Gründe

II.

13 Nachdem der Kläger die Revision betreffend die gesonderte Feststellung für das Streitjahr 2008 zurückgenommen hat, war das Verfahren insoweit einzustellen (§§ 125 Abs. 1, 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die förmliche Einstellung des Verfahrens war angezeigt, weil die Revision nur für ein Streitjahr zurückgenommen wurde (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24.03.2011 - IV R 46/08, BFHE 233, 162, BStBl II 2011, 692).

III.

14 Im Übrigen ist die Revision des Klägers begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

15 Zwar hat das FG zutreffend erkannt, dass der Kläger mangels Betriebs eines Handelsgewerbes i.S. des § 230 HGB zivilrechtlich wirksam eine Innengesellschaft bürgerlichen Rechts gegründet hat, auf die die Grundsätze für die Anerkennung einer stillen Gesellschaft entsprechend anwendbar sind. Jedoch ist die Würdigung des FG, wonach die vom Kläger in den Streitjahren 2009 bis 2015 an seine Kinder gezahlten Gewinnbeteiligungen nicht nach § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben seiner Zahnarztpraxis abziehbar sind, lückenhaft, da sie das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht ausschöpft. Das FG hat nicht alle entscheidungserheblichen Aspekte des Streitfalls ermittelt und seiner Überzeugungsbildung zugrunde gelegt. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der zur Aufhebung der Vorentscheidung führt. Die Sache war zur Vornahme einer neuen Gesamtwürdigung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

16 1. Gewinnbeteiligungen, die der Geschäftsinhaber an den Gesellschafter einer Innengesellschaft zahlt, sind nach den Grundsätzen der stillen Gesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die Begründung der Innengesellschaft betrieblich veranlasst ist (vgl. zur stillen Unterbeteiligung BFH-Urteil vom 07.11.2018 - IV R 20/16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224). Voraussetzung hierfür ist, dass die Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (z.B. BFH-Urteil vom 14.05.2003 - X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547, m.w.N.).

17 a) Von einer betrieblichen Veranlassung kann bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen über die Gründung einer Innengesellschaft —ebenso wie bei sonstigen Vertragsverhältnissen— nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung zivilrechtlich wirksam ist, inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entspricht und auch wie unter Dritten vollzogen wird (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1547; vom 31.05.1989 - III R 91/87, BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10; vom 21.02.1991 - IV R 35/89, BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449). Dass durch einen Fremdvergleich bei Vermögenszuwendungen zwischen nahestehenden Personen das Vorliegen von Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sachgerecht von nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) abgegrenzt werden soll, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 27.11.2002 - 2 BvR 483/00, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 171, und BFH-Urteil vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203).

18 b) Für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den BVerfG-Beschluss vom 07.11.1995 - 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sind sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.10.2020 - X R 1/19, BFHE 270, 505, BStBl II 2021, 283; vom 12.05.2016 - IV R 27/13, BFH/NV 2016, 1559; vom 17.07.2014 - IV R 52/11, BFHE 246, 349; in BFH/NV 2003, 1547, m.w.N.).

19 c) Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen können nach der Rechtsprechung des BFH auch dann anerkannt werden, wenn die Beteiligung oder die zum Erwerb der Beteiligung aufzuwendenden Mittel dem in die Gesellschaft aufgenommenen Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden sind. Dies gilt aber nur unter der Voraussetzung, dass die vorgenannten Bedingungen für die Anerkennung erfüllt sind (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 1559, und in BFHE 246, 349).

