Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns sowie staatlicher Unterstützungsleistungen während der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie
Besteuerung von Grenzpendlern nach dem DBA-Frankreich; Konsultationsvereinbarung nach Art. 25 Abs. 3 DBA-Frankreich vom , BStBl 2020 I S. 535
Bezug: BStBl 2020 I S. 535
Bezug: BStBl 2006 I S. 304
Diese Verfügung richtet sich in erster Linie an die Sachgebietsleiter/innen und Sachbearbeiter/innen für Internationales Steuerrecht, für Grenzgängerbesteuerung (Frankreich), der Lohnsteuer-Arbeitgeber-Stellen, für beschränkte Einkommensteuerpflicht oder andere mit der Bearbeitung von grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmern beauftragte Personen.
1. Allgemeines
Im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns von Grenzpendlern wurde mit der Französischen Republik am eine Konsultationsvereinbarung zum DBA-Frankreich über die Auswirkungen der COVID-19-Pandemie unterzeichnet.
Die Konsultationsvereinbarung ( ist im BStBl I S. 535 und in juris veröffentlicht.
2. Auswirkungen auf die Grenzgängereigenschaft nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich
Tätigkeiten in der Grenzzone des Ansässigkeitsstaates des Arbeitnehmers gelten laut der Verständigungsvereinbarung zwischen Deutschland und Frankreich vom (Tz. B Nr. 3 BStBl I S. 304 bzw. § 7 Abs. 2 KonsVerFRAV vom , BGBl 2010 I S. 2138) als innerhalb der Grenzzone ausgeübt. Arbeitstage, an denen Grenzgänger von ihrem Wohnsitz in der Grenzzone aus arbeiten (Homeoffice), gelten als in der Grenzzone erbracht und sind für die Berechnung der Nichtrückkehrtage als nicht schädlich anzusehen. Dies galt bisher schon.
Kann ein Grenzgänger aufgrund staatlicher Gesundheitsverordnungen oder -empfehlungen tatsächlich nicht arbeiten, erhält hierfür aber trotzdem sein Gehalt weiterhin, sind diese Tage als Arbeitstage zu zählen. Sofern er diese Tage in der Grenzzone des Ansässigkeitsstaats verbringt, handelt es sich ebenfalls um Tage, die für die Berechnung der Nichtrückkehrtage als nicht schädlich anzusehen sind.
Muss ein Arbeitnehmer in Kurzarbeit, wird das Arbeitsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer nicht unterbrochen. Lediglich die Arbeitszeit wird durch schriftliche Zusatzvereinbarung auf 0 Stunden herabgesetzt. Daher gilt der Arbeitnehmer in Kurzarbeit auch weiterhin als im ganzen Kalenderjahr in der Grenzzone beschäftigt. Dies hat zur Folge, dass die 45-Tage-Regelung Anwendung findet. Damit wird sowohl bei ganzen Tagen der Kurzarbeit als auch bei stundenweiser Kurzarbeit die 45-Tage-Regelung angewandt.
Diese Regelung gilt unabhängig zur Konsultationsvereinbarung vom .
Für die Berechnung des maßgeblichen Zeitraums zur Bestimmung der schädlichen Tage nach Tz. B Nr. 2 der o.g. Verständigungsvereinbarung von 2006 bzw. § 7 Abs. 1 KonsVerFRAV vom (45-Tage-Grenze bzw. 20 %-Grenze) ist auch der Zeitraum, in dem die KonsV Anwendung findet, mit einzubeziehen. Die KonsV ändert insbesondere nichts an dem maßgeblichen Zeitraum zur Bestimmung der schädlichen Tage. Hat ein Grenzgänger in einem Kalenderjahr mehr als 45 Nichtrückkehrtage (bzw. sind mehr als 20 % seiner Arbeitstage Nichtrückkehrtage), geht die Grenzgängereigenschaft nach Tz. B Nr. 2 der o.g. Verständigungsvereinbarung von 2006 bzw. § 7 Abs. 1 KonsVerFRAV vom verloren. Das Besteuerungsrecht richtet sich dann nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich . In diesen Fällen findet Nr. 3 KonsV Anwendung.
Durch die Beschränkungen im Zuge der COVID-19-Pandemie werden im Jahr 2020 voraussichtlich weniger Dienstreisen durchgeführt als in den Vorjahren. Dadurch kann es vorkommen, dass ein Arbeitnehmer, der in den Vorjahren aufgrund häufiger Dienstreisen (Überschreiten der 45-Tage-Grenze) regelmäßig kein Grenzgänger war, im Jahr 2020 diese Grenze nicht überschreitet und deswegen unter die Grenzgängerregelung fällt. Die Fiktion der Homeoffice-Tage als in dem anderen Vertragsstaat erbrachte Arbeitstage (Nr. 3 der KonsV) greift dann nicht.
