit des Prüfungsverhältnisses nach Treu und Glauben Pflichten des Prüflings zur Mitwirkung an einer ordnungsgemäßen Durchführung des Prüfungsverfahrens ergeben (vgl. BVerwG-Urteil vom 17. Februar 1984 7 C 67.82, BVerwGE 69, 46). Solche sind in § 20 Abs. 4 und § 26 Abs. 8 DVStB konkretisiert. Das bedeutet aber nicht, dass sie nur in den ausdrücklich geregelten Fällen bestehen. Vielmehr müssen diese Grundsätze über das eigentliche Prüfungsverfahren hinaus allgemein für das gesamte Verfahren beachtet werden, das mit dem Antrag des Bewerbers auf Zulassung zur Steuerberaterprüfung beginnt.

Insbesondere ergeben sich solche Pflichten im Hinblick auf die Zweiteilung des Prüfungsverfahrens in das Zulassungsverfahren und das eigentliche Prüfungsverfahren. Diese Zweiteilung, die auch in den zuständigen Entscheidungsgremien - Zulassungsausschuss (§ 1 DVStB) und Prüfungsausschuss (§ 10 DVStB) - ihren Niederschlag gefunden hat, besteht darin, dass das Prüfungsverfahren in aufeinander folgenden Schritten abgewickelt wird, deren zweiter erst folgt, wenn der erste abgeschlossen ist. Damit soll, wie das FG ausgeführt hat, erreicht werden, dass nach Klärung aller Vorfragen durch den Zulassungsausschuss die eigentliche Prüfung auf einem gesicherten Fundament abgewickelt werden kann. Das setzt voraus, dass der Bewerber etwaige Einwendungen gegen den Bescheid über die Zulassung zur Prüfung vor Beginn der Prüfung geltend macht, um dem Zulassungssausschuss Gelegenheit zu geben, die gerügten Fehler, soweit sie vorliegen, zu beheben, bevor das Verfahren an den Prüfungsausschuss übergeht, der für die Durchführung der eigentlichen Prüfung zuständig und ein neben dem Zulassungsausschuss selbständiges Entscheidungsgremium ist.

Ein weiterer Gesichtspunkt, der die Geltendmachung von Einwendungen gegen das Zulassungsverfahren vor Beginn des Prüfungsverfahrens oder jedenfalls vor Bekanntgabe von Prüfungsergebnissen erforderlich macht, ist der der Chancengleichheit aller Bewerber. Nur wenn Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des Zulassungsbescheids jedenfalls vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses geltend gemacht werden müssen, ist gewährleistet, dass es der Bewerber nicht von dem Ergebnis seiner Prüfung abhängig machen kann, ob er solche Bedenken geltend macht, und sich dadurch (bei Erfolg seiner Einwendungen) eine weitere Prüfungschance verschaffen kann, was im Vergleich zu anderen Bewerbern ein ungerechtfertigter Vorteil sein würde.

Von einem Bewerber um den Zugang zum Beruf des Steuerberaters ist zu erwarten, dass er diese Zusammenhänge und seine sich daraus ergebenden Pflichten erkennt. Für jemanden, der sich um den Zugang zu einem rechtsberatenden Beruf, wie er der des Steuerberaters ist, bemüht, kann es auch ohne entsprechende Belehrung keine Frage sein, dass der Zulassungsbescheid ein Verwaltungsakt ist, der mit den dafür vorgesehenen Rechtsbehelfen angefochten werden kann, was verfahrensbedingt jedenfalls vor Beginn der Prüfung geschehen muss. Geschieht dies nicht, muss die Behörde darauf vertrauen können, dass der Betroffene keine Einwendungen mehr gegen das Zulassungsverfahren hat.

Kommt der Bewerber seiner Pflicht zur Geltendmachung etwaiger Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des Zulassungsbescheids somit nicht vor Beginn der Prüfung nach, hat er sein Recht zur Rüge solcher Fehler innerhalb der Frist des § 55 FGO nach den Grundsätzen von Treu und Glauben verwirkt, indem er sich vorbehaltlos auf die schriftliche Prüfung eingelassen hat (vgl. BVerwG-Urteil in Buchholz, a. a. O., 421.0 Nr. 19; Niehues, Schul- und Prüfungsrecht, Bd. 2 Prüfungsrecht, 3. Aufl., Rz. 101, S. 57; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Februar 1966 I 181/64, BFHE 85, 337, BStBl III 1966, 330 zur Verwirkung des Rechts auf Anfechtung eines Bescheids). Im Streitfall können daher die erst nach Abschluss der Prüfung mit der Klage erhobenen Einwendungen des Klägers gegen den Zulassungsbescheid, mit denen er geltend macht, die darin geforderte Fertigung von zwei Aufsichtsarbeiten verstoße gegen Gemeinschaftsrecht, nicht mehr berücksichtigt werden.