20 aa) Dem inhaltlichen Fremdvergleich halten zwischen Eltern und Kindern abgeschlossene Verträge über eine Innengesellschaft stand, wenn dem Kind nach dem Gesellschaftsvertrag und den ergänzenden gesetzlichen Vorschriften wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt werden, die im Vergleich einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut der §§ 230 ff. HGB typischerweise zukommen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1547, m.w.N.). Einschränkungen dieser Rechte, insbesondere hinsichtlich der Gewinnauszahlung, der Kontroll- und Informationsrechte oder aber der Kündigungsmöglichkeiten (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1547; vom 25.09.1969 - IV R 179/68, BFHE 97, 298, BStBl II 1970, 114; vom 22.01.1970 - IV R 178/68, BFHE 98, 205, BStBl II 1970, 416; in BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449; in BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10; vgl. auch Buge in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 20 EStG Rz 169, m.w.N.; Fleischer/ Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 9. Aufl., 65, Rz 2.6.3., jeweils m.w.N.) können —je nach Ausgestaltung— ebenso zur Nichtanerkennung der Innengesellschaft führen wie Widerrufs- oder Rückfallklauseln (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.01.1994 - IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635; vom 16.05.1989 - VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877, m.w.N.). Danach sind auch dann, wenn die Beteiligung dem Angehörigen zivilrechtlich wirksam unentgeltlich zugewendet worden ist, die im Rahmen der Schenkung getroffenen Bestimmungen in die Gesamtwürdigung einzubeziehen, wenn diese Einschränkungen der Gesellschafterrechte zur Folge haben. Im Rahmen der steuerlichen Gesamtwürdigung können auch die Motive, die zur Gründung der Gesellschaft geführt haben, berücksichtigt werden. Dies gilt insbesondere im Zusammenhang mit der Würdigung einzelner, die Rechte eines beteiligten Kindes beschränkender Vertragsbestimmungen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1547, unter II.4.a).

21 bb) Bei der Prüfung der Frage, ob der geschlossene Vertrag wie zwischen fremden Dritten vollzogen wird, kommt insbesondere der Umsetzung bzw. dem Vollzug der Einlagebestimmungen, den Gewinnbeteiligungsregelungen und der Beachtung der Informations- und Kontrollrechte Bedeutung zu. In diesem Zusammenhang kann auch der Tatsache, dass die beteiligten Kinder minderjährig sind, Bedeutung beizumessen sein. Übt ausschließlich der Unternehmer selbst die dem minderjährigen Kind zustehenden Informations- und Kontrollrechte aus, ist dies im Rahmen der Gesamtwürdigung ebenso zu berücksichtigen wie die Tatsache, dass der Unternehmer die auf ein Konto des minderjährigen Kindes überwiesenen Gewinnbeteiligungen nicht wie fremdes, sondern wie eigenes Vermögen verwaltet (vgl. hierzu die Grundsätze zur Zurechnung von Einkünften aus Kapitalanlagen, die unentgeltlich minderjährigen Kindern übertragen wurden, z.B. BFH-Beschluss vom 03.03.2016 - VIII B 25/14, BFH/NV 2016, 1021).

22 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hält die vom FG vorgenommene Würdigung zur fremdüblichen Gestaltung und Durchführung der zwischen dem Kläger und seinen Kindern geschlossenen Gesellschaften einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Das FG hat bei seiner Würdigung wesentliche Einzelfallumstände, die für die Beurteilung der Fremdüblichkeit hätten abgewogen werden müssen, nicht berücksichtigt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, m.w.N.). Seine Entscheidung war daher aufzuheben.

23 a) Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Schenkungen und Gesellschaftsverträge zivilrechtlich wirksam sind (zu den Formerfordernissen z.B. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 1110 ff.; Kulosa, Der Betrieb 2014, 972, 973 ff.; Fleischer/Thierfeld, a.a.O., 59 ff., Rz 2.6.2.). Ebenso hat es ohne Rechtsfehler angenommen, dass die zivilrechtliche Wirksamkeit der zwischen dem Kläger und seinen Kindern geschlossenen Verträge nicht dadurch berührt wird, dass —entgegen der anderslautenden Bezeichnung der Vertragsbeteiligten— keine stillen Gesellschaften i.S. der §§ 230 ff. HGB entstehen konnten, weil der Kläger kein Handelsgewerbe betreibt, sondern Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt (vgl. BFH-Urteile vom 02.03.1995 - IV R 62/93, BFHE 177, 113, BStBl II 1995, 413; in BFH/NV 2003, 1547; vgl. auch HHR/Buge, § 20 EStG Rz 151; Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 20.7). Dieser Umstand führt lediglich dazu, dass eine (zivilrechtlich wirksame) Innengesellschaft bürgerlichen Rechts entstanden ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1547; vom 21.09.1989 - IV R 126/88, BFH/NV 1990, 692), die einer stillen Gesellschaft einkommensteuerlich gleichsteht (vgl. HHR/Brandt, § 18 EStG Rz 20; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 22).

