Entwurf eines BMF-Schreibens zur Einlagelösung nach § 14 Absatz 4 KStG i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts
Bezug: BStBl 2011 I S. 1314
Bezug: BStBl 2003 I S. 437
Hiermit übersende ich den Entwurf eines BMF-Schreibens zur Einlagelösung nach § 14 Absatz 4 KStG ausschließlich in elektronischer Form.
Der Entwurf des BMF-Schreibens befasst sich mit den Änderungen der Behandlung von Minder- und Mehrabführungen in körperschaftsteuerlichen Organschaftsfällen. Die bisherige Bildung steuerlicher Ausgleichsposten wurde infolge der Neuregelung des § 14 Absatz 4 KStG im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom (BStBl 2021 I, Seite 889) durch die Einlagelösung ersetzt.
Sofern Sie eine Stellungnahme zu dem Entwurf abgeben möchten, bitte ich diese bis zum per E-Mail an IVC2@bmf.bund.de zu übermitteln.
Bis zu diesem Zeitpunkt eingehende Stellungnahmen werden in die abschließende Erörterung des Entwurfs des BMF-Schreibens mit den obersten Finanzbehörden der Länder einbezogen.
Oberste Finanzbehörden der Länder
Bundeszentralamt für Steuern
ENTWURF
Anwendungsfragen zur Einlagelösung nach § 14 Absatz 4 KStG i. d. F. des KöMoG
Sitzung KSt/GewSt I/2022 zu TOP I/6
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom (BStBl 2021 I, Seite 889), KöMoG, wurde in Bezug auf die ertragsteuerliche Organschaft ein Wechsel der bisherigen Behandlung von Minder- und Mehrabführungen vollzogen und die Bildung steuerlicher Ausgleichsposten durch die Einlagelösung ersetzt. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Neuregelung zur Behandlung von Minder- und Mehrabführungen Folgendes:
I. Zeitliche Anwendung
1§ 14 Absatz 4 sowie § 27 Absatz 1 Satz 3 und Absatz 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Artikels 1 des KöMoG sind erstmals auf Minder- und Mehrabführungen anzuwenden, die nach dem verursacht werden. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Minder- und Mehrabführungen ist dabei auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft abzustellen (§ 34 Absatz 6e Satz 6 KStG). Beim Organträger sind noch bestehende Ausgleichsposten für organschaftliche Minder- und Mehrabführungen, die nach Maßgabe des § 14 Absatz 4 KStG a. F. gebildet wurden, in dem Wirtschaftsjahr aufzulösen, das nach dem endet (§ 34 Absatz 6e Satz 7 KStG).
II. Behandlung von Minder- und Mehrabführungen
2In organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführungen sind wie eine Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln. Der Beteiligungsbuchwert der Organgesellschaft beim Organträger ist daher entsprechend zu erhöhen.
3In organschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführungen sind wie eine Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger zu behandeln. Der Beteiligungsbuchwert der Organgesellschaft beim Organträger ist daher entsprechend zu verringern.
4Einlage und Einlagenrückgewähr sind nicht auf das Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft begrenzt.
Die A-GmbH (Organträger) hält eine Beteiligung i. H. v. 80% an der B-GmbH (Organgesellschaft) zum Buchwert von 80. Die Voraussetzungen einer ertragsteuerlichen Organschaft sind erfüllt.
Im Jahr 01 kommt es bei der B-GmbH zu einer Mehrabführung von 20. Dies führt zu einer Verringerung des Beteiligungsbuchwerts der B-GmbH in der Bilanz der A-GmbH um 20 auf 60.
Im Jahr 02 kommt es bei der B-GmbH zu einer Minderabführung von 40. Dies führt zu einer Erhöhung des Beteiligungsbuchwerts der B-GmbH in der Bilanz der A GmbH um 40 auf 100.
5Eine Saldierung der Minder- und Mehrabführungen bei der Organgesellschaft ist nicht zulässig, da eine geschäftsvorfallbezogene Betrachtung aufgrund des § 27 Absatz 6 KStG vorzunehmen ist.
