Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat vermag der Auffassung des FG nicht zu folgen, dass die Klage verfristet und damit unzulässig sei.

1. a) Die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage beträgt einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO). Gemäß § 366 AO 1977 ist die Einspruchsentscheidung den Beteiligten bekannt zu geben. Für die Bekanntgabe gilt § 122 AO 1977 entsprechend. Danach ist die Einspruchsentscheidung grundsätzlich demjenigen bekannt zu geben, für den sie bestimmt ist (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Sie kann - wie im Streitfall geschehen - auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Sie ist regelmäßig dem Bevollmächtigten bekannt zu geben, wenn dieser - wie im Streitfall - von der Klägerin zu ihrer Vertretung im Verwaltungsverfahren bevollmächtigt wurde und in dieser Eigenschaft den Einspruch für die Klägerin eingelegt hat (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 25. Oktober 1963 III 7/60 U, BFHE 77, 764, BStBl III 1963, 600).

§ 122 Abs. 2 AO 1977 begründet gesetzliche Bekanntgabevermutungen für bestimmte Fälle, in denen der Steuerverwaltungsakt (hier die Einspruchsentscheidung) durch die Post übermittelt wird. Von den dort genannten beiden Fällen kommt der in der Nr. 1 genannte nicht in Betracht, weil die Einspruchsentscheidung nicht im Geltungsbereich des Gesetzes, sondern durch die Post an die in Belgien ansässigen Verfahrensbevollmächtigten übermittelt worden ist.

b) Anders als das FG meint, ist § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 aber nicht nur auf den Fall anzuwenden, dass die Einspruchsentscheidung dem im Ausland ansässigen Beteiligten durch die Post übermittelt wird. Die Bestimmung muss vielmehr entsprechend auch auf den Fall angewendet werden, dass die Entscheidung den im Ausland ansässigen Verfahrensbevollmächtigten des Beteiligten durch die Post übermittelt wird. Dieser Bekanntgabeweg ist, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, zulässig, wenn die Bevollmächtigten wie im Streitfall in Belgien ansässig sind, weil sich u. a. Belgien damit einverstanden erklärt hat, dass deutsche Steuerverwaltungsakten in seinem Gebiet durch die Post übermittelt werden (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung (Zoll) Nr. 3 zu § 122, Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung - VSF - S 03 00).

Richtig ist zwar, dass der Wortlaut des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 die postalische Übermittlung des Verwaltungsaktes an den im Ausland ansässigen Verfahrensbevollmächtigten nicht erfasst. Auch aus dem Aufbau der Vorschrift ergibt sich, dass in § 122 Abs. 1 und 2 AO 1977 deutlich zwischen dem Beteiligten (§§ 78, 359 AO 1977) einerseits und dem Bevollmächtigten (§ 80 AO 1977) andererseits unterschieden wird. So behandelt § 122 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 die Bekanntgabe an den Beteiligten, während Satz 3 dieses Absatzes die Möglichkeit der Bekanntgabe an den Bevollmächtigten vorsieht. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 regelt den Vermutungstatbestand im Falle der Übermittlung durch die Post im Geltungsbereich des Gesetzes ganz allgemein, ohne zwischen dem Beteiligten und dem Bevollmächtigten zu unterscheiden. Dagegen bezieht § 122 Abs. 2 Nr. 2 den Vermutungstatbestand im Falle der Übermittlung der Einspruchsentscheidung außerhalb des Gesetzes ausdrücklich nur auf die Bekanntgabe der Entscheidung an den Beteiligten. Hinzu kommt, dass auch § 123 AO 1977, der eine Beweisregel für den Zugang von Schriftstücken an im Ausland ansässige Empfänger aufstellt, deutlich zwischen dem Beteiligten und dem (Empfangs-)bevollmächtigten unterscheidet.

Dies rechtfertigt aber nicht den Schluss, dass § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 im Streitfall nicht anzuwenden ist. Vielmehr ist davon auszugehen, dass in Bezug auf die postalische Übermittlung eines Verwaltungsakts an im Ausland ansässige Verfahrensbevollmächtigte eine Gesetzeslücke vorliegt, die durch eine entsprechende Anwendung der Vorschrift auch auf diesen Fall zu schließen ist.

