Gründe

II.

24 Die Revision des Klägers ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des gegen den Kläger ergangenen Änderungsbescheides vom 24.05.2017. Das FG hat insoweit rechtsfehlerhaft angenommen, der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 sei gemäß § 174 Abs. 3 AO zulässig gewesen.

25 Der Klage war jedoch nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Sie war abzuweisen, soweit der Kläger mit ihr die Herabsetzung der mit der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 ihm gegenüber festgesetzten Einkommensteuer von 312,52 € begehrt. Denn die materiell-rechtlich zutreffend gegen den Kläger festzusetzende Einkommensteuer beläuft sich auf 2.619,41 €. Sie liegt somit über der durch die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 festgesetzten Einkommensteuer von 312,52 €, so dass eine weiter gehende Herabsetzung ausgeschlossen ist.

26 1. Der im FG-Verfahren gegen den Kläger ergangene Änderungsbescheid vom 24.05.2017, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtswidrig.

27 Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017, der infolge der geänderten Zuordnung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zur Insolvenzmasse zu einer Steuererhöhung zulasten des Klägers geführt hat, sei verfahrensrechtlich zulässig, weil die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO gegeben seien. Dies ist jedoch nicht der Fall. Die Entscheidung des FG war daher ebenso wie der Änderungsbescheid selbst, dessen Erlass auch von keiner anderen Änderungsnorm gedeckt ist, antragsgemäß aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

28 a) § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erlaubt die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheides, wenn in dem Bescheid ein bestimmter Sachverhalt erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt.

29 aa) Die Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und erfordert deshalb einen „negativen Widerstreit“. Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (z.B. BFH-Urteile vom 29.05.2001 - VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743; vom 14.01.2010 - IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, m.w.N.). Hat das FA allerdings einen Sachverhalt nicht unberücksichtigt gelassen, sondern entgegen der Rechtslage falsch gewürdigt, greift § 174 Abs. 3 AO nicht ein (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 30, unter Verweis auf BFH-Beschluss vom 03.09.1997 - IV B 166/96, BFH/NV 1998, 148), denn die Regelung ist kein Auffangtatbestand für eine andere rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 30).

30 bb) Ein solcher negativer Widerstreit liegt nicht vor. Das FA hat den zu den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit des Insolvenzschuldners führenden Sachverhalt nicht unberücksichtigt gelassen, sondern diesen unzutreffend gewürdigt. Es hat die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zunächst rechtsfehlerhaft in den Bescheiden vom 10.12.2013 und 29.01.2014 beim Insolvenzschuldner erfasst und diese erst mit dem Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 materiell-rechtlich zutreffend bei der gegenüber dem Kläger erfolgten Steuerfestsetzung berücksichtigt.

31 b) Die Entscheidung des FG erweist sich nicht etwa deshalb als im Ergebnis zutreffend, weil der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 von einer anderen Änderungsnorm gedeckt wäre.

32 aa) Der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 gegenüber dem Kläger war nicht gemäß § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO zulässig. Zwar lagen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor, jedoch ist der Kläger Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO. Mangels Beteiligung an dem vom Insolvenzschuldner geführten Einspruchsverfahren konnte ihm gegenüber kein auf § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO gestützter Änderungsbescheid ergehen.

33 aaa) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Gegenüber Dritten gilt § 174 Abs. 4 AO, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO). Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO). Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO ist jeder, der im zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben wird. Darunter fällt jeder, der nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist. Maßgeblich ist dabei allein die formale Stellung im Verfahren (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2015 - V R 28/14, BFHE 248, 512, BStBl II 2017, 10, m.w.N.).

34 bbb) Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO sind erfüllt. Die fehlerhafte Berücksichtigung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in den durch den Insolvenzschuldner angefochtenen Bescheiden vom 10.12.2013 und vom 29.01.2014 hat das FA mit dem gegenüber dem Insolvenzschuldner ergangenen Änderungsbescheid vom 24.05.2017 korrigiert.

35 ccc) Eine Folgekorrektur, d.h. die zutreffende Erfassung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Kläger, ist gleichwohl ausgeschlossen, denn der Kläger, der Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO ist, war an dem vom Insolvenzschuldner geführten Einspruchsverfahren weder aus eigenem Recht beteiligt noch zu diesem Verfahren hinzugezogen worden.

36 (1) Der Kläger ist Dritter i.S. des § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO. In Bezug auf die gegen das insolvenzfreie Vermögen festzusetzende Einkommensteuer ist der Kläger nicht Steuerschuldner. Er ist daher in dem Steuerfestsetzungsverfahren gegen den Insolvenzschuldner nicht aus eigenem Recht beteiligt.