6Eine Saldierung der Minder- und Mehrabführungen beim Organträger ist beteiligungsbezogen zulässig, da nach § 14 Absatz 4 Satz 4 KStG Minder- und Mehrabführungen in dem Zeitpunkt als verursacht gelten, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.
1. Steuerliche Auswirkungen
7Die im Falle einer Minderabführung vorzunehmende Erhöhung des Beteiligungsbuchwerts stellt beim Organträger einen einkommensneutralen Vorgang dar. Der sich aus der buchtechnischen Erhöhung des Beteiligungsbuchwerts ergebende Ertrag ist außerbilanziell zu korrigieren.
8Die im Falle einer Mehrabführung vorzunehmende Verringerung des Beteiligungsbuchwerts ist einkommensneutral bis zu einem Beteiligungsbuchwert von 0 möglich. Der durch die buchtechnische Minderung des Beteiligungsbuchwerts entstandene Aufwand ist außerbilanziell zu korrigieren.
9Die Bilanzierung eines negativen Buchwerts infolge einer Mehrabführung ist ausgeschlossen.
10Übersteigen die Mehrabführungen die Summe aus Beteiligungsbuchwert und Minderabführungen, ist außerbilanziell entsprechend den Ausführungen in § 34 Absatz 6e Satz 9 und 10 KStG in Höhe des übersteigenden Betrages ein veräußerungsähnlicher Ertrag aus der Beteiligung zu berücksichtigen. Auf diesen veräußerungsähnlichen Ertrag sind die Regelungen des § 8b Absatz 2, 3, 7 und 8 KStG bzw. § 3 Nummer 40 Buchstabe c und § 3c Absatz 2 EStG anzuwenden.
Im Jahr 03 kommt es zu einer Mehrabführung der B-GmbH an die A- GmbH von 130. Dies führt grundsätzlich zu einer Verringerung des Beteiligungsbuchwerts um 130.
Nach dem Beispiel 1 betragen die Anschaffungskosten der Beteiligung 100. Da ein negativer Beteiligungsbuchwert infolge einer Mehrabführung innerhalb der Bilanz ausgeschlossen ist, verringert sich der Beteiligungsbuchwert von 100 auf 0. Der übersteigende Betrag von 30 stellt bei der A-GmbH einen veräußerungsähnlichen Ertrag dar, der unter Anwendung des § 8b Absatz 2 und 3 KStG in Höhe von 5% der Besteuerung unterliegt.
2. Rücklage nach § 34 Absatz 6e KStG
11Im Rahmen des Wechsels von der Ausgleichspostenmethode zur Einlagelösung liegt nach der Übergangsregelung des § 34 Absatz 6e Satz 9 und 10 KStG ein veräußerungsähnlicher Ertrag vor, soweit die passiven Ausgleichsposten die Summe aus Beteiligungsbuchwert und aktiven Ausgleichsposten übersteigen. Einlagen im Laufe des Jahres erhöhen den Beteiligungsbuchwert vor Verrechnung mit der Rücklage. Auf den veräußerungsähnlichen Ertrag findet § 8b Absatz 2, 3, 7 und 8 KStG bzw. § 3 Nummer 40 Buchstabe c und § 3c Absatz 2 EStG Anwendung (vgl. § 34 Absatz 6e Satz 10 KStG).
12Dieser veräußerungsähnliche Ertrag kann in der Steuerbilanz des Organträgers in eine den Gewinn mindernde Rücklage nach § 34 Absatz 6e Satz 11ff KStG eingestellt werden.
a. Bildung der Rücklage
13Wird das Wahlrecht zur Bildung einer Rücklage in Anspruch genommen, ist diese in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres zu bilden, das nach dem endet.
14Die Bildung der Rücklage ist bis zur Höhe des Ertrags aus dem Übergang zur Einlagelösung (vgl. Rn. 10) zulässig. Eine Bildung in geringerer Höhe ist möglich.
15Im Falle der Bildung einer Rücklage finden § 8b Absatz 2, 3, 7 und 8 KStG bzw. § 3 Nummer 40 Buchstabe c und § 3c Absatz 2 EStG in Höhe des in die Rücklage eingestellten Ertrags zunächst keine Anwendung.
16Eine Rücklage kann auch dann gebildet werden, wenn das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft zum endet, das Wirtschaftsjahr des Organträgers hingegen später.
