Umsatzsteuerliche Behandlung des KWK-Bonus im Falle der Direktvermarktung
Bezug: BStBl 2017 II S. 1024
I. Sachverhalt
Aus der Praxis wurde die Frage der umsatzsteuerrechtlichen Würdigung der Zahlung eines KWK-Bonus im Zusammenhang mit dem Direktvermarktungsmodell für Bestandsanlagen, die vor dem in Betrieb genommen wurden, herangetragen.
Konkret geht es bei den geschilderten Sachverhalten um Konstellationen, in denen ein Biogasanlagenbetreiber Strom und Wärme im Wege der Direktvermarktung i. S. d. Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG) liefert.
Der KWK-Bonus wurde in der Praxis – soweit ersichtlich – von den Anlagenbetreibern wie auch den Netzbetreibern dabei als nichtsteuerbarer Zuschuss behandelt. Begründet wurde dies damit, dass der KWK-Bonus Teil der (nichtsteuerbaren) Marktprämie sei.
Ich bitte hierzu folgende Auffassung zu vertreten:
II. Rechtsgrundlage für die Zahlung eines KWK-Bonus
Für vor dem Inkrafttreten des EEG 2012 zum in Betrieb genommene Biogasanlagen besteht für den 20-jährigen Förderzeitraum ein Anspruch auf Zahlung eines KWK-Bonus vom Netzbetreiber neben der Vergütung durch den Abnehmer aufgrund der EEG-Übergangsvorschriften i. S. d. § 27 Absatz 4 Nummer 3 EEG 2009. Der Netzbetreiber wiederum erhält diese Gelder vom Übertragungsnetzbetreiber.
Mit dem EEG 2012 und den nachfolgenden Fassungen wurde der KWK-Bonus nicht mehr gesetzlich geregelt. Über die jeweiligen Übergangsvorschriften wird allerdings für die Bestandsanlagen auf § 27 Absatz 4 Nummer 3 EEG 2009 verwiesen, sodass über den Förderzeitraum ein entsprechender Zahlungsanspruch fortbesteht.
Der Anspruch auf Zahlung eines KWK-Bonus ergibt sich demnach immer aus der Anspruchsgrundlage § 27 Absatz 4 Nr. 3 EEG 2009, jeweils in Verbindung mit der einschlägigen Übergangsregelung der EEG-Fassungen aus 2012, 2014, 2017, 2021.
Konkret lauten die Anspruchsgrundlagen für die Zahlungen wie folgt:
EEG 2009: § 27 Absatz 4 Nr. 3 EEG 2009
EEG 2012: § 66 Absatz 1 Nr. 6 EEG 2012 i.V.m. § 16 Absatz 1 EEG 2009 i.V.m. § 27 Absatz 4 Nr. 3 EEG 2009
EEG 2014: § 100 Absatz 1 Satz 1 Nr. 10 c) EEG 2014 i.V.m. § 27 Absatz 4 Nr. 3 EEG 2009
EEG 2017: § 100 Absatz 2 Satz 1 Nr. 10 c) EEG 2017 i.V.m. § 27 Absatz 4 Nr. 3 EEG 2009
EEG 2021: § 100 Absatz 1 Nr. 1 EEG 2021 i.V.m. § 100 Absatz 2 Satz 1 Nr. 10 c) EEG 2017 i.V.m. § 27 Absatz 4 Nr. 3 EEG 2009
III. KWK-Bonus und Marktprämie
Bei dem KWK-Bonus handelt es sich nach dem Gesetzeswortlaut des § 27 Absatz 4 Nr. 3 EEG 2009 um eine „Erhöhung der Vergütung für Strom", mithin um ein Entgelt von dritter Seite für die Stromlieferung. Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung in Abschnitt 2.5. Absatz 19 UStAE.
Der KWK-Bonus ist damit nicht Teil der Marktprämie, welche ab dem verpflichtend als echter und damit als nicht steuerbarer Zuschuss zu behandeln ist.