Die Bestimmung ist durch Art. 1 Nr. 15 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I, 2436) in die AO 1977 eingefügt worden. Die Gründe hierfür waren, dass einige Staaten die Zusendung von Steuerverwaltungsakten durch die Post zugelassen hatten und damit insoweit das sonst erforderliche aufwendige formelle Zustellungsverfahren zur Bekanntgabe von Verwaltungsakten im Ausland durch die wesentlich einfachere postalische Übermittlung ersetzt werden konnte. Wegen der zu erwartenden längeren Postlaufzeiten bei Auslandssendungen sah der Gesetzgeber vor, dass diese Sendungen, anders als in § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 geregelt, erst einen Monat nach der Aufgabe zur Post als zugegangen gelten (vgl. Begründung zu Art. 1 Nr. 11 des Gesetzentwurfs BTDrucks 10/1636 S. 40). Nur beiläufig erwähnt die Begründung, dass sich die Regelung auf im Ausland ansässige Beteiligte bezieht, ohne aber eine etwa notwendige unterschiedliche Regelung für im Ausland ansässige Beteiligte einerseits und im Ausland ansässige Verfahrensbevollmächtigte andererseits zu begründen.

Eine Rechtfertigung für eine solch unterschiedliche Behandlung ist - jedenfalls aus heutiger Sicht - nicht erkennbar. Es mag sein, dass zu dem Zeitpunkt, als die Vorschrift in die AO 1977 eingefügt worden ist, Fälle einer Übermittlung von Steuerverwaltungsakten an im Ausland ansässige Bevollmächtigte nicht praktisch wurden, weil damals noch zur Hilfeleistung in Steuersachen befugte Bevollmächtigte wie Steuerberater oder Rechtsanwälte ihren Sitz im Inland haben mussten. Deswegen hat der Gesetzgeber aller Wahrscheinlichkeit nach gar nicht daran gedacht und auch nicht daran denken müssen, Bevollmächtigte in der gleichen Weise in die Regelung des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 einzubeziehen, wie er dies in Absatz 2 Nr. 1 der selben Vorschrift für die postalische Bekanntgabe von Verwaltungsakten im Inland getan hat. Inzwischen kommt es jedoch infolge des zunehmenden Zusammenwachsens der Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft (EG) und der darin garantierten Niederlassungsfreiheit (Art. 52 ff. des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft; vgl. auch Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Urteil vom 12. Juli 1984 Rs 107/83, EuGHE 1984, 2971) immer häufiger vor, dass in Deutschland zur Hilfeleistung in Steuersachen befugte Bevollmächtigte ihre Kanzlei bzw. berufliche Niederlassung im Ausland, insbesondere einem anderen Mitgliedstaat der EG haben. Dieser Entwicklung hat der Gesetzgeber z. B. mit der Einfügung des § 29 a in die Bundesrechtsanwaltsordnung durch Art. 1 Nr. 12 des Gesetzes zur Änderung des Berufsrechts der Rechtsanwälte und Patentanwälte vom 13. Dezember 1989 (BGBl I, 2135) und mit der Änderung des § 40 des Steuerberatungsgesetzes durch Art. 1 Nr. 19 des vierten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 9. Juni 1989 (BGBl I, 1062) Rechnung getragen. Dabei hat er aber wohl nicht bedacht, dass nunmehr auch die postalische Übermittlung von Steuerverwaltungsakten an im Ausland ansässige Bevollmächtigte praktisch werden und eine Regelung wie die für im Ausland ansässige Beteiligte getroffene auch für Verfahrensbevollmächtigte notwendig wäre.

