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Kapital von Personengesellschaften im Handels- und Steuerrecht
Praxisrelevante Modelle zur Kapitalkontengliederung
Die [i]Gehrmann, Kapitalkonto, infoCenter, NWB JAAAC-47076 Bilanzierung des Eigenkapitals bei einer Personengesellschaft stellt in der Praxis immer wieder eine Herausforderung dar. Neben den gesellschaftsrechtlichen Regelungen sind dabei auch die handels- und steuerrechtlichen Vorschriften zu beachten. Demnach gibt es verschiedene Möglichkeiten, das Kapital der Personengesellschaften zu untergliedern (Zwei-/Drei- oder Vierkontenmodell). Relevant ist diese Untergliederung insbesondere für die Frage, ob Eigenkapital oder Forderungen bzw. Verbindlichkeiten der Gesellschafter vorliegen. Dies hat z. B. Folgen für die Höhe von Entnahmen, steuerneutrale Einbringungen, Übertragungen oder auch für die Anwendung weiterer steuerlicher Vorschriften wie die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG. Im Folgenden werden die in der Praxis verschiedenen gängigen Kontenmodelle und die für die Bilanzierung einerseits und den Ausweis im Jahresabschluss andererseits relevanten Vorschriften dargestellt.
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I. Handels- und gesellschaftsrechtliche Regelungen zum Kapital von Personengesellschaften
In [i]Frank/Utz, Eigenkapital bei Personengesellschaften (HGB), infoCenter, NWB MAAAE-52671 der Handelsbilanz einer Personengesellschaft ist das Eigenkapital gem. § 247 HGB gesondert von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. Das Eigenkapital stellt somit eine Residualgröße dar, für die eine eindeutige Definition nicht vorliegt. Während die Abgrenzung der Eigenkapitalposten bei Kapitalgesellschaften in der Regel unzweifelhaft ist, gewinnt insbesondere bei Personen(handels)gesellschaften die Unterscheidung zwischen Eigenkapital und Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern an Bedeutung. Neben der Frage, wie das Eigenkapital einer Personengesellschaft gegliedert ist (zum Ausweis des Kapitals s. unten unter II), sind zunächst die handels- und gesellschaftsrechtlichen Regelungen über die Verteilung des Jahresergebnisses und der S. 3454Entnahmerechte zu beachten. Für offene Handelsgesellschaften sind diese in §§ 120 bis 122 HGB geregelt, für Kommanditgesellschaften in §§ 167 bis 169 HGB.
1. Rechtsgrundlagen des HGB
Für [i]Kapitalkonto I = Einlagekonto Kommanditisten ist nach § 167 Abs. 1 HGB i. V. mit § 120 Abs. 2 HGB ein Einlagekonto zu führen, das „Kapitalkonto I“. Dieses ist variabel, d. h. seine Höhe ändert sich durch Einlagen und Entnahmen sowie durch Gewinn- und Verlustanteile (§ 120 Abs. 2 HGB). Die Gewinne können bis zur Höhe der vereinbarten Einlage („Pflichteinlage“) erfasst werden. Das Kapitalkonto I stellt Eigenkapital dar. Die Eigenkapitalkonten spiegeln die Stimmrechte wider und sind sowohl für die Gewinnverteilung als auch für die Haftung relevant (vgl. auch Kahle in Prinz/Kanzler [Hrsg.], Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl. 2021, Rz. 1372). Über die vereinbarte Einlage hinausgehende Gewinnanteile müssen auf einem zweiten Konto erfasst werden, wenn der Kommanditist sie nicht sofort entnimmt, sondern in der Gesellschaft belässt. Durch Entnahmen kann das Konto negativ werden. Dieses Konto wird als „Kapitalkonto II“ (Darlehenskonto) bezeichnet. Verluste sind auf dem Kapitalkonto I zu erfassen (§ 120 Abs. 2 HGB). Für persönlich haftende Gesellschafter wird dagegen nur ein einziges Kapitalkonto geführt (vgl. auch Kahle in Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl. 2021, Rz. 1371).
Max und Moritz sind Kommanditisten der M&M KG. Die Pflichteinlage beider beträgt 50.000 €. Bei Gründung im Jahr 01 leisten beide eine Einlage von jeweils 40.000 €, die auf dem Kapitalkonto I (Einlagekonto) buchhalterisch erfasst wird. Am Ende des Jahres 01 erzielt die M&M KG einen Gewinn von 30.000 €. Davon werden Max und Moritz jeweils 10.000 € auf ihren Kapitalkonten I gutgeschrieben. Die verbleibenden 10.000 € (5.000 € pro Gesellschafter) werden auf den Kapitalkonten II erfasst.
Im [i]Kapitalkonto II = Fremdkapital Zusammenhang mit der Beteiligung eines Kommanditisten ist die Regelung des § 169 Abs. 2 HGB zu berücksichtigen. Danach können über die Pflichteinlage hinausgehende Verluste ausschließlich mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser Regelung zufolge ist der Kommanditist nicht verpflichtet, den bezogenen Gewinn wegen späterer Verluste zurückzuzahlen(§ 169 Abs. 2 HGB). Dementsprechend handelt es sich bei dem Kapitalkonto II um ein Fremdkapitalkonto. Insoweit steht dem Kommanditisten gegenüber der Gesellschaft eine Forderung zu, daher auch die Bezeichnung Darlehenskonto. Häufig werden die Darlehenskonten in der Praxis jedoch als Eigenkapitalkonten behandelt, obwohl es sich dabei um Fremdkapitalkonten handelt (so auch Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 12. Aufl. 2021, § 246 Rz. 141).
2. Gesellschaftsvertragliche Regelungen
In [i]Abweichende Regelungen in Gesellschaftsverträgen den Gesellschaftsverträgen werden in der Praxis häufig von den Vorschriften des HGB abweichende Regelungen über die Kapitalkonten aufgenommen. Ob und inwieweit es sich bei diesen Konten um Eigenkapital der Personengesellschaft handelt, richtet sich nach der Ausgestaltung der Kapitalkonten.