§ 34b EStG Aufteilung der Betriebsausgaben nach § 34b Abs. 2 EStG
I. Nach § 34b Abs. 2 EStG ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus den einzelnen Holznutzungsarten ein bestimmter Teil der BA nur bei den Einnahmen aus ordentlichen Holznutzungen und aus Kalamitätsnutzungen, die innerhalb des Nutzungssatzes anfallen, zu berücksichtigen (§ 34b Abs. 2 Nr. 1 EStG), während die anderen BA entsprechend der Höhe der Einnahmen aus allen Holznutzungsarten auf diese zu verteilen sind (§ 34b Abs. 2 Nr. 2 EStG). Ist die Aufteilung durch entsprechende Kontierung und Verbuchung nicht vollständig nachgewiesen, so kann sie durch anteilsmäßige Schätzugn ergänzt werden.
Die ermäßigten Steuersätze des § 34b EStG (§ 5 ForstschAusglG) setzen nach § 34b Abs. 2 EStG voraus, das die BA - aufgeteilt in solche nach § 34b Abs. 2 Nr. 1 und nach Nr. 2 EStG - nachgewiesen werden. Die Aufteilung der nachgewiesenen Einzelposten kann sowohl bei buchführenden als auch bei nicht buchführenden Land- und Forstwirten - durch eine ergänzende Schätzung bewirkt werden, wenn eine getrennte Aufzeichnung nicht erfolgt ist (R 212 Abs. 5 EStR). Bei Anwendung der BA-Pauschale nach § 51 EStDV, § 4 ForstschAusglG ist der Pauschsatz von den Einnahmen aus der jeweiligen Holznutzungsart abzuziehen (R 209 Abs. 2 Satz 3 EStR). Werden die BA dagegen in anderer Weise geschätzt, so kommen die ermäßigten Steuersätze nicht in Betracht. Ebensowenig ist es zulässig, für die Gewinnermittlung die Pauschsätze für BA in Anspruch zu nehmen und gleichzeitig für die Ermittlung der tarifbegünstigten Gewinnteile die BA nach § 34b Abs. 2 EStG nachzuweisen.
Den Aufwendungen nach § 34b Abs. 2 Nr. 1 oder 2 EStG sind sämtliche BA zuzuordnen, die mit der Holznutzung zusammenhängen, z. B. auch Bestandspflege, Wegeunterhaltung, Wildschutz. Nur solche BA, die ausschließlich durch andere BA als solche aus Holznutzung veranlasst sind, wie z. B. landwirtschaftliche Nutzung, Nebenbetriebe, sind nicht den Aufwendungen nach § 34b Abs. 2 EStG zuzuordnen.
Nicht aufzuteilen sind Aufwendungen, die keine BA sind und sich deshalb nicht auf die Höhe der Einkünfte ausgewirkt haben, z. B. Spenden, Leistungen zur Erfüllung von auf privatem Grundbesitz ruhenden Patronatslasten ( BStBl 1959 III S. 15), Grundkirchensteuern, Altenteilsleistungen und Apanagen.
Bei Ermittlung der steuerbegünstigten Einkünfte i. S. des § 34b EStG sind den Holzerlösen ohne USt die BA ohne Vorsteuer gegenüber zu stellen, wenn die Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (§ 24 Abs. 4 UStG) besteuert und deshalb getrennt aufgezeichnet werden.
Werden die Umsätze mit den Durchschnittssätzen des § 24 Abs. 1 UStG besteuert, so sind sowohl für die Holzerlöse als auch für die BA die Bruttobeträge zugrunde zu legen. Wird die USt getrennt gebucht, so sind dementsprechend die BA um die USt zu erhöhen und die gesondert gebuchten Vorsteuern den jeweiligen BA nach § 34b Abs. 1 oder 2 EStG zuzuordnen.
Entschädigungen und Zuschüsse für BA, Skonti und Rabatte mindern jeweils die entsprechenden BA. Gewinnauswirkungen, die sich durch Rückstellungen und Wertberichtigungen ergeben, sind ebenfalls bei den entsprechenden BA zu berücksichtigen.
Die nachstehenden Übersichten enthalten die am häufigsten vorkommenden BA, die für eine Aufteilung nach § 34b Abs. 2 EStG in Betracht kommen. Die Punkte, zu denen am Schluss der Übersichten Erläuterungen gegeben werden, sind durch ein Sternchen (*) gekennzeichnet.
