Gründe

II.

28 Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen, da das FG die erhobene Klage zu Recht als zulässig und begründet angesehen hat.

29 1. Die Klage war zulässig.

30 a) Zutreffend hat das FG im Streitfall die Klageänderung der ursprünglich erhobenen Anfechtungsklage in eine allgemeine Leistungsklage zugelassen und die Leistungsklage als statthaft angesehen. Die grundsätzliche Subsidiarität der Leistungsklage gegenüber der Anfechtungs- und Verpflichtungsklage (vgl. dazu Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 33 ff.) kommt vorliegend nicht zum Tragen, da die ZfA gegenüber dem Kläger weder durch Verwaltungsakt gehandelt hat noch der Kläger von der ZfA im Zusammenhang mit der Zulassung zur Datenübermittlung den Erlass eines Verwaltungsakts begehren könnte. Es fehlt in diesem Bereich an einer gesetzlichen Regelung, die der ZfA die erforderliche Verwaltungsaktsbefugnis einräumen würde.

31 Da dies zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

32 b) Der Kläger ist zudem beschwert. Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist auch eine allgemeine Leistungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch die Ablehnung oder Unterlassung einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

33 Dabei genügt für die Geltendmachung einer Beschwer, dass das Klagevorbringen eine Rechtsverletzung zumindest als möglich erscheinen lässt, wobei in die Betrachtung, ob eigene Rechte verletzt sind, auch die nach Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) garantierte Berufsfreiheit einzubeziehen ist (zum Ganzen BFH-Urteil vom 10.10.2007 - VII R 36/06, BFHE 218, 458, unter II.1.a; insoweit vom nachgehenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 31.08.2009 - 1 BvR 3275/07, BFH/NV 2010, 1404 nicht beanstandet). Dabei schützen die Grundrechte —gerade bei Klagen gegen Realakte— auch gegen faktische und mittelbare Beeinträchtigungen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 25.10.2017 - 6 C 46/16, BVerwGE 160, 169, Rz 31 f.; BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1404, unter III.1.b aa).

34 Vorliegend kann der Senat dem FG zwar nicht in seiner —auch von der ZfA beanstandeten— Auffassung beitreten, der Sonderausgabenabzug werde den Mitgliedern des Klägers bereits aufgrund des Fehlens der Datenübermittlung untersagt (dazu noch unten 3.a). Vielmehr ist nach der im Veranlagungszeitraum 2017 geltenden gesetzlichen Regelung allein die Einwilligung in die Datenübermittlung —nicht aber die Datenübermittlung selbst— Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug. Gleichwohl erscheint es als möglich, dass die Berufsfreiheit des Klägers betroffen ist, indem ihm Wettbewerbsnachteile zu konkurrierenden Anbietern der Krankenversicherung dadurch erwachsen könnten, dass seine Mitglieder nicht sicher sein können, ob ihre Beiträge als Sonderausgaben abziehbar sein werden. Auch wenn die Datenübermittlung keine Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, bewirkt ihr Fehlen im Verfahren der Einkommensteuerveranlagung doch faktisch eine Umkehr der Beweislast. Ein Mitglied, das seine Berechtigung zum Sonderausgabenabzug erst im Einzelfall erstreiten muss, mag geneigt sein, diese Erschwernis in seine Entscheidung, welchen Vorsorgeträger es wählen möchte, einzubeziehen.

35 2. Ebenfalls zu Recht hat das FG das Leistungsbegehren des Klägers als begründet angesehen und die ZfA zur Entgegennahme und Weiterleitung der vom Kläger übermittelten Meldungen verpflichtet.

36 a) Als Anspruchsgrundlage bei rechtswidrigen Realakten kommt nur ein allgemeiner öffentlich-rechtlicher Folgenbeseitigungsanspruch in Betracht. Dieser Anspruch besteht bei rechtswidrigen Beeinträchtigungen jeder Art, auch solchen durch schlichtes Verwaltungshandeln. Er ist auf die Wiederherstellung eines rechtmäßigen Zustands gerichtet; alle der handelnden Behörde zuzurechnenden rechtswidrigen Folgen ihrer Amtshandlungen sind zu beseitigen. Insbesondere beim Fehlen einer einfachgesetzlichen Regelung kann ein Folgenbeseitigungsanspruch auch aus den Grundrechten abgeleitet werden (zum Ganzen BVerwG-Urteil vom 19.02.2015 - 1 C 13/14, BVerwGE 151, 228, Rz 24, 33).