37 Die Steuerfestsetzung gegen den Insolvenzschuldner und gegen den Insolvenzverwalter erfolgt in zwei getrennten Verfahren. Zur Ermittlung der einerseits gegen die Masse (den Insolvenzverwalter), andererseits gegen das insolvenzfreie Vermögen (den Insolvenzschuldner) festzusetzenden Einkommensteuer ist zunächst einheitlich die Einkommensteuer des Veranlagungszeitraumes zu ermitteln. Diese ist in einem zweiten Schritt aufzuteilen und getrennt festzusetzen. Die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch einen (gegenständlich beschränkten) Steuerbescheid, der Teil des Festsetzungsverfahrens ist, festzusetzen (z.B. BFH-Urteile vom 16.04.2015 - III R 21/11, BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29; vom 10.07.2019 - X R 31/16, BFHE 265, 300; vom 16.07.2015 - III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, m.w.N.). Alle sonstigen nach der Eröffnung begründeten Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die entsprechend begründete Einkommensteuer ist, soweit sie auf die Nutzung des insolvenzfreien Vermögens des Schuldners entfällt, durch Steuerbescheid gegen den Insolvenzschuldner festzusetzen.

38 Der Annahme zweier getrennter Festsetzungsverfahren steht der Umstand, dass der Insolvenzschuldner als Rechtsträger der Insolvenzmasse —trotz der getrennten Geltendmachung der Steuerforderung— weiterhin Steuerschuldner ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 06.07.2011 - II R 34/10, BFH/NV 2012, 10; BFH-Beschluss vom 23.08.1993 - V B 135/91, BFH/NV 1994, 186; FG Düsseldorf, Urteil vom 21.07.2016 - 11 K 613/13 E, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2016, 1906), nicht entgegen.

39 (2) Der Kläger ist in dem Verfahren, in dem die Steuerfestsetzung gegen den Insolvenzschuldner erfolgt, nicht als Steuerschuldner und damit nicht aus eigenem Recht beteiligt. Dies zeigt sich auch daran, dass der Kläger in dem an den Insolvenzschuldner gerichteten Änderungsbescheid vom 24.05.2017 nicht genannt ist.

40 Gegen die Einordnung des Klägers als Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO spricht auch nicht, dass teilweise vertreten wird, der Insolvenzschuldner sei nicht Dritter im Verfahren des Insolvenzverwalters (vgl. FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2016, 1906; nicht mehr erheblich in BFH-Urteil in BFHE 265, 300; vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 54). Denn die Frage, wer Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO ist, ist für das jeweilige Verfahren —d.h. das des Insolvenzschuldners und das des Insolvenzverwalters— getrennt zu prüfen und zu be-antworten.

41 (3) Da der Kläger zu dem Einspruchsverfahren des Insolvenzschuldners nicht hinzugezogen worden war, kann der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 nicht auf § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO gestützt werden.

42 bb) Der Erlass des Änderungsbescheides vom 24.05.2017 war auch nicht von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gedeckt. Wie das FG zutreffend erkannt hat, fehlt es an einer neuen Tatsache im Sinne dieser Vorschrift. Dies wird auch von den Beteiligten nicht mehr in Frage gestellt, so dass weitere Ausführungen hierzu entbehrlich sind.

43 2. Die Klage hat allerdings nicht in vollem Umfang Erfolg. Die gegen den Kläger festzusetzende Einkommensteuer kann —anders als vom Kläger beantragt— nicht niedriger festgesetzt werden, als dies durch die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013, die eine Einkommensteuer von 312,52 € festsetzt, geschehen ist. Denn die materiell-rechtlich zutreffende Steuer wäre erheblich höher, nämlich in Höhe von 2.619,41 € (= 41,4071 % von 6.326 €) festzusetzen.

44 a) Die Einkommensteuer für das Streitjahr wäre bei rechnerisch zutreffender Ermittlung in Höhe von 2.619,41 € als Masseverbindlichkeit anzusehen und gegen den Kläger festzusetzen. Die vom FG zur Ermittlung der gegen den Kläger festzusetzenden Einkommensteuer angestellten Erwägungen sind in der Sache zutreffend.

45 aa) Nach den unbestrittenen Feststellungen des FG beträgt die Einkommensteuerschuld des Streitjahres 6.326 €. Sie stellt infolge der Zusammenveranlagung des Insolvenzschuldners und seiner Ehefrau eine Gesamtschuld dar (§ 26b EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO), die jeder der Gesamtschuldner in vollem Umfang schuldet (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO).