III. Übersicht über die Betriebsausgaben i. S. des § 34b Abs. 2 Nr. 1 EStG (Nur zu berücksichtigen bei den Einnahmen aus ordentlichen Nutzungen und Kalamitätsnutzungen, die innerhalb des Nutzungssatzes anfallen)
1. Feste Verwaltungskosten
(Verwaltungskosten, die nicht mit den Holznutzungen in unmittelbarem Zusammenhang stehen)
1.1 Persönliche Verwaltungskosten
a) Sämtliche Barbezüge (Gehälter und Löhne einschließlich Sozialversicherungsbeiträgen) des zur Bewältigung des regelmäßigen Betriebs erforderlichen Verwaltungs- und Betriebsdienstpersonals, z. B. Leiter des Forstbetriebs, Revierförster, Forstwarte, Angestellte des Verwaltungsbüros, ständige Boten und Fahrer von Personenkraftwagen
b) Unterstützungen, Beihilfen, Stellenzulagen, Gratifikationen, Trennungsentschädigungen und Beschäftigungstagegelder für Verwaltungs- und Betriebsdienstpersonal
c) Unterhaltszuschüsse für Verwaltungs- und Betriebsdienstpersonal, Vergütungen an Lehrpersonal
d) Sachbezüge, Zuschüsse für Wohnung und Kleidung für Verwaltungs- und Betriebsdienstpersonal
e) Ruhegehälter, Witwengelder für ehemaliges Verwaltungs- und Betriebsdienstpersonal
f) Zusatzversicherung und Unfallfürsorge für Verwaltungs- und Betriebsdienstpersonal
1.2 Sachliche Verwaltungskosten
a) Kosten für die forstliche, rechtliche und stl. Beratung, Verwaltungs-, Bewirtschaftungs- und Beförsterungsbeiträge, Gerichts- und Prozesskosten, soweit sie nicht mit Holznutzungen in unmittelbarem Zusammenhang stehen
b) Dienstaufwandsentschädigungen, Reisekosten und Umzugskosten
c) Bürokosten (Heizung, Licht, Reinigung, Unterhaltung der Büroeinrichtung, Schreibbedarf, Bücherei, Buchführung, Post- und Fernsprechgebühren, Unterhaltung betriebseigener Fernsprechanlagen)
d) Instandhaltungskosten und AfA nach § 7 EStG von Verwaltungs- und Wohnbauten (auch soweit sie Wohngebäude betreffen, welche - weil sie vom Betriebsinhaber und dessen Familie als Wohnung genutzt werden - zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehören) sowie von Verwaltungsinventar
e) Pkw-Kosten (Unterhaltung, Garage, Versicherung, Steuer, AfA) *)
f) Beiträge zu Verbänden, Vereinen und Organisationen (Waldbesitzervereinen)
g) Sachliche Kosten der Ausbildung und Fortbildung von Verwaltungs- und Betriebsdienstpersonal
h) Aufwendungen für die Forsteinrichtung (Betriebsgutachten, Betriebswerk) sowie für die Standortkartierung und deren Fortschreibung
i) Kosten für Vermessung, Vermarktung, Grenzsicherung und Umlegung, soweit nicht schon unter h) erfasst
j) Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten, soweit sie nicht mit Holznutzungen in unmittelbarem Zusammenhang stehen
k) Versicherungen für Verwaltungsgebäude und Verwaltungsinventar, Haftpflicht- und Diebstahlversicherung *)
2. Grundsteuer
Laufende Zahlungen und Nachzahlungen für frührere Jahre
3. Zwangsbeiträge
a) Berufsgenossenschaft-Unfallversicherungsbeiträge und Beiträge für die Zusatzversorgung der AN in der Land- und Forstwirtschaft sowie ähnliche Zwangsabgaben, soweit sie nicht mit Gehältern und Löhnen zusammenhängen, die unter § 34b Abs. 2 Nr. 2 EStG fallen.
b) Beiträge an Familienausgleichskassen (soweit sie als BA abzugsfähig sind)
c) Landwirtschaftsabgabe
d) Landwirtschaftskammerbeiträge
e) Beiträge an Deich- und Wassergenossenschaften
4. Erläuterungen zur Übersicht über die BA i. S. des § 34b Abs. 2 Nr. 1 EStG:
Zu Nr. 1.2 Buchst. e: Pkw-Kosten
Die Pkw-Kosten können sein:
feste Verwaltungskosten
bewegliche Verwaltungskosten und Betriebskosten.
