Überschusserzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung und Verpachtung sowie einkommensteuerrechtliche Behandlung von Ferienwohnungen; Anwendung des
Nach ständiger Rspr. des BFH (vgl. BStBl 1998 II S. 771, m. w. N.) ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass Überschusserzielungsabsicht gegeben ist. Dies gilt nur dann nicht, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht sprechen (z. B. bei Mietkaufmodellen oder Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie) oder die Art der Nutzung für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung ist.
Zur einkommensteuerrechtlichen Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Ferienwohnungen hat der BFH in Fortentwicklung des Urt. v. (BStBl 2001 II S. 705) mit der Grundsatzentscheidung v. seine Rspr. - teilweise auch unter Aufgabe früherer Rechststandpunkte zur Einkunftsermittlung - weiter präzisiert.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten FinBeh der Länder sind die Grundsätze dieses Urt. mit folgender Maßgabe anzuwenden:
1. Ausschließliche Vermietung
Der BFH schränkt in seinem Urt. v. durch Bezugnahme auf die Grundsätze des Urt. v. seine Aussage ein, dass in Fällen, in denen eine Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und der übrigen Zeit hierfür bereit gehalten wird (dauernde Vermietung), ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht des Stpfl. auszugehen ist.
Es ist deshalb im Fall der dauernden Vermietung von Ferienwohnungen nur grundsätzlich davon auszugehen, dass der Stpfl. beabsichtigt, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume WK-Überschüsse ergeben. Die Überschusserzielungsabsicht bei dauernder Vermietung einer Ferienwohnung ist zu prüfen, wenn besondere Beweisanzeichen für deren Fehlen gegeben sind, insbesondere
die Überschusserzielungsabsicht bei Vermietung in Eigenregie nicht oder nicht überzeugend nachgewiesen werden kann,
die Jahre mit ausschließender Vermietung und Jahre mit gelegentlicher Selbstnutzung sich abwechseln,
Höhe und Dauer der WK-Überschüsse - auch bei ausschließlicher Vermietung über eine Vermittlungsorganisation - der Annahme der Überschusserzielungsabsicht widersprechen, insbesondere wenn
trotz nachgewiesener Vermietungsbemühungen mehrjährig keine Vermietung stattfindet,
die Anzahl der Vermietungstage unter dem Durchschnitt der saisonalen Vermietung am Ferienort liegt,
längere Leerstandszeiten aufgrund unterbliebener Vermietungsbemühungen gegeben sind ( BStBl 1990 II S. 1030).
Dem Stpfl. obliegt die Feststellungslast, ob eine dauernde Vermietung vorliegt.
Keine Selbstnutzung sind kurzfristige Aufenthalte des Stpfl. in der Ferienwohnung zu Wartungsarbeiten, Schlüsselübergabe an Feriengäste, Reinigung bei Mieterwechseln, allgemeiner Kontrolle, Beseitigung von durch Mieter verursachten Schäden, Durchführung von Schönheitsreparaturen oder Teilnahme an Eigentümerversammlungen.
Die vorstehenden Grundsätze gelten unabhängig davon, ob der Stpfl. die Ferienwohnung in Eigenregie vermietet () oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragt.
Wird in einem späteren VZ die Ferienwohnung vermietet und (zeitweise) selbst genutzt (vgl. Tz. 2), muss ab diesem Zeitpunkt eine Prüfung der Überschusserzielungsabsicht erfolgen.
2. Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung
Selbstnutzung ist gegeben, wenn der Stpfl. die Wohnung selbst nutzt oder sie unentgeltlich Dritten zur Nutzung überlässt. Wird eine Ferienwohnung zeitweise vermietet und zeitweise selbst genutzt oder behält sich der Stpfl. eine zeitweise Selbstnutzung vor, ist diese Art der Nutzung Beweisanzeichen für eine auch private, nicht mit der Einkunftserzielung zusammenhängende Veranlassung der Aufwendungen. In diesen Fällen ist die Einkunftserzielungsabsicht stets zu prüfen. Der Stpfl. muss im Rahmen der ihm obliegenden Feststellungslast für die Anerkennung dieser Absicht objektive Umstände vortragen, auf Grund derer im Beurteilungszeitraum ein Totalüberschuss erwartet werden konnte.
a) Ermittlung des Totalüberschusses
Bei der Ermittlung des Totalüberschusses aus Vermietung und Verpachtung ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. In die Prognose sind deshalb als WK nur die Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), dagegen nicht die auf die Zeit der nicht steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen. Der Stpfl. trägt die Feststellungslast dafür, ob und in welchem Umfang die Ferienwohnung selbst genutzt oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten wird.
Aufwendungen, die sowohl durch die Selbstnutzung als auch durch die Vermietung veranlasst sind (z. B. Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben, Gebäudeabschreibung oder Versicherungsbeiträge), sind im Verhältnis der Zeiträume der jeweiligen Nutzung zueinander aufzuteilen.
b) Zuordnung der Leerstandszeiten
Hat der Stpfl. die Selbstnutzung zeitlich beschränkt (z. B. bei der Vermietung durch einen Dritten), ist nur die vorbehaltene Zeit der Selbstnutzung zuzurechnen; im Übrigen ist die Leerstandszeit der Vermietung zuzuordnen. Ist die Selbstnutzung dagegen jederzeit möglich, sind die Leerstandszeiten im Wege der Schätzung entsprechend dem Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen.
Lässt sich der Umfang der Selbstnutzung nicht aufklären, ist davon auszugehen, dass die Leerstandszeiten der Ferienwohnung zu gleichen Teilen durch das Vorhalten zur Selbstnutzung und das Bereithalten zur Vermietung entstanden sind und damit die hierauf entfallenden Aufwendungen zu je 50 v. H. der Selbstnutzung und der Vermietung zuzuordnen sind.
c) Prognosezeitraum
Der im festgelegte, von der bisherigen Rspr. abweichende 30-jährige Zeitraum für die Totalüberschussprognose gilt nur bei Ferienwohnungen. Bei allen anderen Gebäuden und Wohnungen mit Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ist für die Totalüberschussprognose weiterhin die Dauer der voraussichtlichen Nutzung nach dem (BStBl 1992 I S. 434) maßgebend.
d) Schätzung der Einnahmen und Werbungskosten
Die im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen. Sofern der Stpfl. keine ausreichenden objektiven Umstände über die zukünftige Entwicklung vorträgt, sind die zu erwartenden Einnahmen und WK anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (i. d. R. in den letzten fünf VZ) angefallenen Einnahmen und WK zu schätzen. Inflationsbedingte Erhöhungen der Einnahmen und WK sind nicht zu berücksichtigen.
Bei der Totalüberschussprognose ist nach dem für die Gebäudeabnutzung allgemein von der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG auszugehen.
Wegen Unsicherheitsfaktoren des 30-jährigen Prognosezeitraums ist bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 v. H. und bei der Gesamtsumme der geschätzten Ausgaben ein Sicherheitsabschlag von 10 v. H. vorzunehmen.
Legt der Stpfl. dar, dass er in der Vergangenheit auf WK-Überschüsse reagiert und die Art und Weise der Vermietung geändert hat, ist der Schätzung der Durchschnitt der Einnahmen und Ausgaben der zukünftigen (z. B. fünf) VZ zugrunde zu legen, in denen sich die im (jeweiligen) Streitjahr objektiv erkennbar angelegten Maßnahmen erstmals ausgewirkt haben. Die sich so ergebenden Einnahmen und Ausgaben sind auf den Rest des Prognosezeitraums hochzurechnen. Dieser beginnt regelmäßig mit dem Erwerb oder der Herstellung der Ferienwohnung.
Die (BStBl 1994 I S. 285) und v. (BStBl 1998 I S. 1444) werden aufgehoben.
BMF v. - IV C 3
-S 2253 - 77/02
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2002 I Seite 1039
TAAAA-83958