37 b) Das Gesetz enthält keine Regelungen über die Zulassung zur Datenübermittlung oder —wie hier einschlägig— über die Verweigerung der Entgegennahme weiterer Daten von einer bisher beanstandungsfrei mitteilenden Stelle.

38 aa) Nach § 5 Abs. 4 i.V.m. Abs. 6 AltvDV erhalten die mitteilungspflichtigen Stellen i.S. des § 10 Abs. 2a EStG von der zentralen Stelle —dies ist gemäß § 81 EStG die Deutsche Rentenversicherung Bund, hier in Gestalt der ZfA— eine Kundennummer und ein Passwort, die den Zugriff auf den geschützten Bereich des Internet der zentralen Stelle ermöglichen.

39 Wie auch die ZfA im erstinstanzlichen Verfahren eingeräumt hat, stellt die Mitteilung der Kundennummer und des Passworts einen bloßen Realakt (rein tatsächliches Verwaltungshandeln) dar. Regelungen über ein —wie auch immer ausgestaltetes— Zulassungsverfahren sind in der AltvDV nicht enthalten. Erst Recht fehlt jegliche Regelung über den —im vorliegenden Verfahren allein zu beurteilenden— Entzug der Kundennummer und die Sperrung des Passworts eines Beteiligten, der bisher an der Datenübermittlung teilgenommen hat.

40 bb) Nichts anderes folgt aus der in § 5 Abs. 4, 6 AltvDV enthaltenen Bezugnahme auf § 10 Abs. 2a EStG. Nach § 10 Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der bis zum 31.12.2018 geltenden Fassung (seit 01.01.2019 insoweit inhaltsgleich § 10 Abs. 2b Satz 1 Halbsatz 1 EStG) ist mitteilungspflichtige Stelle bei Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG. Diese Regelung verpflichtet bestimmte Stellen zur Datenübermittlung. Sie lässt aber nicht erkennen, dass die ZfA berechtigt sein könnte, bereits mittels der bloßen Vergabe oder der Sperrung eines Passworts eine verbindliche Entscheidung zu treffen, ob in Grenzfällen (vgl. dazu noch unten c) ein bestimmter Datenübermittler tatsächlich eine in § 10 Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 EStG genannte Einrichtung ist. Das Gesetz ordnet lediglich eine Mitteilungspflicht bestimmter Einrichtungen an. Darüber hinausgehende Datenübermittlungen werden jedenfalls nach dem Gesetzeswortlaut nicht ausgeschlossen.

41 Der Senat ist überzeugt davon, dass der Gesetzgeber, wenn er ein verbindliches Zulassungsverfahren hätte schaffen wollen, dieses —wie auch sonst im Steuerrecht— über den Erlass anfechtbarer oder zu beanspruchender Verwaltungsakte geregelt hätte, die ggf. als Grundlagenbescheide ausgestaltet worden wären. Das Treffen verbindlicher Zulassungsentscheidungen im Wege bloßer Realakte, die zugleich für die Einkommensteuerveranlagung bedeutsame materiell-rechtliche steuergesetzliche Tatbestandsmerkmale —wie hier die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG— auslegen, ist dem deutschen Ertragsteuerrecht hingegen fremd.

42 cc) Darüber hinaus beruft sich die ZfA auf § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a FVG. Nach dieser Vorschrift gehört zu den Aufgaben des BZSt u.a. die Weiterleitung der Daten, die nach § 10 Abs. 2a EStG in den dort genannten Fällen zu übermitteln sind; zur Durchführung dieser Aufgaben bedient sich das BZSt der ZfA im Wege der Organleihe (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Satz 2 FVG).

