Gründe

II.

10 Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin für den Monat Januar 2016 kein Kindergeld für K zusteht.

11 1. Die Familienkasse der Bundesagentur für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung des LBV eingetreten (vgl. Senatsurteil vom 15.06.2016 - III R 67/13, BFH/NV 2016, 1712, Rz 9, m.w.N.).

12 2. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, sofern die Behinderung —wie im Streitfall— vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.

13 Das Tatbestandsmerkmal „außerstande ist, sich selbst zu unterhalten“ ist im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann (z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1999 - VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72, unter 1., sowie Senatsurteile vom 05.02.2015 - III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 13, und vom 13.04.2016 - III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10, m.w.N.). Ist das Kind hingegen trotz seiner Behinderung in der Lage, selbst für seinen Lebensunterhalt zu sorgen, kommt der Behinderung keine Bedeutung zu (z.B. Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10, m.w.N.).

14 a) Die Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ist anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits (z.B. Senatsurteile in BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 13; in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10; vom 19.01.2017 - III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 29, und vom 27.11.2019 - III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 16). Ergibt sich daraus eine ausreichende Leistungsfähigkeit des Kindes, kann davon ausgegangen werden, dass den Eltern kein zusätzlicher Aufwand erwächst, der ihre steuerliche Leistungsfähigkeit mindert, und ist es gerechtfertigt, für behinderte Kinder kein Kindergeld oder keinen Kinderfreibetrag zu gewähren (vgl. Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 14, m.w.N). Diese Betrachtung ist grundsätzlich monatsbezogen vorzunehmen. Dabei sind die Einkünfte und Bezüge, soweit für Gewinneinkünfte nicht das Realisationsprinzip gilt, nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG zu erfassen (Senatsurteil vom 11.04.2013 - III R 35/11, BFHE 241, 499, BStBl II 2013, 1037, Rz 15, m.w.N.). Ein behindertes Kind bleibt bei einem nicht monatlich anfallenden notwendigen behinderungsbedingten Mehrbedarf zum Selbstunterhalt imstande, wenn es bei einer vorausschauenden Bedarfsplanung diesen Mehrbedarf bei seiner Aufteilung auf einen angemessenen vorangegangenen Zeitraum unter Zugrundelegung einer monatlichen Durchschnittsbelastung auffangen kann (BFH-Urteil vom 24.08.2004 - VIII R 59/01, BFHE 207, 237, BStBl II 2010, 1048, unter II.1.).

15 aa) Der gesamte Lebensbedarf eines behinderten Kindes setzt sich aus dem —betragsmäßig an den Grundfreibetrag i.S. des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG anknüpfenden— Grundbedarf und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 11 und 12, m.w.N.).

16 Der behinderungsbedingte Mehrbedarf umfasst Aufwendungen, die gesunde Kinder nicht haben, insbesondere solche für Hilfen bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens (Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 19). Diese können einzeln nachgewiesen werden. Dem Steuerpflichtigen kommen nach der Rechtsprechung des BFH beim Nachweis aber Erleichterungen zugute. Erbringt er keinen Einzelnachweis, kann der maßgebliche Behinderten-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG) als Anhalt für den betreffenden Mehrbedarf dienen (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 13, m.w.N.). Bei der Ermittlung des behinderungsbedingten Mehrbedarfs, der bei einer teilstationären Unterbringung während der Zeit der häuslichen Pflege anfällt, ist von einer tatsächlichen Vermutung des Inhalts auszugehen, dass für die häusliche Pflege mindestens ein Mehrbedarf in Höhe des gezahlten Pflegegeldes entsteht (BFH-Urteil vom 24.08.2004 - VIII R 50/03, BFHE 207, 250, BStBl II 2010, 1052, unter 2.c bb). Entsprechendes gilt für den durch Blindheit verursachten Mehrbedarf beim Bezug von Blindengeld (Senatsurteil in BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 14). Ein behinderungsbedingter Betreuungsbedarf kann z.B. dadurch nachgewiesen werden, dass das Kind Eingliederungshilfeleistungen erhält (Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 19, m.w.N.), welche ggf. um einen —bereits über den Grundbedarf berücksichtigten— Verpflegungsanteil zu kürzen sind. Der Verpflegungswert ist als Sachbezug nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung zu bewerten (Senatsurteil vom 09.02.2012 – III R 53/10, BFHE 236, 417, BStBl II 2014, 391, Rz 13). Dem Senat ist bewusst, dass eine konkrete Ermittlung des behinderungsbedingten Mehrbedarfs aufwendig sein kann. Es ist jedoch Sache des Gesetzgebers zu bestimmen, ob und in welcher Weise pauschalierende Regelungen getroffen werden sollen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 250, BStBl II 2010, 1052, unter 2.b).