17Gleiches gilt, wenn die Organschaft bereits vor dem beendet wurde.
b. Auflösung der Rücklage
18Die Rücklage ist im Wirtschaftsjahr der Bildung sowie in den folgenden neun Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Zehntel gewinnerhöhend aufzulösen. Ein Wahlrecht in Bezug auf den Zeitraum der Auflösung besteht nicht.
19Die jährlichen Auflösungsbeträge der Rücklage unterliegen nach § 8b Absatz 2, 3, 7 und 8 KStG bzw. § 3 Nummer 40 Buchstabe c und § 3c Absatz 2 EStG als veräußerungsähnliche Erträge (vgl. Rn. 10) jeweils der Besteuerung.
20Die Rücklage ist im Falle einer Veräußerung der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft oder eines der Veräußerung gleichgestellten Vorgangs (z.B. durch Entnahme) vollumfänglich aufzulösen (§ 34 Absatz 6e Satz 14 KStG). Im Falle einer teilweisen Veräußerung ist die Rücklage entsprechend anteilig aufzulösen.
21Einer Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft gleichgestellt sind die verdeckte Einlage der Beteiligung an der Organgesellschaft sowie die Auflösung der Organgesellschaft.
22Da Umwandlungen und Formwechsel des Organträgers ertragsteuerlich Veräußerungsvorgänge darstellen (vgl. Randnr. 00.02 des UmwStE – BMF-Schreiben vom II. November 2011, BStBl 2011 I S. 1314) ist auch hier eine im Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers enthaltene Rücklage nach § 34 Absatz 6e Satz 11 KStG ggf. anteilig aufzulösen.
23Bei Beendigung der Organschaft ist die Rücklage nicht aufzulösen.
c. Rücklage bei Personengesellschaften als Organträger
24Ist eine Personengesellschaft Organträger, so ist die Rücklage nach § 34 Absatz 6e Satz 11 KStG in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft zu bilden. Das Wahlrecht zur Bildung der Rücklage ist gesellschaftsbezogen auszuüben.
III. Steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG)
25Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das steuerliche Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Mehrabführungen mindern dabei das steuerliche Einlagekonto vorrangig vor anderen Leistungen (§ 27 Absatz 6 Satz 2 KStG) und führen zu einem Direktzugriff auf dessen Bestand (§ 27 Absatz 1 Satz 3 KStG). Mehrabführungen können zum Entstehen oder zu einer Erhöhung eines negativen Bestands des steuerlichen Einlagekontos führen (§ 27 Absatz 1 Satz 4 2. Halbsatz KStG).
Zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 02 weist die B-GmbH ein steuerliches Eigenkapital von 200 und ein Nennkapital von 50 aus. Der auf den festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos beträgt 50. Folglich beläuft sich der zu diesem Zeitpunkt ermittelte ausschüttbare Gewinn auf 100.
Die im Jahr 03 entstandene Mehrabführung von 130 führt in dieser Höhe, unabhängig von der Höhe des maßgeblichen ausschüttbaren Gewinns, zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist um 130 zu mindern und beträgt zum – 80, sofern in 03 keine Einlagen getätigt wurden.
26Zur Behandlung des steuerlichen Einlagekontos bei organschaftlichen Minder- und Mehrabführungen wird im Übrigen auf das zur körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft (BStBl 2003 I S. 437) verwiesen.
IV. Mittelbare Organschaft
27Eine mittelbare Organschaft im Sinne dieses Schreibens liegt vor, wenn sich die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger entweder ausschließlich durch eine mittelbare Beteiligung über eine Zwischengesellschaft oder durch Addition einer unmittelbaren und einer mittelbaren Beteiligung über eine Zwischengesellschaft ergibt.
28Ergibt sich die finanzielle Eingliederung hingegen bereits durch eine unmittelbare Beteiligung, finden die Grundsätze der Rn. 29-36 dieses Schreibens keine Anwendung; unabhängig davon, ob neben dieser unmittelbaren Beteiligung auch mittelbare Beteiligungen bestehen.