43 Aus den Worten „in den dort genannten Fällen“ will die ZfA ihre Befugnis zur materiell-rechtlichen Prüfung der Voraussetzungen des § 10 Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG und zum Treffen einer verbindlichen Entscheidung über die Zulassung zur Datenübermittlung bzw. den Entzug einer solchen Zulassung ableiten. Insoweit gilt indes das bereits vorstehend zu bb Ausgeführte: Die bloße Bezugnahme einer —ganz andere verfahrensrechtliche Fragen regelnden— Norm auf § 10 Abs. 2a EStG lässt eine gesetzliche Ermächtigung der ZfA zum Treffen verbindlicher materiell-rechtlicher Zulassungsentscheidungen nicht erkennen.

44 c) Ebenso wie das FG kann der Senat offenlassen, ob die ZfA auch solche Datenübermittlungen entgegennehmen und weiterleiten müsste, bei denen die Erfüllung der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug völlig fernliegend ist. Denn um einen solchen Sachverhalt handelt es sich hier nicht. Der Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 899 ist zu der im dortigen Streitjahr 2011 geltenden gesetzlichen Lage und zur damaligen Satzung des Klägers ergangen. In diesem Beschluss hat der Senat selbst darauf hingewiesen, dass § 10 Abs. 2 EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 erweitert worden ist. Hinzu kommt, dass der Kläger zwischenzeitlich auch seine Satzung im entscheidenden Punkt geändert hat. Die Erfüllung der Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt daher nicht vollkommen fern, so dass hier auch die von der ZfA aufgezeigte Situation, dass die Daten „von vornherein nicht richtig sein könnten“, nicht gegeben ist. Einzelheiten zu der weder offensichtlich zu verneinenden noch offensichtlich zu bejahenden Frage, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug bei den Mitgliedern des Klägers erfüllt sind, können aber —mangels eines gesetzlich geregelten Verfahrens über den Entzug einer bisher bestehenden Zulassung zur Datenübermittlung— nicht im vorliegenden Revisionsverfahren, sondern ausschließlich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen der Mitglieder des Klägers geklärt werden. Insoweit sind bereits Verfahren sowohl beim erkennenden Senat (X R 12/19) als auch zahlreiche Verfahren bei den Finanzgerichten anhängig.

45 d) Da es danach keine Grundlage für die von der ZfA vorgenommene Sperrung des zuvor dem Kläger eröffneten Zugangs zum Intranet der ZfA gibt, ist diese Sperrung aufzuheben und der Kläger —wie vom FG ausgesprochen— weiterhin zur Datenübermittlung zuzulassen. Für die ab 2013 geänderte Gesetzes- und Satzungslage hat bisher keine staatliche Stelle —Behörde oder Gericht— in dem dafür vorgesehenen Verfahren rechtskräftig festgestellt, dass die an den Kläger geleisteten Beiträge die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nicht erfüllen und es sich beim Kläger nicht um eine mitteilungspflichtige Stelle handelt. Eine verbindliche Entscheidungsbefugnis der ZfA für diese Fragen besteht —wie dargelegt— nicht.

46 e) Anders als die ZfA meint, gefährdet diese Auslegung des Gesetzes den —auch verfassungsrechtlich verankerten (vgl. Senatsurteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45)— Grundsatz der Effektivität der Verwaltung jedenfalls nicht in erheblicher Weise. Eine Datenübermittlung seitens der ZfA an die örtlichen Finanzämter führt nicht etwa automatisch und unwiderruflich zu einer einkommensteuerlichen Berücksichtigung der an den Kläger geleisteten Beiträge. Vielmehr ist die Finanzverwaltung —wie dem Senat aus anderen Verfahren bekannt ist— technisch ohne Weiteres in der Lage, alle Datenübermittlungen, bei denen die Kundennummer des Klägers verwendet wird, zu erkennen und die örtlichen Finanzämter in diesen Fällen —ergänzend zur Datenübermittlung— gezielt auf die Notwendigkeit einer personellen Prüfung der materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs hinzuweisen.

47 3. Auch die von der ZfA erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.