Feste Verwaltungskosten liegen vor, wenn die Pkw-Kosten durch Fahrten des Betriebsleiters und des ständigen Verwaltungspersonals verursacht werden. Bewegliche Verwaltungskosten sind gegeben, wenn die Pkw-Kosten durch zusätzliches Verwaltungspersonal verursacht werden, das zur Bewältigung einer Großkalamität oder eines Sondereinschlags eingestellt wurde. Um Betriebskosten handelt es sich, wenn das Kraftfahrzeug unmittelbar bei Betriebsarbeiten Verwendung findet, z. B. zur Beförderung von Waldarbeitern.
Nach den vorbezeichneten müssen die Pkw-Kosten aufgeteilt werden, in feste Verwaltungskosten einerseits und bewegliche Verwaltungskosten sowie Betriebskosten andererseits. Aus Vereinfachungsgründen können jedoch die abzugsfähigen Pkw-Kosten in vollem Umfang grundsätzlich wie feste Verwaltungskosten behandelt werden. Eine Aufteilung dürfte nur in besonders gelagerten Einzelfällen in Betracht kommen.
Zu Nr. 1.2 Buchst. k: Versicherungen
Beiträge zu Sachversicherungen (Feuer, Einbruch, Diebstahl usw.) stellen insoweit Verwaltungskosten dar, als sie sich auf Objekte beziehen, die der Verwaltung dienen. Versicherungen, die dem Forstbetrieb dienen, sind hingegen Betriebskosten. So sind z. B. Waldbrandversicherungen als reine Betriebskosten in vollem Umfang den BA i. S. des § 34b Abs. 2 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen (vgl. III. Nr. 2.6).
In vielen Fällen wird für die Verwaltung und den Betrieb eine einheitliche Feuer-, Einbruch- und Diebstahlversicherung vorliegen. Die an sich vorzunehmende Aufteilung der einheitlich gezahlten Beiträge in feste und bewegliche Verwaltungskosten kann jedoch aus Vereinfachungsgründen unterbleiben.
III. Übersicht über die Betriebsausgaben i. S. des § 34b Abs. 2 Nr. 2 EStG (Zu berücksichtigen bei den Einnahmen aus allen Holznutzungsarten)
1. Bewegliche Verwaltungskosten
1.1 Persönliche Verwaltungskosten
Gehälter und Löhne an zusätzliches Verwaltungs- und Betriebsdienstpersonal für Holzeinschlag und Holzverwertung (z. B. bei Großkalamität oder Sondereinschlag) einschließlich der Sozialversicherungsbeiträge und der Sachbezüge.
1.2 Sachliche Verwaltungskosten
a) Kosten für die forstliche, rechtliche und stl. Beratung, Gerichts- und Prozesskosten, soweit sie mit Holznutzungen in unmittelbarem Zusammenhang stehen
b) Dienstaufwandsentschädigungen, Reise- und Umzugskosten für zusätzliches Verwaltungs- und Betriebsdienstpersonal (siehe Nr. 1.1)
c) Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten, soweit sie mit Holznutzungen in unmittelbarem Zusammenhang stehen
d) Kosten für den Verkauf des Holzes (z. B. Miete für Versteigerungslokal, Provisionen, Geschäftsfreundebewirtung u. a.)
2. Feste und bewegliche Betriebskosten (Löhne und Sachausgaben)
2.1 Kulturkosten (Kosten der Bestandsbegründung in Fällen der Wiederaufforstung, der Erstaufforstung, Kosten der Kultur und Jungwuchspflege)
a) Vorbereitung der Kulturfläche (Abräumen und Entwässern usw.)
b) Beschaffung von Saatgut und Pflanzen
c) Saatschulen für den eigenen Bedarf
d) Säen und Pflanzen
e) Kulturpflege (Reinigung, Verdünnung, Grasbekämpfung usw.)
f) Kulturdüngung
2.2 Kosten der Bestandspflege
a) Dickungspflege
b) Astung
c) Bestandsdüngung
2.3 Kosten des Forstschutzes
a) Schutz gegen Wild (z. B. Fege- und Verbissschutz durch Zäune oder Einzelschutz, Wildfütterung)
b) Schutz gegen pflanzliche und tierische Schädlinge
c) Schutz gegen Feuer, Forstfrevel u. a. m.