29Die Veräußerung der Beteiligung an der Zwischengesellschaft führt zur Auflösung der nach § 34 Absatz 6e Satz 11ff KStG gebildeten Rücklage, wenn dies die Beendigung der Organschaft zur Folge hat.
30Zum Zeitpunkt der Überführung der Ausgleichsposten auf die Einlagelösung sind bestehende Ausgleichsposten beim Organträger unter Anwendung der Grundsätze der Rn. 31 - 36 mit dem Beteiligungsbuchwert der Zwischengesellschaft bzw. der Organgesellschaft zu verrechnen.
1. Finanzielle Eingliederung ausschließlich über die mittelbare Beteiligung (Zwischengesellschaft)
31Im Falle einer mittelbaren Organschaft sind die bilanziellen Folgen der Einlagen sowie der Einlagenrückgewähr aufgrund einer organschaftlich verursachten Minder- oder Mehrabführung auf jeder Beteiligungsstufe, unabhängig vom Bestehen einer Organschaft mit der Zwischengesellschaft, bilanztechnisch nachzuvollziehen.
32In organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführungen sind wie eine Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln (vgl. Rn. 2). Sie führen zu einer Erhöhung sowohl des Beteiligungsbuchwerts der Organgesellschaft bei der Zwischengesellschaft als auch des Beteiligungsbuchwerts der Zwischengesellschaft beim Organträger. Zudem ist das steuerliche Einlagekonto sowohl bei der Organgesellschaft (vgl. Rn. 25) als auch bei der Zwischengesellschaft, sofern diese eine Körperschaft im Sinne des § 27 KStG ist, entsprechend zu erhöhen.
33In organschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführungen sind wie eine Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger zu behandeln (vgl. Rn. 3). Sie führen zu einer Verringerung sowohl des Beteiligungsbuchwerts der Organgesellschaft bei der Zwischengesellschaft als auch des Beteiligungsbuchwerts der Zwischengesellschaft beim Organträger. Rn. 9 und 10 sind hierbei auch auf Ebene der Zwischengesellschaft anzuwenden. Zudem ist das steuerliche Einlagekonto sowohl bei der Organgesellschaft (vgl. Rn. 25) als auch bei der Zwischengesellschaft, sofern diese eine Körperschaft im Sinne des § 27 KStG ist und eine Einlagenrückgewähr leisten kann, entsprechend zu mindern. Der Direktzugriff auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG ist in diesen Fällen auch bei der Zwischengesellschaft zu berücksichtigen.
34Ist die Zwischengesellschaft nicht im Inland ansässig, gilt im Verhältnis der inländischen Organgesellschaft zu einer ausländischen Zwischengesellschaft die Mehrabführung als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an die Zwischengesellschaft. Diese mindert bei der Zwischengesellschaft den Beteiligungsansatz für die Organgesellschaft. Eine Weiterleitung der Mehrabführung von der ausländischen Zwischengesellschaft an den inländischen Organträger wird hierbei für steuerliche Zwecke fingiert. Diese für steuerliche Zwecke fingierte Weiterleitung gilt bei einer Körperschaft im Sinne des § 27 KStG ebenso wie eine tatsächliche Weiterleitung als Leistung im Sinne des § 27 Absatz 8 Satz 3 KStG. Auf einen Antrag im Sinne des § 27 Absatz 8 KStG zur gesonderten Feststellung einer Einlagenrückgewähr in Höhe des an den Organträger weitergeleiteten Mehrbetrag kann hierbei aus Vereinfachungsgründen verzichtet werden.
2. Finanzielle Eingliederung über Addition von mittelbarer und unmittelbarer Beteiligung
35Ergibt sich die finanzielle Eingliederung erst durch Addition einer unmittelbaren Beteiligung und einer mittelbaren Beteiligung, so sind Minder- und Mehrabführungen auf beide Beteiligungsstränge im Verhältnis der Höhe der unmittelbaren Beteiligung des Organträgers an den Stimmrechten der Organgesellschaft und der Höhe der mittelbaren Beteiligung der Zwischengesellschaft an den Stimmrechten der Organgesellschaft aufzuteilen.