17 bb) Zu den finanziellen Mitteln des behinderten volljährigen Kindes gehören seine Einkünfte und Bezüge (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 15). Bezüge sind alle Zuflüsse in Geld oder Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.05.2009 - III R 8/06, BFHE 225, 141, BStBl II 2010, 346, unter II.1.b, und BFH-Urteil vom 20.03.2013 – XI R 51/10, BFH/NV 2013, 1088, Rz 16).

18 Da es bei der Frage der Unfähigkeit zum Selbstunterhalt festzustellen gilt, ob das Kind sich aus eigenen Mitteln unterhalten kann oder ob es auf Mittel des Kindergeldberechtigten angewiesen ist, sind als Einnahmen auch laufende oder einmalige Geldzuwendungen von dritter Seite anzusehen, soweit sie nicht der Kapitalanlage dienen, sondern den Unterhaltsbedarf des Kindes decken und damit die Eltern bei ihren Unterhaltsleistungen entlasten sollen. Unterhaltsleistungen des Kindergeldberechtigten an das Kind selbst sind nicht als Einnahmen zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 27). Sozialleistungen, mit deren Hilfe das Kind seinen existenziellen Grundbedarf oder behinderungsbedingten Mehrbedarf decken kann, sind dagegen zu berücksichtigen, soweit das Kind nicht vom Sozialleistungsträger zu einem Kostenbeitrag herangezogen wird. Dies gilt auch für nachrangige Sozialleistungen, soweit der Sozialleistungsträger nicht für seine Leistungen bei den Eltern Regress nimmt (vgl. z.B. für Eingliederungshilfeleistungen nach §§ 53 ff. SGB XII und Hilfe zum Lebensunterhalt: Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 23 und 24, m.w.N.). Bei volljährigen behinderten Kindern wird insoweit hinsichtlich der Frage der Unfähigkeit zum Selbstunterhalt immer an die tatsächlich verwirklichten Verhältnisse und somit an die tatsächlich gezahlten Sozialleistungen angeknüpft. Es ist also nicht hypothetisch zu fragen, wie sich die Selbstunterhaltsfähigkeit dargestellt hätte, wenn der Sozialleistungsträger keine Leistungen erbracht hätte (Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 31).

19 Die Einkünfte sind um den (anteiligen) Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 9a EStG, die Bezüge um eine monatliche Kostenpauschale von 15 € zu kürzen (Senatsurteile vom 08.08.2013 - III R 30/12, BFH/NV 2014, 498, Rz 22, und in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 22 und 25).

20 b) Aus der —bis zum Inkrafttreten des Angehörigen-Entlastungsgesetzes vom 10.12.2019 (BGBl I 2019, 2135) und damit im Streitzeitraum noch möglichen— Inanspruchnahme des dem Grunde nach Kindergeldberechtigten auf Zahlung eines Unterhaltsbeitrags für das volljährige Kind durch den die Eingliederungshilfeleistungen erbringenden Sozialleistungsträger folgt nicht, dass ohne weitere Prüfung anzunehmen ist, das Kind sei i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zum Selbstunterhalt außerstande.