Im Rahmen der Veranlagung 2019 von in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen, die bisher wegen Überschreitens der maßgeblichen Nichtrückkehrtage-Grenze nicht als Grenzgänger in Deutschland besteuert wurden, kann bei den Erläuterungstexten darauf hingewiesen werden, dass mit einer Steuernachzahlung für 2020 zu rechnen ist, wenn die maßgebliche Nichtrückkehrtage-Grenze (45 Tage- oder 20 %-Grenze) im Kalenderjahr 2020 nicht überschritten wurde.
3. Besteuerung nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich
Der Arbeitslohn ist nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich aufzuteilen, wenn der Grenzgänger die maßgebliche Grenze von 45 Tagen bezogen auf das gesamte Jahr bzw. 20 % der Arbeitstage bezogen auf den Zeitraum der Tätigkeit in der Grenzzone überschritten hat. Eine Aufteilung nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich wird ebenfalls vorgenommen, wenn der Arbeitnehmer nicht unter die Grenzgängerregelung fällt, z.B. weil er nicht innerhalb der Grenzzone wohnt.
Arbeitstage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen die unselbständige Arbeit nur aufgrund staatlicher Gesundheitsverordnungen oder -empfehlungen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie im Homeoffice ausgeübt wurde (Homeoffice-Tage), können als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage gelten, in dem die grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmer die unselbständige Arbeit ohne diese Verordnungen oder Empfehlungen ausgeübt hätten. Da COVID-19-bedingte Homeoffice-Tage als im anderen Staat ausgeübt gelten, ist es nicht entscheidend, ob die Tätigkeit tatsächlich im anderen Staat ausgeübt oder dorthin fingiert wird. Für die Aufteilung des Arbeitslohns nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich kommt es darauf an, wie viele Arbeitstage der Arbeitnehmer tatsächlich und fiktiv im anderen Staat verbracht hat. Im Hinblick auf die fiktiven Tage handelt es sich um ein Wahlrecht des Arbeitnehmers („können gelten“). Nach Kündigung der KonsV kann diese Fiktion nicht mehr geltend gemacht werden.
Solange die KonsV Gültigkeit hat, können bei der Anwendung des Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich COVID-19-bedingte Homeoffice-Tage im Wohnsitzstaat als in dem anderen Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage gelten, wenn der Arbeitgeber formlos bescheinigt, welche Homeoffice-Tage der Arbeitnehmer nur aufgrund staatlicher Gesundheitsverordnungen oder -empfehlungen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie (Maßnahmen) im Homeoffice verbracht hat. Solange die KonsV Gültigkeit hat, kann davon ausgegangen werden, dass die vom Arbeitgeber bescheinigten Homeoffice-Tage tatsächlich nur aufgrund dieser Maßnahmen erfolgt sind, es sei denn, es handelt sich um Arbeitstage, die laut Arbeitsvertrag regelmäßig im Homeoffice ausgeübt oder in einem Drittstaat verbracht werden oder worden wären, oder um Arbeitstage, die der Arbeitnehmer bereits in der Vergangenheit stets im Homeoffice verbracht hat. Vor dem Hintergrund der Zielsetzung der KonsV ist ein großzügiger Maßstab anzusetzen. Die Fiktion kann bereits durch den Arbeitgeber im Rahmen des Lohnsteuerverfahrens oder durch den Arbeitnehmer im Rahmen seiner Steuererklärung geltend gemacht werden.
Für Arbeitstage, die laut Arbeitsvertrag regelmäßig im Homeoffice ausgeübt werden oder die in einem Drittstaat verbracht werden oder worden wären, gilt diese Vereinbarung nicht.
4. Steuerliche Behandlung bei Bezug von Lohnersatzleistungen
Das Besteuerungsrecht der Lohnersatzleistungen als Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung richtet sich nach Art. 18 DBA-Frankreich und steht dem Ansässigkeitsstaat zu.
Wird dem Arbeitnehmer gekündigt oder der Arbeitgeber geht in Insolvenz, kann Arbeitslosen- oder Insolvenzgeld gezahlt werden. Da der Arbeitnehmer dann nicht mehr in der Grenzzone tätig ist, erfolgt hierfür auch eine anteilige Kürzung der maßgeblichen Arbeitstage bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage (20 %-Grenze).