46 bb) Diese Einkommensteuerschuld ist im Verhältnis der Einkünfte den verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen. Die Zuordnung erfolgt nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen Vermögensbereiche entfallenden Einkünfte zueinander, was auch in Ansehung der progressiven Einkommensteuerbelastung sachgerecht ist, weil zur Jahressteuerschuld ununterscheidbar alle Einkommensteile unabhängig von ihrem zeitlichen Anfall beigetragen haben (BFH-Urteile in BFHE 265, 300; vom 29.03.1984 - IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602; vom 11.11.1993 - XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477).

47 cc) Der Insolvenzschuldner hat im Streitjahr (ohne Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrages) Einkünfte in Höhe von insgesamt 32.063 € erzielt. Von diesen sind Einkünfte in Höhe von 14.213 € (13.378 € + 835 €) der Insolvenzmasse zuzuordnen.

48 Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 13.378 € sind der Masse zuzuordnen, da der Kläger diese Tätigkeit des Insolvenzschuldners im Interesse der Masse erlaubt, er die Einnahmen aus der Tätigkeit zur Insolvenzmasse gezogen und zur Förderung der Tätigkeit Mittel der Insolvenzmasse eingesetzt hat (vgl. zu den Voraussetzungen BFH-Urteile in BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29; in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251). Auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 835 € sowie die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 0 € sind der Insolvenzmasse zuzuordnen. Dies ist dem Grunde nach zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr streitig, so dass es hierzu keiner weiteren Ausführungen bedarf.

49 dd) Von diesen Einkünften in Höhe von 14.213 € ist der dem Insolvenzschuldner zustehende Altersentlastungsbetrag gemäß § 24a EStG in Höhe von insgesamt 1.748 € anteilig zugunsten des Klägers abzuziehen. Er mindert die der Insolvenzmasse zuzuordnenden Einkünfte des Insolvenzschuldners um 1.660,43 € (= 94,99 % von 1.748 €) auf 12.552,57 €.

50 aaa) Der Altersentlastungsbetrag ist nach § 24a Sätze 1 und 5 EStG bis zu einem Höchstbetrag im Kalenderjahr ein nach einem Prozentsatz ermittelter Betrag des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind. Nach § 24a Satz 2 EStG bleiben Versorgungsbezüge und Leibrenten bei der Bemessung des Altersentlastungsbetrages außer Betracht. Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer ist die Regelung für jeden Ehegatten gesondert anzuwenden (§ 24a Satz 4 EStG). Der Altersentlastungsbetrag dient der Entlastung von im Alter bezogenen Einkünften, die —anders als z.B. nur anteilig erfasste Renten— in voller Höhe der Einkommensteuer unterliegen (BTDrucks 7/1470, 279).

51 bbb) Diese einkünftebezogene Vergünstigung ist ihrem Sinn und Zweck nach auch zugunsten des Klägers im Rahmen der Ermittlung der den Vermögensbereichen zuzuordnenden Einkünfte zu berücksichtigen.

52 Dem steht nicht entgegen, dass die durch den Altersentlastungsbetrag angestrebte Entlastung bestimmter Einkünfte technisch dadurch erreicht wird, dass der gemäß § 24a EStG ermittelte Abzugsbetrag von der Summe der Einkünfte, nicht aber bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen wird (§ 2 Abs. 3 EStG). Entscheidend ist nicht, wie die Entlastung formal erfolgt, sondern dass diese —wie die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen— einkünftebezogen ist.

53 Die entsprechende Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrages korrespondiert dementsprechend mit der Behandlung der Renteneinkünfte des Insolvenzschuldners, die bei der Ermittlung der den Vermögensbereichen zuzuordnenden Einkünfte lediglich in Höhe des steuerpflichtigen Ertragsanteils zu berücksichtigen sind. Auch vor diesem Hintergrund ist es daher sachgerecht, die gesetzlich vorgesehene Entlastung der im Alter bezogenen Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung anteilig zugunsten des Klägers zu berücksichtigen. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung, die der Masse zuzuordnen sind, sind dementsprechend zu mindern.

54 ccc) Danach ist der Altersentlastungsbetrag anteilig in Höhe von 1.660,43 € (= 94,99 % von 1.748 €) zugunsten des Klägers in Abzug zu bringen. Die anteilige Berücksichtigung beruht darauf, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht vollständig der Masse zuzuordnen sind. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus selbständiger Arbeit sind —wie dargelegt— in Höhe von 14.213 € (= 94,99 %) der Insolvenzmasse zuzuordnen. Dementsprechend ist der Altersentlastungsbetrag in Höhe von 1.660,43 € (= 94,99 % von 1.748 €) in Abzug zu bringen. Die der Insolvenzmasse zuzuordnenden Einkünfte belaufen sich danach auf 12.552,57 € (13.378 € + 835 € ./. 1.660,43 €). Dies entspricht 41,4071 % der auf die Vermögensbereiche zu verteilenden Einkünfte des Insolvenzschuldners in Höhe von 30.315 € (32.063 € ./. 1.748 €).