2. Gleiches gilt hinsichtlich der Bedenken, die der Kläger geltend macht, weil ihm die beantragte Verlängerung der Bearbeitungszeit für die Aufsichtsarbeiten nicht gewährt worden ist. Über die nach § 18 DVStB in Betracht kommende Verlängerung der Zeit für die Fertigung der Aufsichtsarbeiten hat zwar nicht der Zulassungsausschuss, wohl aber die oberste Landesbehörde zu entscheiden.

Im Streitfall hat diese über die vom Kläger beantragte Verlängerung nicht entschieden, was dem Kläger das Recht gegeben hätte, gegen die oberste Landesbehörde eine Untätigkeitsklage zu erheben (§ 46 FGO). Auch insoweit kann der Kläger aber aus den oben unter Abschn. 1 angeführten Gründen eine Untätigkeitsrüge nicht mehr erheben, wenn er sich zuvor vorbehaltlos auf die Anfertigung der Aufsichtsarbeiten in der gesetzlich vorgeschriebenen Zeit eingelassen und nicht vorher auf die Gewährung der Verlängerung bestanden hat.

Das FG hat daher richtigerweise auch nicht geprüft, ob dem Kläger die beantragte Verlängerung der Bearbeitungszeit für die Aufsichtsarbeiten hätte gewährt werden müssen.

3. Nachdem es das FG somit zutreffend verneint hat, dass die Zulassungsentscheidung und die Untätigkeit des FinMin hinsichtlich des Antrags auf Verlängerung der Bearbeitungszeit für die Aufsichtsarbeiten Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit der Prüfungsentscheidung haben können, bleibt zu prüfen, ob die Rüge des Klägers, die Aufsichtsarbeiten hätten nicht die gleichen sein dürfen wie bei der Steuerberaterprüfung, durchgreift. Das ist indes nicht der Fall.

In § 37 b Abs. 2 StBerG wird der Zweck der Eignungsprüfung dahin bestimmt, dass Bewerber mit den in § 36 Abs. 4 StBerG genannten Voraussetzungen durch sie ihre Befähigung nachweisen sollen, den Beruf eines Steuerberaters auch im Geltungsbereich des GG ordnungsgemäß auszuüben. Sie umfasst die zur Berufsausübung notwendigen Rechtskenntnisse auf den Prüfungsgebieten der Steuerberaterprüfung, wobei der Zulassungsausschuss darüber entscheidet, ob aufgrund der mit dem vorhandenen Diplom nachgewiesenen Kenntnisse die Prüfung in einzelnen Prüfungsgebieten entfällt. Aus dieser Regelung ergeben sich keine Hinweise auf den Schwierigkeitsgrad, der für die in der Eignungsprüfung gestellten Aufgaben insbesondere hinsichtlich der Aufsichtsarbeiten angemessen wäre.

Dazu enthält auch die Richtlinie keine konkreten Aussagen. Sie bestimmt in Art. 1 Buchst. g lediglich, dass die Eignungsprüfung eine ausschließlich die beruflichen Kenntnisse des Antragstellers betreffende Prüfung ist, mit der dessen Fähigkeit beurteilt werden soll, in dem betreffenden Mitgliedstaat den Beruf des Steuerberaters auszuüben. Dabei muss sie dem Umstand Rechnung tragen, dass der Antragsteller in seinem Heimatmitgliedstaat bereits über eine berufliche Qualifikation verfügt. Damit sind die Ziele der Eignungsprüfung abstrakt umschrieben, ohne dass dem aber Konkreteres zu dem Verhältnis zwischen dem Schwierigkeitsgrad der im schriftlichen Teil der Eignungsprüfung und dem der in der allgemeinen Steuerberaterprüfung zu fertigenden Aufsichtsarbeiten zueinander zu entnehmen ist.