Die Berechnung der deutschen Lohnersatzleistungen, insbesondere des Kurzarbeiter-, Arbeitslosen- und Insolvenzgeldes, erfolgt nicht nach steuerlichen Vorschriften, sondern nach dem Sozialgesetzbuch. Das Kurzarbeitergeld wird von der Agentur für Arbeit berechnet, in deren Bezirk die Lohnstelle liegt, die für den Betrieb zuständig ist, bei dem der Arbeitnehmer beschäftigt ist. Etwaige Einwände sind mit der zuständigen Agentur für Arbeit zu klären, in deren Bezirk der Arbeitgeber seinen Sitz hat.
5. Anwendungsregelungen
Die Konsultationsvereinbarung ist am in Kraft getreten und findet auf Arbeitstage im Zeitraum vom bis zum Anwendung. Ab dem verlängert sie sich bis zum Ende des folgenden Kalendermonats, sofern sie nicht von der zuständigen Behörde eines der Vertragsstaaten mindestens eine Woche vor Beginn des jeweils folgenden Kalendermonats durch schriftliche Erklärung an die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats gekündigt wird. Die Regelungen in Nr. 2 (Grenzgängerregelung) und Nr. 4 (Lohnersatzleistungen) derKonsV galten bereits schon vor der COVID-19-Pandemie und haben lediglich klarstellenden Charakter. Hinsichtlich der Nummer 3 findet diese Vereinbarung im Zeitraum vom bis zu deren Kündigung Anwendung.
Machen Arbeitnehmer von dieser KonsV Gebrauch, sind sie verpflichtet, sie in beiden Vertragsstaaten einheitlich anzuwenden und geeignete Aufzeichnungen zu führen (d.h. eine Bescheinigung des Arbeitgebers über den Anteil der Homeoffice-Tage, die ausschließlich auf die Maßnahmen im Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie zurückzuführen waren). Die tatsächliche Besteuerung im anderen Staat ist nachzuweisen.
6. Beispiele
Arbeitnehmer A wohnt in der französischen Grenzzone und ist bei einer Firma in der deutschen Grenzzone beschäftigt. Bis zum arbeitete er ausschließlich in Deutschland in der Grenzzone. Ab ist er dauerhaft im Homeoffice in Frankreich.
Lösung
A ist auch während der COVID-19-bedingten Homeoffice-Tätigkeit als Grenzgänger anzusehen, da Tätigkeitstage in der Grenzzone des Ansässigkeitsstaates für die Grenzgängereigenschaft unschädlich sind.
Arbeitnehmer B wohnt in der französischen Grenzzone und ist bei einer Firma in der deutschen Grenzzone beschäftigt. Bis zum arbeitete er in Deutschland in der Grenzzone oder ist auf Dienstreisen in Drittstaaten. Vom bis ist er im Homeoffice in Frankreich tätig. Ab dem arbeitet er nicht mehr im Homeoffice, sondern nur in der deutschen Grenzzone oder in Drittstaaten. Er kommt insgesamt auf mehr als 45 Nichtrückkehrtage.
Lösung
B ist wegen Überschreitens der maßgeblichen Nichtrückkehrtage-Grenze kein Grenzgänger. Die Tage der auswärtigen Dienstreisen in Drittstaaten fallen unter das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates Frankreich. Die Tage der tatsächlichen Tätigkeit in Deutschland fallen in das Besteuerungsrecht Deutschlands. Für die Homeoffice-Tage hat B de facto ein Wahlrecht, die Regelungen der KonsV für sich in Anspruch zu nehmen. Macht B von der KonsV Gebrauch, ist bei der Aufteilung des Arbeitslohns zu beachten, dass nur COVID-19-bedingte Homeoffice-Tage als in Deutschland ausgeübt gelten. Hierfür ist eine Bescheinigung des Arbeitgebers über den Anteil der Homeoffice-Tage erforderlich, die ausschließlich auf die Maßnahmen im Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie zurückzuführen sind.
Arbeitnehmer C wohnt in der französischen Grenzzone und ist bei einer Firma in der deutschen Grenzzone beschäftigt. Bis zum arbeitete er ausschließlich in Deutschland in der Grenzzone. Vom bis ist er wegen der COVID-19-Pandemie von der Arbeit freigestellt, erhält aber weiterhin sein Gehalt (Variante: Er erhält in diesem Zeitraum Kurzarbeitergeld). In diesem Zeitraum hält er sich an seinem Wohnsitz in Frankreich auf. Ab dem arbeitet er wieder ausschließlich in der deutschen Grenzzone. Aufgrund von Dienstreisen in Drittstaaten kommt er auf 30 Nichtrückkehrtage.