2.4 Holzwerbungskosten (Anweisen, Fällen, Entasten, Abhängen, Vermessen, Aufnehmen/Rücken, Entrinden, Aufsetzen bzw. Stapeln)
2.5 Umsetzen von Waldarbeiterwagen, Wegegeld, Geschirrgeld, Motorsägegeld
2.6 Instandhaltungskosten und AfA nach § 7 EStG (einschl. etwaiger Sonderabschreibungen)
a) für Wege, Brücken, Holzlagerplätze, Wasserbauten, Trift- und Riesanlagen
b) für Nutzfahrzeuge und Maschinen u. ä., sowie entsprechende AK bzw. HK für geringwertige WG nach § 6 Abs. 2 EStG, soweit diese Kosten nicht schon in den Kostengruppen 2.1 bis 2.5 enthalten sind.
2.7 Waldbrandversicherung
2.8 Kosten der Ausbildung und Fortbildung von Waldarbeitern
3. Steuern und sonstige Lasten (ohne GrSt und Zwangsbeiträge) *)
a) Laufende USt, soweit sie sich als Kostenfaktor auf den Gewinn ausgewirkt hat
b) Renten (soweit sie als BA abzugsfähig sind)
c) Patronatslasten
d) Abgaben an Forstnutzungsberechtigte
4. BA i. S. des § 4 Abs. 4 EStG, die keine Kosten i. S. der Kostenrechnung sind *)
a) Forderungsverluste
b) Verluste durch Unterschlagungen
c) Erhöhte Absetzungen für Abnutzung (Sonderabschreibungen) und Teilwertabschreibungen ( BStBl 1970 II S. 845)
d) Minderung der aktivierten AK oder Erstaufforstungskosten nach Abschn. 212 Abs. 1 EStR
e) Rücklagen nach § 3 Forstschäden-Ausgleichsgesetz
5. Erläuterungen zur Übersicht über die BA i. S. des § 34b Abs. 2 Nr. 2 EStG
Zu Nr. 3: Steuern und sonstige Lasten (ohne GrSt und Zwangsbeiträge) Steuern und sonstige Lasten gehören nach den Grundsätzen forstlicher Betriebswirtschaftslehre weder zu den Verwaltungskosten noch zu den Betriebskosten. Sie bilden vielmehr eine meist unter dem Begriff ”sonstige Kosten” zusammengefasste besondere Kostengruppe. Diese Kosten fallen - mit Ausnahme der Grundsteuer und Zwangsbeiträge - unter die BA i. S. des § 34b Abs. 2 Nr. 2 EStG.
Soweit sich unter den ”Steuern und sonstigen Lasten” Kosten befinden, die keine BA i. S. des § 4 Abs. 4 EStG darstellen (z. B. Apanagen - BStBl 1965 III S. 166 - und KiSt v. Grundvermögen), bleiben sie sowohl bei der Ermittlung der Einkünfte als auch bei der Aufteilung der BA außer Betracht.
Zu Nr. 4: BA, die keine Kosten sind
Die Frage, ob BA i. S. des § 4 Abs. 4 EStG gleichzeitig auch Kosten i. S. der Kostenrechnung sind, ist bei der Aufteilung der BA nur von Bedeutung, soweit es sich um feste Verwaltungsausgaben handelt. Als feste Verwaltungsausgaben, die keine Verwaltungskosten i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG darstellen, kommen insbesondere Sonderabschreibungen auf Verwaltungsgebäude und Verwaltungsinventar in Betracht. Ist der Unterschied zwischen den stl. anzuerkennenden Absetzungsbeträgen und der angemessenen Abschreibung i. S. der Kostenrechnung gering, so bestehen keine Bedenken, wenn eine Aufteilung der Absetzungsbeträge aus Vereinfachungsgründen unterbleibt und die gesamte AfA den BA i. S. des § 34b Abs. 2 Nr. 1 EStG hinzugerechnet wird.
Grundsteuer und Zwangsbeiträge gehören - im Gegensatz zu den festen Verwaltungsausgaben - auch dann zu den BA i. S. des § 34b Abs. 2 Nr. 1 EStG, wenn sie keine Kosten darstellen (z. B. Nachzahlungen für frühere Jahre, für die keine Rückstellungen gebildet worden waren). Eine Aufteilung findet daher in diesem Fall nicht statt.
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