Beispiele:

Grundsachverhalt

A, B, C, und D sind seit 01.01.2002 zu je 25 v.H. Miteigentümer eines Mehrfamilienhauses. Das Haus hat eine Gesamtwohnfläche von 400 m², die sich wie folgt verteilt:

Die Anschaffungskosten des Grundstücks betrugen insgesamt 400.000 € (Gebäude 300.000 €, Grund und Boden 100.000 €) und wurden von jedem Miteigentümer zu je ¼ getragen. Die AfA beträgt jährlich 2 v.H. Sonstige Kosten entstehen für das Gesamtgebäude jährlich i. H. von 4.000 €. Die Mieteinnahmen belaufen sich jährlich auf 100 €/m².

Beispiel 1

Die Wohnung im Erdgeschoss ist fremdvermietet. Die übrigen Wohnungen werden entsprechend der nachfolgenden Übersicht von der Miteigentümergemeinschaft an die Miteigentümer vermietet. Die Mietverträge wurden von der Gemeinschaft mit den Mietern abgeschlossen. A, B, C und D zahlen für ihre eigengenutzte Wohnung eine entsprechende Miete auf ein gemeinsames Mietkonto ein. In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2002 erklärt die Miteigentümergemeinschaft Einkünfte i. H. von 30.000 €:

Lösung

1. Anerkennung der Mietverhältnisse

Ein Mietverhältnis zwischen einer Grundstücksgemeinschaft und ihrem Miteigentümer ist einkommensteuerlich nur anzuerkennen, soweit die entgeltliche Überlassung seinen Miteigentumsanteil übersteigt, im Übrigen liegt eine Eigennutzung durch den Miteigentümer vor, die nicht der Besteuerung unterliegt (sog. Konsumgut). Durch den Abschluss eines Mietvertrages zwischen der Grundstücksgemeinschaft und dem Miteigentümer kann der Wegfall der Nutzungswertbesteuerung für eigengenutzte Wohnungen nicht umgangen werden. Die Vermietung an den Ehegatten eines Miteigentümers und die gemeinschaftliche Nutzung durch die Eheleute ist als Selbstnutzung durch den Miteigentümer anzusehen (BFH-Urteil IX R 110/89 vom 27.04.1993, BFH/NV 1993 S. 650).

Wohnung EG, fremdvermietet

Der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus der fremdvermieteten Wohnung ist A, B, C und D zu je 1/4 zuzurechnen.

Wohnung 1.OG, von A und B eigengenutzt

Miteigentumsanteil von A und B: 200m²; Wohnungsgröße: 120 m²

Die eigengenutzte Wohnung ist kleiner als der Miteigentumsanteil; das Mietverhältnis kann daher nicht anerkannt werden.

Wohnung 2.OG, von C eigengenutzt

Miteigentumsanteil von C: 100 m²; Wohnungsgröße: 120 m²

Die eigengenutzte Wohnung ist größer als der Miteigentumsanteil; das Mietverhältnis zu den anderen Miteigentümern A, B und D kann hinsichtlich des übersteigenden Teils anerkannt werden. Das sind 20 m² = 1/6 der Wohnung.

Wohnung DG, von D eigengenutzt

Miteigentumsanteil von D: 100 m²; Wohnungsgröße: 60 m²

Die eigengenutzte Wohnung ist kleiner als der Miteigentumsanteil; das Mietverhältnis kann daher nicht anerkannt werden.

2. Höhe und Aufteilung der Einkünfte auf die Miteigentümer

Ist das Mietverhältnis zwischen der Grundstücksgemeinschaft und einem Miteigentümer nicht bzw. nur für einen Teil der genutzten Räume anzuerkennen, liegt eine eigengenutzte Wohnung vor, die nicht der Besteuerung unterliegt. Dies hat zur Folge, dass auch die übrigen Miteigentümer keine Mieteinnahmen aus der Überlassung der Wohnung erzielen. Für die von den Miteigentümern genutzten Wohnungen sind deshalb weder Einnahmen noch Werbungskosten bei der Feststellung der Einkünfte aus dem Gebäude zu berücksichtigen.

Den Miteigentümern A, B, C und D ist der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus der fremdvermieteten Wohnung im EG zu jeweils 1/4 zuzurechnen. A, B und D ist der Überschuss aus 1/6 der von C genutzten Wohnung im 2.OG zuzurechnen. Es ist jedoch zu beachten, dass bei der Ermittlung dieser Einkünfte die Gebäude-AfA nur für den Anteil berücksichtigt werden kann, der der Einkünfteerzielung dient. Die auf die eigengenutzten Wohnungen entfallende AfA kann insgesamt nicht angesetzt werden.

Weiter dürfen bei keinem Miteigentümer mehr als 100 v.H. seiner Anschaffungskosten steuerlich (über die Eigenheimzulage für die eigengenutzte Wohnung bzw. die AfA für die vermieteten Wohnungen) berücksichtigt werden. Zur Vermeidung einer Doppel-Berücksichtigung sind die Anschaffungskosten vorrangig den vermieteten Wohnungen zuzuordnen. Die Bemessungsgrundlage der Eigenheimzulage für die eigengenutzte Wohnung ist ggf. zu kürzen.

C kann bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des EigZulG die Eigenheimzulage für die selbst genutzte Wohnung im 2.OG beanspruchen. Die Bemessungsgrundlage beträgt dann 75.000 € (Anschaffungskosten des C 100.000 € abzüglich anteilige Anschaffungskosten der vermieteten Wohnung im EG 25.000 €), gem. § 9 Abs. 2 EigZulG jedoch höchstens 51.120 €.