Nachdem rechtlich und praktisch die Möglichkeit besteht, dass im Ausland ansässige Verfahrensbevollmächtigte bestellt werden, ist kein Grund mehr ersichtlich, weshalb bei der postalischen Übermittlung von Steuerverwaltungsakten ins Ausland zwischen der Übermittlung an Beteiligte und Verfahrensbevollmächtigte unterschiedliche Regelungen gerechtfertigt sein könnten. Denn die postalische Übermittlung von Steuerverwaltungsakten in die Länder, die dem zugestimmt haben, ist ohne Unterschied sowohl an Beteiligte wie an Verfahrensbevollmächtigte möglich. Abgesehen von längeren Postlaufzeiten besteht deshalb insoweit kein Unterschied mehr zwischen der postalischen Übermittlung von Steuerverwaltungsakten im Inland und im Ausland. Da der Gesetzgeber aber im Falle der postalischen Übermittlung solcher Verwaltungsakte im Inland (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) zwischen Beteiligten und Verfahrensbevollmächtigten keinen Unterschied gemacht hat, ist davon auszugehen, dass er einen solchen Unterschied auch im Falle der postalischen Übermittlung ins Ausland nicht gemacht hätte, wenn damals schon die Bestellung von im Ausland ansässigen Bevollmächtigten praktisch vorgekommen wäre, denn der die Sonderregelung rechtfertigende Grund, die längeren Postlaufzeiten, trifft bei im Ausland ansässigen Beteiligten und Bevollmächtigten gleichermaßen zu. Darin, dass die im Ausland ansässigen Verfahrensbevollmächtigten von der Regelung des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 nicht erfasst werden, liegt somit eine Gesetzeslücke (vgl. dazu grundsätzlich Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO 1977 Rdnr. 116), für die der Gesetzgeber, hätte er diese Fallgestaltung in Betracht gezogen, vernünftigerweise eine entsprechende Regelung, wie sie für die am Verfahren Beteiligten besteht, getroffen hätte. Der Senat sieht sich daher befugt, diese Lücke im Wege der Rechtsfortbildung durch entsprechende Anwendung des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 auch auf den Fall der postalischen Übermittlung von Steuerverwaltungsakten an im Ausland ansässige Verfahrensbevollmächtigte zu schließen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., Rdnr. 120).

Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei den in § 122 Abs. 2 AO 1977 geregelten Zugangsvermutungen um Ausnahmevorschriften zu der allgemeinen Regel handelt, dass der Absender den Zugang seiner Mitteilungen beim Empfänger nachweisen muss. Auch Ausnahmevorschriften sind grundsätzlich der Rechtsfortbildung zugänglich (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., Rdnr. 122). Sie kann durch Analogie geschehen, wenn sich wie im Streitfall aus der bestehenden Regelung entnehmen lässt, dass sie auch auf den nicht geregelten Fall ausgedehnt worden wäre, wenn der Gesetzgeber diesen Fall in Betracht gezogen hätte. Davon ist wie schon gesagt auszugehen, weil § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 keinen Unterschied zwischen der postalischen Übermittlung an Beteiligte und Bevollmächtigte macht und für eine solche Unterscheidung im Falle der postalischen Übermittlung von Steuerverwaltungsakten ins Ausland ebenfalls kein Grund ersichtlich ist.

2. Da die Einspruchsentscheidung am 9. Juni 1997 zur Post aufgegeben wurde, ist in entsprechender Anwendung von § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 zu vermuten, dass sie den in Belgien ansässigen Bevollmächtigten der Klägerin am 9. Juli 1997 zugegangen ist (§ 108 Abs. 1 AO 1977, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und damit die am 8. August 1997 beim FG eingegangene Klage innerhalb der in § 47 Abs. 1 FGO vorgeschriebenen Monatsfrist erhoben worden ist. Unbeachtlich ist, dass die Einspruchsentscheidung den Bevollmächtigten der Klägerin laut dem darauf angebrachten Eingangsstempel bereits am 12. Juni 1997 zugegangen ist. Denn § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 gilt auch, wenn die Einspruchsentscheidung früher als einen Monat nach Aufgabe der Sendung zur Post zugegangen ist. Insoweit enthält die Vorschrift eine (unwiderlegliche) Fiktion, weil sie nur die Darlegung zulässt, dass der Verwaltungsakt nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist.

3. Da das FG zu einer anderen Rechtsauffassung gelangt ist und durch Prozessurteil ohne Prüfung der Sache entschieden hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).