21 aa) Die durch den Sozialhilfeträger gemäß § 94 Abs. 2 SGB XII i.V.m. §§ 1601 ff. BGB gegenüber dem Unterhaltsverpflichteten geltend gemachten Ansprüche beruhen auf bürgerlich-rechtlichen Unterhaltspflichten, welche anderen Maßstäben folgen als der steuerliche Familienleistungsausgleich.

22 Der Gesetzgeber hat durch den Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG eine Typisierung vorgenommen, in welchen Fällen in der Regel steuerlich zu berücksichtigende Unterhaltslasten bei den Eltern entstehen, die im Rahmen des Familienleistungsausgleichs nach §§ 31 f., 62 ff. EStG berücksichtigt werden sollen (Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 29.03.2004 – 2 BvR 1670/01, 2 BvR 1340/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2004, 694, unter 1.b). Das Bestehen einer zivilrechtlichen Unterhaltspflicht ist dabei kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Kindergeldanspruchs. Vielmehr kann der Kindergeldanspruch zu bejahen sein, wenn eine Unterhaltspflicht nicht (mehr) besteht, und er kann zu verneinen sein, wenn nach Zivilrecht eine Unterhaltspflicht begründet wird (BFH-Urteil vom 28.01.2004 – VIII R 21/02, BFHE 205, 196, BStBl II 2004, 555, unter II.1.c bb).

23 Zu den Voraussetzungen bürgerlich-rechtlicher Unterhaltspflichten gehört zwar u.a. die Bedürftigkeit gemäß § 1602 BGB. Dessen Absatz 1 bestimmt, dass unterhaltsberechtigt nur ist, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Obwohl die in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG verwendete Formulierung im Wesentlichen dieser Regelung entspricht, ist die bürgerlich-rechtliche Belastung des Steuerpflichtigen durch Unterhaltspflichten für das Einkommensteuerrecht nicht maßgebend. Vielmehr regelt § 32 Abs. 4 EStG die Leistungsfähigkeit bestimmter Gruppen von Kindern, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, eigenständig. Dies ergibt sich aus der in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG für nichtbehinderte Kinder vorgesehenen Altersgrenze, die unabhängig davon gilt, ob die in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG genannten Tatbestände bei Erreichen der Altersgrenze noch andauern. Das Zivilrecht kennt eine solche zeitliche Grenze für die Unterhaltspflicht der Eltern dagegen nicht (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2002 – VIII R 51/01, BFHE 200, 212, BStBl II 2003, 91, unter II.4.a). Zudem gehört bei § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG das Vermögen des behinderten Kindes nicht zu den finanziellen Mitteln, die es für den Selbstunterhalt einzusetzen hat. Denn mangels sachlicher Änderung von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist auch nach Wegfall der Grenzbetragsregelung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der Fassung vom 07.12.2011 auf die Einkünfte und Bezüge des Kindes abzustellen (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 15, m.w.N.). Demgegenüber ist ein volljähriges Kind zivilrechtlich verpflichtet, den Stamm seines Vermögens bis auf einen sog. Notgroschen zu verwerten, bevor es seine Eltern auf Unterhalt in Anspruch nimmt. Dies folgt im Umkehrschluss aus § 1602 Abs. 2 BGB (Senatsurteil vom 30.10.2008 - III R 97/06, BFH/NV 2009, 728, unter II.1.c aa).