Der Organträger ist zu 40% unmittelbar an der Organgesellschaft beteiligt. Weiterhin ist der Organträger zu 100% an der Zwischengesellschaft beteiligt, welche wiederum zu 20% an der Organgesellschaft beteiligt ist. Die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger ergibt sich erst nach Addition der mittelbaren und der unmittelbaren Beteiligung an der Organgesellschaft. Der Organträger ist hierbei mit 60% (40% unmittelbar zzgl. 20% mittelbar) an den Stimmrechten der Organgesellschaft beteiligt.
Kommt es nun zu Minder- und/oder Mehrabführungen von der Organgesellschaft an den Organträger sind diese anhand der Beteiligungsquote aufzuteilen. Eine direkte Auswirkung auf den Buchwert der Organgesellschaft beim Organträger erfolgt hier in Höhe von 66,6% und eine Auswirkung über die Beteiligungsstruktur der Zwischengesellschaft in Höhe von 33,3%. Für die steuerlichen Einlagekonten gilt Entsprechendes.
Der Organträger ist zu 40% unmittelbar an der Organgesellschaft beteiligt. Weiterhin ist der Organträger zu 80% an der Zwischengesellschaft beteiligt, welche wiederum zu 20% an der Organgesellschaft beteiligt ist. Die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger ergibt sich erst nach Addition der mittelbaren und der unmittelbaren Beteiligung an der Organgesellschaft. Der Organträger ist hierbei mit 56% (40% unmittelbar zzgl. 16% mittelbar) an den Stimmrechten der Organgesellschaft beteiligt.
Kommt es nun zu Minder- und/oder Mehrabführungen von der Organgesellschaft an den Organträger sind diese anhand der Beteiligungsquote aufzuteilen. Eine direkte Auswirkung auf den Buchwert der Organgesellschaft beim Organträger erfolgt hier in Höhe von 71% und eine Auswirkung über die Beteiligungsstruktur der Zwischengesellschaft in Höhe von 29%. Für die steuerlichen Einlagekonten gilt Entsprechendes.
36Eine Aufteilung anhand der Beteiligungsquote (vgl. Rn. 35) ist auch dann vorzunehmen, wenn sich die finanzielle Eingliederung bereits durch die mittelbare Beteiligung über eine Zwischengesellschaft ergibt und darüber hinaus auch eine unmittelbare Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft besteht. Auch hier gelten die Grundsätze der mittelbaren Organschaft, das heißt, es ist eine Aufteilung der Minder- und Mehrabführung anhand der Beteiligungsquote vorzunehmen.
Der Organträger ist zu 20% unmittelbar an der Organgesellschaft beteiligt. Weiterhin ist der Organträger zu 100% an der Zwischengesellschaft beteiligt, welche wiederum zu 60% an der Organgesellschaft beteiligt ist. Die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger ergibt sich bereits durch die 60%ige Beteiligung der Zwischengesellschaft an der Organgesellschaft. Die unmittelbare Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft von 20% ist hier nicht maßgeblich.
Kommt es nun zu Minder- und/oder Mehrabführungen von der Organgesellschaft an den Organträger sind diese anhand der Beteiligungsquote aufzuteilen. Eine direkte Auswirkung auf den Buchwert der Organgesellschaft beim Organträger erfolgt hier in Höhe von 25% und eine Auswirkung über die Beteiligungsstruktur der Zwischengesellschaft erfolgt in Höhe von 75%. Für die steuerlichen Einlagekonten gilt Entsprechendes.
V. Kettenorganschaft
37Im Zuge der Umstellung auf die Einlagelösung sind die bestehenden Ausgleichsposten auf allen Ebenen aufzulösen. Auf Ebene der Gesellschaften, die zugleich Organträger sowie Organgesellschaft sind, findet § 15 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 KStG Anwendung. Die Rechtsfolgen des § 34 Absatz 6e Satz 10 KStG treten somit erst auf Ebene des obersten Organträgers (im Schaubild Organträger 1) ein.
38Die in Rn. 37 dargestellten Grundsätze gelten auch im Falle künftiger Mehrabführungen.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht.
BMF v. - IV C 2 - S 2770/19/10004 :005
Fundstelle(n):
DStR-Aktuell 2022 S. 8 Nr. 15
GAAAI-59929