Zur Begründung im Einzelnen:
1. Hintergrund der Marktprämie
Der erzielbare Marktpreis für direkt vermarkteten Strom liegt in der Regel unter der Einspeisevergütung nach dem EEG. Sinn und Zweck der Marktprämie ist, durch die Förderung das Angebot für die Direktvermarktung wirtschaftlich attraktiver zu gestalten, indem die Kosten für den Mehraufwand wie Vertrieb, Messwesen und Abrechnung ausgeglichen werden. Da damit kein konkretes Entgelt für den gelieferten Strom vorliegt, handelt es sich bei der Marktprämie um einen echten, nicht umsatzsteuerbaren Zuschuss.
Dies bestätigt auch der :
„Eine Förderung der Stromkäufer steht ersichtlich nicht im Vordergrund, weil diese nicht zwingend auf Strom aus erneuerbaren Energien angewiesen sind und ihren Strombedarf aus herkömmlichen Stromquellen zum üblichen Marktpreis decken können. Die Subvention der Marktprämie kommt somit nicht den Stromkunden zugute, sondern soll die Nachteile des Stromproduzenten bei einer Direktvermarktung ausgleichen helfen (so Moorkamp, unter Hinweis auf BT-Drs. 17/6061, S. 97).“
2. Gesetzliche Grundlage der Marktprämie
Eine Marktprämie wird unter den Voraussetzungen des § 33g Absatz 1 EEG 2012 gewährt. Sie wurde mit dem EEG 2012 eingeführt. Die Berechnung der Höhe der Marktprämie erfolgt aufgrund § 33g Absatz 2 EEG 2012 nach § 33h EEG 2012 und nach Maßgabe der Anlage 4 zu diesem Gesetz. Nach § 33h EEG 2012 wird die Marktprämie anhand der Höhe der Vergütung nach § 16 EEG 2012, die für den direkt vermarkteten Strom bei der konkreten Anlage im Fall einer Vergütung nach den §§ 23 bis 33 EEG 2012, auch unter Berücksichtigung der §§ 17 bis 21 EEG 2012, tatsächlich in Anspruch genommen werden könnte (anzulegender Wert), berechnet. Mit dem EEG 2012 wurde der KWK-Bonus abgeschafft und die gesetzliche Grundlage aus § 27 Absatz 4 Nummer 3 EEG 2009 entfernt, sodass er nach den §§ 23 bis 33 EEG 2012 nicht in die Bemessungsgrundlage der Marktprämie einfließt.
3. Abgrenzung KWK-Bonus von der Marktprämie
Die Vergütungen nach § 27 Absatz 1 EEG 2009 werden nach dem Gesetzeswortlaut als Vergütungen „für Strom“ bezeichnet. Ebenso wird der gem. § 27 Absatz 4 Nummer 3 EEG 2009 genannte KWK-Bonus gemäß dem Gesetzeswortlaut als „Erhöhung für die Vergütung von Strom“ bezeichnet.
Dass der Gesetzgeber damit zum Ausdruck bringt, dass es sich bei dieser Erhöhung um ein zusätzliches Entgelt für den gelieferten Strom (und nicht um ein Entgelt für gelieferte Wärme) handelt, zog auch der BFH in seinem Urteil vom 4 als Argumentation für die Behandlung als Entgelt für eine steuerbare Lieferung heran, was schließlich Eingang in Abschnitt 2.5. Absatz 19 UStAE fand.
Der KWK-Bonus ist damit entsprechend der Verwaltungsauffassung als zusätzliches Entgelt für den gelieferten Strom zu behandeln. Er ist Teil der ursprünglich gesetzlich vorgesehenen Einspeisevergütung und damit nicht Teil der Marktprämie.
IV. Umsatzsteuerliche Behandlung
Der KWK-Bonus unterliegt damit als Entgelt von dritter Seite der Umsatzsteuer.
Diese Grundsätze sind in allen offenen Fällen zu beachten. Ein allgemeiner Vertrauenstatbestand, nach dem der KWK-Bonus in Fällen der Direktvermarktung als nicht steuerbarer Zuschuss für die Vergangenheit beibehalten werden kann, besteht nicht.
Bayerisches Landesamt für
Steuern v. - S 7210.1.1-4/1 St33
Fundstelle(n):
IAAAH-95486