Ertragsteuerliche Behandlung der Sondererstattungen (Preisnachlässe) des Kapitalvertriebs (kick-backs) an Anleger geschlossener Fonds
Anwendung des - BStBl 2002, II 796
Nach den BFH-Urteilen vom - BStBl 2001 II. S. 720 und vom - BStBl 2001 II S. 717 werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines geschlossenen Immobilien-Fonds geleistet werden, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt, wenn dem Beitritt des einzelnen Anlegers zum Fonds ein einheitliches auf einem Gesamtplan beruhendes Vertragskonzept zugrunde liegt und der Anleger daher tatsächlich - nicht nur theoretisch - weder die Vertragsgestaltung noch den Herstellungsprozess wesentlich beeinflussen kann. Das bedeutet, dass modellbedingte Aufwendungen, die (nach bisheriger Auffassung) im Rahmen der Regelungen des (sog. 4 Bauherrenerlass) sofort abzugsfähig sind, nunmehr Anschaffungskosten darstellen. Diese Tatbestandsmerkmale gelten nicht nur für Immobilienfonds, sondern für alle Bereiche geschlossener Fonds und unabhängig davon, in welcher Einkunftsart der geschlossene Fonds sein steuerliches Ergebnis ermittelt.
Zu den Anschaffungskosten der Fondsgesellschafter gehören somit auch die Eigenkapitalvermittlungsprovision sowie andere im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarte Provisionen oder ”Gebühren” für in gesonderten Verträgen vereinbarte Dienstleistungen.
Soweit die Anwendung dieser Grundsätze zu einer Verschärfung der Besteuerung gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis führt, sind die Urteilsgrundsätze nicht anzuwenden, wenn der Außenvertrieb der Fondsanteile vor dem begonnen hat und der Steuerpflichtige dem Fonds vor dem beitritt (vgl. BStBl 2002 I S. 1388).
Provisionsnachlässe, die der Eigenkapitalvermittler Fonds-Gesellschaftern gewährt und die keine besonderen, über die Beteiligung am geschlossenen Fonds hinausgehenden Leistungen der Fonds-Gesellschafter abgelten, mindern nach dem - BStBl 2002 II S. 796 die Anschaffungskosten (der Immobilie) i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB. Für die steuerrechtliche Qualifizierung der Rückflüsse kommt es nicht darauf an, ob das Finanzamt die betreffenden Provisionen als Anschaffungskosten behandelt oder als Werbungskosten abgezogen hat.
Es treten vermehrt Fälle auf, in denen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Einkommensbesteuerung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO) die Eigenkapitalvermittlungsprovision unter Hinweis auf die o.a. Übergangsregelung vom - z.B. nach den Regelungen des 4 Bauherrenerlasses - als sofort abzugsfähige Werbungskosten oder Betriebsausgaben erklärt werden, andererseits aber Provisionsnachlässe einzelner Gesellschafter unter Hinweis auf das o.a. als Anschaffungskostenminderung behandelt werden sollen.
Es wird gebeten die Finanzämter Ihres Geschäftsbereichs anzuweisen, in diesen Fällen wie folgt zu verfahren:
Besteht der Anleger für seine Provisionsrückflüsse auf einer Anwendung des o.a. bringt er damit zum Ausdruck, dass er die eingangs zitierte Rechtsprechung des BFH zur Erwerbereigenschaft des Fonds (Anschaffungskosten) angewendet wissen will. Einem solchen Antrag ist zu entsprechen. In diesen Fällen gilt dann die Übergangsregelung vom - zumindest im Hinblick auf die Eigenkapitalvermittlungsprovision - nicht. Dies bedeutet, dass die Eigenkapitalvermittlungsprovision, soweit sie auf den betroffenen Anleger entfällt, (bis zur vollen Anwendung der BFH-Rechtsprechung durch dies regelnde Verwaltungsanweisungen) in vollem Umfang wie Anschaffungskosten der Fondsgesellschaft zu aktivieren ist, unabhängig davon, ob die Fondsgesellschaft nach bisherigen Grundsatzen als ”Anschaffer” oder ”Hersteller” anzusehen ist. Insoweit entfällt der sofortige Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug, z.B. lt. Tz. 7.1 des 4. Bauherrenerlasses, für diesen Anleger.
Beantragt der Anleger für die ihm gewährten Preisnachlässe die Behandlung als Anschaffungskostenminderung erst im Einspruchsverfahren, ergibt sich auf Gesellschaftsebene die oben beschriebene Folgeänderung aus § 174 Abs. 4 AO. Da finanzgerichtlich bisher nicht geklärt ist, ob für eine Korrektur nach § 174 Abs. 4 AO in diesem Fall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 AO gegeben sein müssen, ist die Fondsgesellschaft vorsorglich zum Verfahren hinzuzuziehen (§ 360 Abs. 1 AO). Die Hinzuziehungs- und die Änderungsabsicht sind dem Antragsteller in sinngemäßer Anwendung des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO mitzuteilen, und es ist ihm mit angemessener Frist Gelegenheit zu geben, seinen Einspruch zu überdenken.
Entsprechendes gilt für das finanzgerichtliche Verfahren mit der Maßgabe, dass in diesen Fällen das Finanzamt vorsorglich den Antrag auf Beiladung der Fondsgesellschaft (§ 60 Abs. 1 FGO) zu stellen hat.
Nimmt der Anleger seinen Antrag, die Preisnachlässe als Anschaffungskostenminderung zu behandeln, zurück, bleibt entsprechend der Übergangsregelung der Werbungskostenabzug der Eigenkapitalvermittlungsprovision im bisherigen Rahmen erhalten. Die Preisnachlässe werden wie bisher als Sonder-(betriebs-)einnahmen bzw als negative Sonderbetriebsausgaben/”Sonderwerbungskosten” berücksichtigt (vgl. Runddruck der - ESt-Nr. 341)
In Fällen, in denen die Fondsgesellschaft nach bisheriger Auffassung als Hersteller immaterieller Wirtschaftsgüter anzusehen ist, gilt das oben Gesagte entsprechend, d.h., für die evtl. auf Gesellschaftsebene wie Anschaffungskosten zu aktivierende Eigenkapitalvermittlungsprovision gilt § 5 Abs. 2 EStG nicht.
Senatsverwaltung für Finanzen v. - III A 12 - S 2253 a - 3/97
Fundstelle(n):
YAAAA-81502