Qualifizierung der US-amerikanischen S-Corporation und deren Ausschüttungen

Das US-Steuerrecht räumt bestimmten Körperschaften (Corporations) die Möglichkeit ein, für eine Besteuerung auf der Ebene der Gesellschafter zu optieren. Voraussetzung ist u.a., dass die Gesellschafter natürliche Personen sind und in den USA der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Unbeschränkte Steuerpflicht in den USA kann auch bei einer Person gegeben sein, die im Sinne des Art. 4 des deutsch-amerikanischen DBA als in Deutschland ansässig gilt. Das ist dann der Fall, wenn die in Deutschland ansässige Person US-Staatsbürger ist oder Einwanderungsstatus (Green Card) besitzt. Im Übrigen ist unter einer S-Corporation keine besondere Gesellschaftsform zu verstehen; es sind vielmehr Körperschaften, die nach dem Recht eines US-Bundesstaates gegründet worden sind.

Hierzu weist die OFD auf Folgendes hin:

1. Eine nach dem Recht eines US-Bundesstaates gegründete Corporation (Körperschaft) entspricht regelmäßig einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Eine Corporation nach US-Recht ist nicht zu verwechseln mit einer Limited Liability Company (LLC), die nach US-Steuerrecht wahlweise als Körperschaft oder Personengesellschaft besteuert werden kann.

2. Das deutsche Steuerrecht erfasst nur die Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ob und inwieweit die Ausschüttungen tatsächlich besteuert werden können, richtet sich nach den Vorschriften des DBA.

3. Art. 10 des DBA-USA ist auf Dividenden anwendbar, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt. Die S-Corporation ist jedoch keine in den USA ansässige Person, weil sie dort nicht besteuert wird (Art. 4 Abs. 1 DBA-USA).

4. Das Besteuerungsrecht folgt aus Art. 21 DBA-USA, der für Einkünfte, die nicht unter die Art. 6 bis 20 DBA-USA fallen, dem Wohnsitzstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht einräumt.

Soweit die USA den Gewinnanteil des im Inland ansässigen Gesellschafters besteuern, z.B. weil sie ein Besteuerungsrecht aus Art. 7 herleiten, folgt daraus für Deutschland keine Anrechnungspflicht, weil keine Identität der Einkünfte gegeben ist. Während sich die US-Besteuerung auch auf einen Gewinnanteil beziehen würde, der dem Gesellschafter zugerechnet wird, unterliegen der deutschen Besteuerung Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft.

Nach dem Abkommenverständnis der USA betreibt der in Deutschland ansässige Beteiligte ein Unternehmen, das über eine US-Betriebsstätte verfügt. Die USA vertreten darüber hinaus die Auffassung, dass - gestützt auf den OECD-Bericht zu den Personengesellschaften - dem Wohnsitzstaat die Vermeidung der Doppelbesteuerung obliegt (Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA).

Durch die unterschiedlichen Auffassungen kann es in den Vertragsstaaten zu einer Überbesteuerung kommen.

Normalerweise steht bei einer Kapitalgesellschaft lediglich der Gewinn nach (Körperschafts-) Steuer für eine Ausschüttung zur Verfügung. Eine S-Corporation wird jedoch steuerlich wie eine Personengesellschaft behandelt, d.h. der volle Gewinn steht für eine Ausschüttung zur Verfügung. Im Ergebnis ist damit die von den Gesellschaftern in den USA zu zahlende Einkommensteuer in Deutschland als Kapitaleinnahme (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu versteuern.

Hierdurch sind Billigkeitsmaßnahmen angebracht. Grundsätzlich käme dafür die Anrechnung der vom inländischen Anteilseigner auf dessen Gewinnanteil in den USA erhobene Steuer in Betracht. Dies kann jedoch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, weil nur die Steuer anzurechnen wäre, die auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Ausschüttungen entfällt; denn die Ausschüttungen müssen nicht mit dem vom Gesellschafter in den USA versteuerten Gewinnanteil identisch sein. Probleme entstehen insbesondere, wenn Gewinne früherer Jahre ausgeschüttet werden. Schließlich ist zu bedenken, dass die auf den Gewinnanteil entfallende US-Steuer im Rahmen der unbeschränkten US-Steuerpflicht festgesetzt wird, d.h. es müsste im Einzelfall festgestellt werden, in welcher Höhe die vom Stpfl. entrichtete US-Steuer auf den Gewinnanteil entfällt. Es bestehen keine Bedenken, wenn die steuerpflichtigen Ausschüttungen um einen Prozentsatz gemindert werden, der dem Regelsteuersatz bei einer US-Kapitalgesellschaft entspricht. Das sind gegenwärtig 35 % (pauschalierende Billigkeitsmaßnahme).

Die Billigkeitsmaßnahme gilt nur für die Fälle der Beteiligung einer im Inland ansässigen natürlichen Person an einer US-Kapitalgesellschaft (Corporation), die in den USA für Besteuerungszwecke auf Antrag wie eine Personengesellschaft behandelt wird (S-Corporation).

OFD Berlin v. 21.01.2003 - St 127 -S 1301 - USA - 4/97