24 b) Allerdings hält weder der vom FG durchgeführte inhaltliche Fremdvergleich der revisionsrechtlichen Prüfung stand, noch reichen seine Feststellungen zur Durchführung des vertraglich Vereinbarten aus, um die Versagung des streitigen Betriebsausgabenabzugs zu begründen.

25 aa) So hat sich das FG nicht hinreichend mit der Frage auseinandergesetzt, ob den Kindern des Klägers vertraglich wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt wurden, die einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut der §§ 230 ff. HGB typischerweise zustehen. Seinen Ausführungen ist insbesondere nicht zu entnehmen, welche Regelungen als fremdüblich anzusehen sind und inwieweit sich im konkreten Streitfall Abweichungen ergeben. Zudem hat sich das FG weder mit der vertraglich vereinbarten Laufzeit noch mit den Kündigungsmöglichkeiten befasst. Die Regelungen zu den Folgen des Versterbens eines Vertragsbeteiligten, eines Inhaberwechsels und zur Auseinandersetzung nach Auflösung der Gesellschaft hat es ebenfalls nicht in seiner Würdigung berücksichtigt. Auch die im Rahmen der Schenkung bestimmten Widerrufsmöglichkeiten des Klägers, die u.a. dann bestehen, wenn der Erwerber ohne die Zustimmung des Klägers über seine stille Beteiligung ganz oder zum Teil verfügt, indem er sie z.B. belastet, hat das FG nicht in seine Betrachtung einbezogen.

26 Dem Umstand, dass dem Betrieb des Klägers im Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung keine zusätzlichen Mittel zugeflossen sind, hat das FG demgegenüber im Rahmen seiner Würdigung eine besondere Bedeutung beigemessen, ohne sich in diesem Zusammenhang mit der Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFH/NV 2016, 1559, und in BFHE 246, 349) auseinanderzusetzen. Danach können Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen auch dann anerkannt werden, wenn —wie im Streitfall— die Beteiligung oder die zum Erwerb der Beteiligung aufzuwendenden Mittel dem in die Gesellschaft aufgenommenen Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden sind, sofern die vorgenannten Anerkennungsvoraussetzungen (vgl. oben unter III.1.a) erfüllt sind. Dies wäre geboten gewesen, da es der Zuführung von Mitteln gleich zu erachten sein kann, wenn vom Kapitalkonto des Geschäftsherrn Beträge zur Erfüllung der Einlageverpflichtungen der Gesellschafter umgebucht werden und diese während der Dauer der Gesellschaft der Verlustverrechnung unterliegen.

27 bb) Auch die Feststellungen zur Durchführung des vertraglich Vereinbarten sind lückenhaft. Das FG hat zwar festgestellt, dass der Kläger die Gewinnbeteiligungen auf Bankkonten der Kinder ausgezahlt hat. Unklar ist allerdings, ob dies jeweils nach Maßgabe der Vereinbarungen in § 4 des Gesellschaftsvertrags geschehen ist. Zur Ausübung der Informations- und Kontrollrechte führt das FG aus, faktisch habe sich der Kläger bis zur Volljährigkeit der Kinder selbst kontrolliert. Allerdings ist nicht ersichtlich, ob sich das FG insoweit tatsächlich mit der Vertragsdurchführung befasst oder —aufgrund der Minderjährigkeit der Kinder und einer (wohl) fehlenden, über die Gesellschaftsgründung hinausgehenden Bestellung eines Ergänzungspflegers— lediglich Mutmaßungen angestellt hat. Ebenfalls lückenhaft sind die Feststellungen des FG zu der Frage der freien Verfügbarkeit der Gewinnbeteiligungen für die Gesellschafter. Diese fehlt insbesondere auch dann, wenn die Auszahlung auf Konten der Kinder erfolgt, über die der Kläger verfügungsbefugt ist, und er das entsprechende Guthaben nicht tatsächlich wie fremdes Vermögen verwaltet, sondern wie eigenes Vermögen behandelt.