24 Darüber hinaus unterscheiden sich die Regelungen in §§ 1601 ff. BGB und in § 32 EStG hinsichtlich des Umfangs des Unterhalts bzw. der steuerlichen Entlastung. Während nach § 1610 BGB ein angemessener Unterhalt zu gewähren ist, welcher sich nach der Lebensstellung des Bedürftigen bestimmt, wird beim Familienleistungsausgleich gemäß § 31 Satz 1 EStG die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages (nur) in Höhe des Existenzminimums eines Kindes bewirkt (entweder durch das Kindergeld nach dem X. Abschnitt des EStG oder durch die Kinderfreibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG). Denn aus Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG— i.V.m. dem Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG sowie aus Art. 6 Abs. 1 GG folgt, dass bei der Besteuerung einer Familie (nur) das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleiben muss, und zwar unabhängig davon, wie die Besteuerung im Einzelnen ausgestaltet ist und welche Familienmitglieder dabei als Steuerpflichtige herangezogen werden (BVerfG-Beschluss vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl II 1990, 653, BVerfGE 82, 60, unter C.III.2.). Weder Art. 3 Abs. 1 noch Art. 6 Abs. 1 GG verlangen dagegen, dass der Gesetzgeber die Unterhaltsleistungen für Kinder in der vollen Höhe des bürgerlich-rechtlichen Unterhaltsanspruchs berücksichtigen müsste. Eine individuelle Bemessung des Entlastungsbetrages nach den Umständen des Einzelfalles würde das Besteuerungsverfahren unverhältnismäßig erschweren. Auch sachlich ist es nicht geboten, die steuerliche Entlastung für kindbedingte Aufwendungen am bürgerlich-rechtlichen Unterhalt auszurichten und sie damit letztlich nach dem sozialen Status der einzelnen Familie zu bestimmen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Staat beim unterhaltsberechtigten Kind auf eine Besteuerung des Unterhalts —die verfassungsrechtlich zulässig wäre, soweit der Unterhalt das Existenzminimum übersteigt— verzichtet (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG) und damit das Nettoeinkommen der Eltern ungeschmälert der Familie als Bedarfs- und Versorgungsgemeinschaft verbleibt (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1990, 653, BVerfGE 82, 60, unter C.III.3.d).

25 bb) Aus § 94 Abs. 2 Satz 3 SGB XII lässt sich nichts Gegenteiliges ableiten. Die Vorschrift bestimmt, dass sich die nach § 92 Abs. 2 Satz 1 SGB XII in einem sehr begrenzten Umfang auf den Sozialhilfeträger übergehenden Unterhaltsansprüche zum gleichen Zeitpunkt und um denselben Vomhundertsatz verändern, um den sich das Kindergeld verändert.

26 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) beschränkt sich der Regelungsgehalt des § 94 Abs. 2 Satz 3 SGB XII allein auf die Höhe des übergegangenen Anspruchs und orientiert sich im Rahmen der Zumutbarkeit an der Entwicklung des Kindergeldes. Ein zwingender Zusammenhang zwischen Anspruchsübergang und Kindergeldbezug lässt sich weder aus dem Wortlaut des § 94 Abs. 2 SGB XII noch aus Systematik oder Sinn und Zweck der Regelung ableiten. § 94 Abs. 2 SGB XII sieht aus sozialstaatlichen Erwägungen eine Ausnahme vom allgemeinen Anspruchsübergang nach § 94 Abs. 1 SGB XII vor. Sinn dieser Regelung ist eine Privilegierung der Eltern behinderter oder pflegebedürftiger volljähriger Kinder. Dem liegt der Schutzgedanke zugrunde, dass die durch die Behinderung ihres erwachsenen Kindes ohnehin schwer getroffenen Eltern nicht auch noch mit hohen Pflegekosten belastet werden sollen. Wenn die Voraussetzungen der Privilegierung nach § 94 Abs. 2 SGB XII nicht vorlägen, würde der gesamte Unterhaltsanspruch nach § 94 Abs. 1 Satz 1 SGB XII auf den Träger der Sozialhilfe übergehen. Würde die Privilegierung den Bezug von Kindergeld voraussetzen, liefe dies dem Gesetzeszweck zuwider (BGH-Urteil vom 23.06.2010 – XII ZR 170/08, Neue Juristische Wochenschrift 2010, 2957, Rz 27 bis 29). Dem schließt sich der Senat an.