Lösung
Nach Nr. 2 der KonsV zählen die Tage, in denen C von der Arbeit freigestellt ist, zu den Arbeitstagen. Sie sind allerdings keine schädlichen Tage für die Berechnung der Nichtrückkehrtage. (Variante: Das gleiche gilt bei Bezug von Kurzarbeitergeld.)
Die maßgebliche Grenze der Nichtrückkehrtage beträgt daher 45 Nichtrückkehrtage.
C ist mangels Überschreitens der schädlichen Nichtrückkehrtage Grenzgänger. Das Besteuerungsrecht am Arbeitslohn für das gesamte Jahr steht Frankreich zu.
Arbeitnehmer D wohnt in Frankreich und arbeitet bei einem deutschen Arbeitgeber außerhalb der Grenzzone. Bis zum arbeitete er an 3 Tagen pro Woche in Deutschland außerhalb der Grenzzone und an 2 Tagen pro Woche im Homeoffice an seinem französischen Wohnsitz. Ab ist er dauerhaft im Homeoffice in Frankreich.
Lösung
Da D nicht innerhalb der deutschen Grenzzone arbeitet, ist er kein Grenzgänger nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich .
Die Arbeitstage, für die D Arbeitslohn bezieht und an denen er die unselbständige Arbeit nur aufgrund staatlicher Gesundheitsverordnungen oder - empfehlungen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie im Homeoffice ausübt (Homeoffice-Tage), können als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage gelten, in dem D die unselbständige Arbeit ohne diese Verordnungen oder Empfehlungen ausgeübt hätte.
Da D auch schon vor dem Anwendungszeitraum der KonsV an zwei Tagen pro Woche im Homeoffice tätig war, können während des KonsV-Zeitraums auch nur 3 von 5 Arbeitstagen pro Woche als in Deutschland ausgeübt gelten, da D nur an diesen aufgrund staatlicher Gesundheitsanordnungen oder -empfehlungen von seinem Homeoffice aus tätig gewesen ist, nicht jedoch an den anderen beiden Tagen pro Woche.
Möchte D von der KonsV Gebrauch machen, muss der Arbeitgeber die COVID-19-bedingten Homeoffice-Tage bestätigen. Da D bereits vor CO- VID-19 teilweise im Homeoffice gearbeitet, kann der Arbeitgeber nur 3 von 5 Wochenarbeitstage als COVID-19-bedingte Homeoffice-Tage bestätigen.
Arbeitnehmer E wohnt in Frankreich und arbeitet bei einem deutschen Arbeitgeber außerhalb der Grenzzone. Bis zum arbeitete er ausschließlich in Deutschland. Ab ist er dauerhaft im Homeoffice in Frankreich. E war im Anwendungszeitraum der KonsV 5 Tage auf Dienstreise in Berlin und 3 Tage in Paris.
Lösung
Da E nicht innerhalb der deutschen Grenzzone arbeitet, ist er kein Grenzgänger nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich . Deutschland steht das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn zu, der für eine tatsächliche Tätigkeit in Deutschland gezahlt wurde, d.h. für die Arbeitstage bis zum und für die Tage der Dienstreise nach Berlin.
Die Arbeitstage, für die E Arbeitslohn bezieht und an denen er die unselbständige Arbeit nur aufgrund staatlicher Gesundheitsverordnungen oder - empfehlungen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie im Homeoffice ausübt (Homeoffice-Tage), können als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage gelten, in dem E die unselbständige Arbeit ohne diese Verordnungen oder Empfehlungen ausgeübt hätte.
Will E von der KonsV Gebrauch machen, steht bei der Aufteilung des Arbeitslohns Deutschland das Besteuerungsrecht für die in Deutschland ausgeübten Tätigkeitstage, einschließlich der Berlin-Tage, sowie der Homeoffice-Tage, die er aufgrund staatlicher Gesundheitsverordnungen oder -empfehlungen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie im Homeoffice ausübt, zu. Für die Arbeitstage in Paris steht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat Frankreich zu (keine Fiktion).
Diese Verfügung ergeht nicht in Papierform. Es erfolgt eine Einstellung in die JURIS-Datenbank bzw. in FAIR/IStR/Verfügungen und FAIR/IStR/Grenzgänger FRA.
OFD Karlsruhe v. - S
130.1/1646 - St
224
Fundstelle(n):
DStR 2021 S. 289 Nr. 5
IAAAH-75524