28 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie war daher an das FG zurückzuverweisen, da dieses keinen Fremdvergleich anhand der vom BFH aufgestellten Kriterien (s. hierzu III.1.) vorgenommen hat. Die von der Vorinstanz bisher festgestellten Tatsachen lassen weder einen sicheren Schluss auf eine private noch auf eine betriebliche Veranlassung der Gewinnbeteiligungen zu. Das FG wird daher eine erneute Gesamtwürdigung vorzunehmen haben.

29 a) Hierzu weist der Senat darauf hin, dass insbesondere auch die Regelungen zum Widerrufsvorbehalt (Ziff. IV. der Schenkungserklärung) einer inhaltlichen Fremdvergleichsprüfung zu unterziehen sind. U.a. wird zu prüfen sein, ob die Bestimmung unter Ziff. IV.a zum Widerrufsrecht im Falle einer Verfügung des Erwerbers als fremdüblich anzusehen ist. Ebenso wird zu klären sein, ob die Widerrufsmöglichkeit für den Fall des Vorversterbens des Erwerbers (Ziff. IV.d) möglicherweise in Widerspruch zu der gesellschaftsvertraglichen Bestimmung zum Versterben des Gesellschafters in § 5 Abs. 2 des Vertrags steht, nach der die Erben des Gesellschafters berechtigt sind, das Gesellschaftsverhältnis fortzusetzen.

30 Das FG wird auch den tatsächlichen Vollzug der Auszahlung der Gewinnansprüche nach Maßgabe des § 4 des Gesellschaftsvertrags zu prüfen haben. Neben der Pünktlichkeit der Zahlungen wird —wegen der unterjährigen Gründung der Gesellschaft in Bezug auf die im Jahr 2009 für das Jahr 2008 gezahlten Gewinnansprüche— auch deren Höhe zu überprüfen sein. Ferner wird das FG die tatsächliche Ausübung der vertraglich vereinbarten Kontroll- und Informationsrechte und die tatsächliche Verwaltung der Konten der Kinder unter Berücksichtigung der dargelegten Grundsätze hinterfragen müssen.

31 Zweifelhaft erscheint, ob dem vom Kläger genannten Motiv, er habe seine Kinder an die Praxis bzw. den Beruf des Zahnarztes heranführen wollen, mit Blick auf das Alter der Kinder und die bestehenden berufsrechtlichen Zugangsbeschränkungen im Rahmen der Gesamtwürdigung der Anerkennungsvoraussetzungen wesentliche Bedeutung beigemessen werden kann.

32 b) Schließlich weist der Senat darauf hin, dass —wäre die Vertragsgestaltung und -durchführung nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze als fremdüblich zu beurteilen— die Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs nicht nach Maßgabe der Entscheidung des X. Senats (BFH-Urteil vom 21.10.1992 - X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289) zu versagen ist. Die dortigen Erwägungen zu einer fehlenden endgültigen Vermögensverschiebung zwischen Schenker und Beschenktem in den Fällen einer stillen Beteiligung ohne Verlustbeteiligung bei schenkweiser Zuwendung des als Einlage zu verwendenden Geldbetrags sind nicht auf den Streitfall übertragbar. Anders als im Fall des X. Senats fehlt es im Streitfall an einer hinreichenden Vergleichbarkeit mit den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger seinen Kindern Geldbeträge zuwendet, die diese dem Vater sogleich wieder als „Darlehen“ zur Verfügung zu stellen haben. Schenkt der Kläger —wie im Streitfall— seinen Kindern zivilrechtlich wirksam die Einlage und vereinbart mit ihnen im Rahmen des fremdüblich ausgestalteten und vollzogenen Gesellschaftsvertrags nicht nur eine Gewinn-, sondern auch eine Verlustbeteiligung, so ist der Vollzug der schenkweisen Zuwendung der Einlage nicht auf den Zeitpunkt der Auflösung der (stillen) Gesellschaft verschoben.

33 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (z.B. BFH-Urteil vom 28.11.2019 - IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511; Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 144 Rz 2, m.w.N.).