Mit der durch die Richtlinie festgelegten Zweckbestimmung stimmt die in § 37 b Abs. 2 StBerG getroffene für die Eignungsprüfung überein, die auch der für die Steuerberaterprüfung in § 37 a Abs. 1 StBerG festgelegten entspricht (vgl. Begründung zum Entwurf eines 5. Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, BTDrucks 11/7665, S. 9). Das bedeutet, dass in Übereinstimmung zwischen Gemeinschaftsrecht und nationalem Recht in der Eignungsprüfung grundsätzlich die gleichen berufsspezifischen Fähigkeiten nachzuweisen sind wie mit der Steuerberaterprüfung. Dabei ist bei Ausgestaltung der Eignungsprüfung gegenüber der Steuerberaterprüfung lediglich die bereits im Heimatstaat nachgewiesene Qualifikation zu berücksichtigen.

Dies bedeutet aber nicht, dass der Schwierigkeitsgrad einzelner Prüfungsaufgaben der Eignungsprüfung verglichen mit denen der Steuerberaterprüfung geringer sein müsste, sondern nur, dass bestimmte Qualifikationsmerkmale nicht mehr zu überprüfen sind, also Aufgaben auf bestimmten Gebieten, auf denen die Qualifikation bereits nachgewiesen ist, nicht mehr gestellt werden dürfen. Dieser Regelung der Richtlinie hat der Gesetzgeber durch § 37 b Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 StBerG Rechnung getragen. Danach kann die Prüfung nach Maßgabe der Entscheidung durch den Zulassungsausschuss auf bestimmten Prüfungsgebieten entfallen und wird nur die Fertigung von zwei statt von drei Aufsichtsarbeiten, wie für die Steuerberaterprüfung vorgeschrieben (§ 37 a Abs. 2 Satz 1 StBerG), verlangt. Wie bereits ausgeführt (oben Abschn. 1.) hat der Senat aber im Streitfall weder zu überprüfen, ob diese Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, noch, ob sich der Zulassungsausschuss an die in § 37 b Abs. 2 StBerG getroffene Regelung gehalten hat.

Soweit sich der Kläger zum Vergleich auf die Regelungen betreffend die Eignungsprüfung für Wirtschaftsprüfer (§ 131 g ff. der Wirtschaftsprüferordnung und Prüfungsordnung für die Eignungsprüfung als Wirtschaftsprüfer oder als vereidigter Buchprüfer nach dem Achten Teil der Wirtschaftsprüferordnung vom 13. März 1991, BGBl I, 675 mit späteren Änderungen) und Rechtsanwälte (Gesetz über die Eignungsprüfung für die Zulassung zur Rechtsanwaltschaft vom 6. Juli 1990, BGBl I, 1349 ff.) bezieht, lässt sich daraus nichts für seine Meinung herleiten, dass die in der Eignungsprüfung für Steuerberater zu fertigenden Aufsichtsarbeiten vom Schwierigkeitsgrad her leichter sein müssten als die in der Steuerberaterprüfung zu fertigenden. Auch in diesen Vorschriften sind nur die Gebiete festgelegt worden, auf die sich die Eignungsprüfung erstreckt, nicht aber Einzelregelungen über den Schwierigkeitsgrad der auf diesen Prüfungsgebieten zu stellenden Aufgaben getroffen worden. Dabei ist nicht nur die Anzahl der Prüfungsgebiete beschränkt, sondern sind bestimmte Gebiete auch in sich beschränkt worden (vgl. z. B. § 5 der Prüfungsordnung für Wirtschaftsprüfer i. d. F. des Art. 1 Nr. 4 der Verordnung vom 22. Februar 1995, BGBl I 233, und § 4 der Prüfungsordnung für die Eignungsprüfung als Wirtschaftsprüfer oder als vereidigter Buchprüfer nach dem Achten Teil der Wirtschaftsprüferordnung vom 13. März 1991, BGBl I, 675). Auf diese Weise wird die Prüfung zwar insgesamt leichter, das berührt aber nicht den Schwierigkeitsgrad einer bestimmten in einem für die allgemeine und die Eignungsprüfung identischen Prüfungsgebiet gestellten Prüfungsaufgabe. In gleicher Weise ist auch die Prüfungssystematik für die Eignungsprüfung der Steuerberater geregelt.

4. Weshalb die Ausgestaltung der Prüfung, wie der Kläger meint, gegen Art. 6 GG verstoßen soll, hat der Kläger selbst nicht ausgeführt und ist auch sonst nicht ersichtlich.