27 cc) Ob das behinderte Kind über Einkünfte und Bezüge verfügt, die seinen existenziellen Grundbedarf und den individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf decken, lässt sich zutreffend nur ermitteln, wenn der Bedarf und die verfügbaren finanziellen Mittel des Kindes —wie unter II.2.a dargestellt— bei der Vergleichsrechnung im Einzelnen betrachtet werden. Denn dadurch wird die für § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG maßgebliche tatsächliche finanzielle Leistungsfähigkeit des Kindes bestimmt. Etwaige Beschränkungen, denen der Sozialleistungsträger bei der Heranziehung der Einkünfte des Kindes zur Deckung seiner Aufwendungen unterliegt (z.B. für die Eingliederungshilfe nunmehr gemäß § 92 i.V.m. §§ 135 ff. des Neunten Buches Sozialgesetzbuch), führen dazu, dass dem Kind ein höherer Anteil seiner Einkünfte zur Deckung seines Gesamtbedarfs zur Verfügung steht. Sie erhöhen damit letztlich die finanzielle Leistungsfähigkeit des Kindes. Die vom Kind auf sozialrechtlicher Grundlage an den Sozialleistungsträger entrichteten Kostenbeiträge sind bei der Vergleichsrechnung aber ebenso zu berücksichtigen wie Unterhaltsbeiträge, auf die der Sozialleistungsträger die Eltern in Anspruch genommen hat.

28 3. In Anwendung der vorstehenden Grundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht angenommen, dass K mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und mit der Eingliederungshilfe im Monat Januar 2016 über ausreichende Mittel verfügte, um seinen Grundbedarf und seinen behinderungsbedingten Mehrbedarf zu decken. Dies gilt auch unter zusätzlicher Berücksichtigung der vom FG bei den Bezügen nicht in Abzug gebrachten monatlichen Kostenpauschale von 15 €.

29 a) Auf der Bedarfsseite waren 4.535 € in die Vergleichsrechnung einzustellen. Davon entfallen 721 € auf den Grundbedarf (1/12 von 8.652 €) und 3.814 € auf den behinderungsbedingten Mehrbedarf (4.050 € Eingliederungshilfe abzüglich 236 € für den nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung bewerteten Verpflegungsanteil). Nach den Feststellungen des FG erhielt K finanzielle Leistungen der Eingliederungshilfe in Höhe von insgesamt 4.050 €. Ein darüber hinausgehender behinderungsbedingter Mehrbedarf des K für eine häusliche Versorgung, Betreuung und Unterstützung durch die Klägerin steht dem Grunde nach nicht fest. Soweit die Klägerin erstmals im Revisionsverfahren eigene Betreuungs- und Unterstützungsleistungen für K geltend macht, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen. Dieses kann, selbst wenn es erheblich wäre, im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden, weil die Klägerin dessen Nichtberücksichtigung in der Vorinstanz nicht mit Verfahrensrügen geltend gemacht hat (§ 118 Abs. 2 FGO).

30 b) Dem stehen eigene verfügbare Mittel des K in Höhe von 4.861 € gegenüber. K bezog Nettoeinkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 1.443 €, von denen der anteilige Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG von 83 € in Abzug zu bringen ist. Außerdem sind die Eingliederungshilfeleistungen abzüglich der monatlichen Kostenpauschale von 15 € und des Unterhaltsbeitrags der Klägerin in Höhe von 28,38 € zu berücksichtigen. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass das FG den Kostenbeitrag des K lediglich mit 506 € als Abzugsposten in Ansatz gebracht hat. Eine anteilige Berücksichtigung des durch Änderungsbescheid des L vom 29.04.2016 geltend gemachten Betrages von 3.949,19 € kommt nicht in Betracht, da das FG nicht festgestellt hat, dass K bereits ab Ende 2015 mit der Ende April 2016 erhobenen Nachforderung rechnen musste, zumal sich diese nicht lediglich auf das Jahr 2016 bezog, sondern auch das Jahr 2015 betraf.

31 4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 2 FGO.