55 b) Dementsprechend beträgt die gegenüber dem Kläger festzusetzende Einkommensteuer 2.619,41 € (= 41,4071 % von 6.326 €).

56 Entgegen der Auffassung des Klägers ist eine Korrektur der Ermittlung der gegen die Insolvenzmasse festzusetzenden Einkommensteuer nicht etwa deshalb geboten, weil diese zu einem gewissen Anteil auch auf den von der Ehefrau des Insolvenzschuldners erzielten Einkünften aus Gewerbebetrieb beruht.

57 aa) Dem FG ist darin beizupflichten, dass auch jene Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit anzusehen ist, die auf der Zusammenveranlagung des Insolvenzschuldners und dessen Ehefrau beruht.

58 Übt der Insolvenzverwalter für den Insolvenzschuldner das Veranlagungswahlrecht gemäß § 26 Abs. 2 Satz 2, § 26b EStG aus (zur Zulässigkeit: z.B. BFH-Beschluss vom 22.03.2011 - III B 114/09, BFH/NV 2011, 1142; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 18.05.2011 - XII ZR 67/09, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2011, 2725), begründet er eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 der Insolvenzordnung —InsO— (vgl. auch FG Köln, Urteil vom 30.09.2015 - 14 K 2679/12, EFG 2016, 34).

59 Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind —neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO)— Masseverbindlichkeiten auch die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger stellt eine Handlung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar. Diese hat zur Folge, dass auch die auf der Zusammenveranlagung beruhende Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit anzusehen ist.

60 Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es im Rahmen der Zuordnung der Einkünfte zu den Vermögensbereichen nicht allein darauf an, wer die der Besteuerung zugrundeliegenden Einkünfte durch Ausübung einer steuerpflichtigen Tätigkeit erzielt. Auch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Insolvenzverwalter begründet eine Masseverbindlichkeit.

61 bb) Die von der Ehefrau des Insolvenzschuldners erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nehmen keinen Einfluss auf die Quote der der Insolvenzmasse zuzuordnenden Einkünfte. Sie sind insbesondere nicht —wie vom Kläger begehrt— dem insolvenzfreien Bereich zuzuordnen.

62 Die quotale Zuordnung der Einkünfte des Insolvenzschuldners zur Insolvenzmasse wird nicht durch die von der Ehefrau des Insolvenzschuldners im Streitjahr erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb beeinflusst, denn diese Einkünfte sind nicht wie jene des Insolvenzschuldners auf die Vermögensbereiche zu verteilen. Vielmehr bleiben sie bei der Verteilung unberücksichtigt.

63 Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind allerdings infolge der Zusammenveranlagung bei der Ermittlung der aufzuteilenden Einkommensteuer zu berücksichtigen. Dies hat zur Folge, dass die auf die Einkünfte der Ehefrau entfallende Einkommensteuer im gleichen Verhältnis wie die durch die Einkünfte des Insolvenzschuldners ausgelöste Einkommensteuer zwischen der Insolvenzmasse und dem insolvenzfreien Vermögen verteilt wird. Dies ist sachgerecht. Für eine einseitige Belastung des insolvenzfreien Bereichs, die Folge der vom Kläger begehrten Behandlung wäre, besteht demgegenüber kein Grund, zumal die Insolvenzmasse durch die dargelegte Einbeziehung der Einkünfte der Ehefrau nicht mit Verbindlichkeiten belastet wird, auf die der Kläger keinen Einfluss nehmen konnte. Der Kläger selbst hat die Zusammenveranlagung gewählt und damit die Einbeziehung der Einkünfte der Ehefrau des Insolvenzschuldners in die Ermittlung der Einkommensteuerschuld des Streitjahres veranlasst. Zudem sind die Interessen der Insolvenzmasse hinreichend durch einen Antrag auf Aufteilung der Gesamtschuld gemäß §§ 268 ff. AO gewahrt (vgl. BGH-Urteil in NJW 2011, 2725).

64 Die vom Kläger präferierte Zuordnung ließe auch unberücksichtigt, dass die Einkommensteuerschuld des Streitjahres infolge der Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Kläger eine Gesamtschuld darstellt (§ 26b EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO), die jeder der Gesamtschuldner in vollem Umfang schuldet (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO). Diesem Charakter der Einkommensteuerschuld als Gesamtschuld entspricht es, dass die —unter Anwendung des Splittingtarifes ermittelte— gegenüber dem Kläger festgesetzte Einkommensteuerschuld anteilig auch jene Steuer enthält, die auf den Einkünften der Ehefrau des Insolvenzschuldners beruht.

65 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen waren nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO), denn dieser hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.