Beispiel 2

Die Wohnungen im EG und im 1. OG werden von den Eheleuten A und B gemeinschaftlich vermietet. Die Wohnung im 2. OG nutzt C zu eigenen Wohnzwecken. Die Wohnung im DG nutzt D zu eigenen Wohnzwecken. Die laufenden Ausgaben für die beiden vermieteten Wohnungen tragen A und B, für die selbst genutzten Wohnungen C bzw. D. Ausgleichszahlungen zwischen den Miteigentümern werden nicht geleistet.

Lösung

1. materielles Recht

A und B erzielen gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Für die von ihnen vermieteten Wohnungen können sie AfA höchstens aus den von ihnen getragenen Anschaffungskosten in Anspruch nehmen. Ihre Einkünfte betragen:

C kann für die von ihm selbst genutzte Wohnung im 2. OG Eigenheimzulage beanspruchen. Die Bemessungsgrundlage ist begrenzt auf die von ihm getragenen Anschaffungskosten (75.000 € Gebäude + 25.000 € Grund und Boden), gem. § 9 Abs. 2 EigZulG höchstens auf 51.120 €.

D kann für die von ihm selbst genutzte Wohnung im DG Eigenheimzulage beanspruchen. Bemessungsgrundlage sind seine Anschaffungskosten, jedoch begrenzt auf den Wert der Wohnung (45.000 € Gebäude + 15.000 € Grund und Boden), gem. § 9 Abs. 2 EigZulG höchstens auf 51.120 €.

2. Verfahrensrecht

Da A und B gemeinschaftlich Einkünfte erzielen, ist insoweit grundsätzlich eine gesonderte und einheitliche Feststellung zu treffen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann die gesonderte und einheitliche Feststellung auch gem. § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO unterbleiben (Fall von geringer Bedeutung). Für C und D sind keine gesonderten und einheitlichen Feststellungen zu treffen.

Beispiel 3

Jeder Miteigentümer vermietet eine Wohnung auf eigene Rechnung. A vermietet die EG-Wohnung. B vermietet die Wohnung im 1.OG. C vermietet die Wohnung im 2.OG. D vermietet die DG-Wohnung. Jeder Miteigentümer trägt die laufenden Kosten der von ihm vermieteten Wohnung. Ausgleichszahlungen zwischen den Miteigentümern werden nicht geleistet.

Lösung

1. materielles Recht

Jeder Miteigentümer erzielt Einkünfte aus der von ihm vermieteten Wohnung.

Einkünfte von A:

Einkünfte von B:

Einkünfte von C:

Einkünfte von D:

2. Verfahrensrecht

Da jeder Miteigentümer auf eigene Rechnung Einkünfte erzielt, erfolgt keine gesonderte und einheitliche Feststellung.

Beispiel 4

C nutzt aufgrund eines Mietvertrags mit der Eigentümergemeinschaft die Wohnung im 2. OG selbst (wie im Beispiel 1), und zwar 60 m² zu eigenen Wohnzwecken und 60 m² zu eigenbetrieblichen Zwecken.

Lösung

Die eigengenutzte Wohnung ist größer als der Miteigentumsanteil; das Mietverhältnis mit den anderen Miteigentümern A, B und D kann hinsichtlich des übersteigenden Teils anerkannt werden. Das sind 20 m² = 1/6 der Wohnung. Dieses 1/6 teilt sich entsprechend der Nutzung durch C auf in 1/12 Vermietung zu Wohnzwecken und in 1/12 Vermietung zu betrieblichen Zwecken. C kann 1/12 der an die Eigentümergemeinschaft geleisteten Mietzahlungen (= 1.000 €) als Betriebausgaben abziehen. Die übrigen Mietzahlungen (= 11.000 €) kann C nicht steuermindernd gelten machen; sie entfallen auf die Vermietung zu Wohnzwecken bzw. den nicht anzuerkennenden Teil der Vermietung.

Die Anschaffungskosten des C betragen 75.000 € für das Gebäude und 25.000 € für den Grund und Boden. Es entfallen auf Wohnzwecke 50/100 = 37.500 € + 12.500 € als Bemessungsgrundlage für die Eigenheimzulage. Auf eigenbetriebliche Zwecke entfallen ebenfalls 50/100 = 37.500 € + 12.500 €. C bilanziert ¼ × 37.500 € + ¼ × 12.500 € als notwendiges Betriebsvermögen (vorbehaltlich § 8 EStDV) und ¾ × 37.500 € + ¾ × 12.500 € als Eigenaufwand auf ein fremdes Wirtschaftsgut.

A, B und D erzielen folgende Einkünfte:

Beispiel 5

Die Wohnungen wurden genutzt wie in Beispiel 2. Die Miteigentümergemeinschaft veräußert das Grundstück zum 31.12.2002 zum Preis von 500.000 € (Gebäude 375.000 € + Grund und Boden 125.000 €).

Lösung

1. Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns

Für die Wohnung im DG entsteht kein privater Veräußerungsgewinn, da diese Wohnung den eigenen Wohnzwecken von D diente, ohne dessen Miteigentumsanteil zu übersteigen, § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG. Für die vermieteten Wohnungen im EG und 1.OG entsteht ein privater Veräußerungsgewinn i. H. von 58.000 €:

Soweit C die Wohnung im 2.OG über seinen Miteigentumsanteil hinaus nutzt, liegt eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung von D an C vor. Insoweit entsteht für die Wohnung im 2.OG ein privater Veräußerungsgewinn i. H. von 5.000 €:

2. Zurechnung des privaten Veräußerungsgewinns

Der Gewinn für die Wohnungen im EG und 1.OG verteilt sich auf A, B und D:

D hat außerdem den Veräußerungsgewinn i. H. von 5.000 € aus der Wohnung im 2.OG zu versteuern.