48 a) Zwar rügt die ZfA im Ausgangspunkt zu Recht, das FG habe lediglich aufgrund des —eher unsubstantiierten— Vortrags des Klägers in der mündlichen Verhandlung die „Feststellung“ getroffen, der Sonderausgabenabzug würde von den Finanzämtern bereits wegen des Fehlens einer elektronischen Übermittlung versagt. Tatsächlich hatte die ZfA während des finanzgerichtlichen Verfahrens mehrfach —und zutreffend— schriftsätzlich vorgetragen, der Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen setze nicht die Datenübermittlung als solche, sondern lediglich die Einwilligung des Steuerpflichtigen in die Datenübermittlung voraus. Hiermit hat das FG sich nicht auseinandergesetzt.

49 Allerdings ist dieser Gesichtspunkt nach Auffassung des Senats rechtlich unerheblich, weshalb die Entscheidung des FG jedenfalls im Ergebnis nicht auf ihm beruhen kann (vgl. § 126 Abs. 4 FGO) und eine Aufhebung des —im Übrigen rechtlich bedenkenfreien— vorinstanzlichen Urteils nicht allein auf das Übergehen des entsprechenden Vortrags der ZfA und die mangelnde Hinterfragung und Überprüfung des unsubstantiierten Vortrags des Klägers gestützt werden kann. Auf den vom FG —nur ergänzend— angeführten Aspekt einer erheblichen Erschwerung oder sogar Vereitelung des Rechtsschutzes der Mitglieder des Klägers kommt es nach Auffassung des Senats für die Begründetheit des Leistungsbegehrens des Klägers nicht an. Denn die fehlende Befugnis der ZfA zur Vereitelung der weiteren Teilnahme des Klägers am Datenübermittlungsverfahren ergibt sich —bis zu einer höchstrichterlichen Klärung der offenen Frage der Abziehbarkeit der an den Kläger geleisteten Beiträge als Sonderausgaben— auch ohne diesen Gesichtspunkt, wie der Senat unter II.2. dieser Entscheidung ausgeführt hat.

50 Davon unberührt bleibt, dass im Rahmen der Prüfung der Zulässigkeit der Leistungsklage bereits die Möglichkeit einer faktischen Erschwerung der Durchsetzung des Sonderausgabenabzugs bei den Mitgliedern einen Wettbewerbsnachteil des Klägers und damit dessen Beschwer begründen kann (vgl. oben II.1.b).

51 b) Auch die im Zusammenhang mit dem Begriff der „mitteilungspflichtigen Stelle“ erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch. In diesem Zusammenhang geht es letztlich nicht um eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht; vielmehr rügt die ZfA im Kern, das FG habe dieses gesetzliche Tatbestandsmerkmal unzutreffend ausgelegt. Diese materiell-rechtliche Kritik an dem angefochtenen Urteil erfüllt die Voraussetzungen an eine Verfahrensrüge indes nicht.

52 Darüber hinaus rügt die ZfA, das FG habe die Entscheidungen des Bayerischen LSG und des BSG nicht berücksichtigt. Diese Verfahrensrüge greift nicht durch, weil die genannten Entscheidungen auf der Grundlage der —insoweit maßgeblichen— Rechtsauffassung des FG für die Beurteilung des Rechtsstreits nicht erheblich waren. Im Übrigen sind die von der ZfA angeführten Entscheidungen der Sozialgerichtsbarkeit zu der im Jahr 2009 geltenden Satzung des Klägers ergangen und daher für das vorliegende Verfahren, in dem es um die seit 2013 geltende, im entscheidenden Punkt geänderte Satzung des Klägers geht, nicht von Bedeutung.

53 Ebenso kam es für das FG —zu Recht— nicht darauf an, ob die Behauptung des Klägers zutraf, eine gesetzliche Krankenkasse habe diejenige Person, die vor dem Bayerischen LSG und dem BSG erfolglos ihre Entlassung aus der Mitgliedschaft bei der gesetzlichen Krankenkasse und ihre Aufnahme beim Kläger begehrt hatte, im Nachgang zu den Gerichtsentscheidungen gleichwohl aus der Mitgliedschaft entlassen. Der Kläger hatte diese Behauptung in keiner Weise belegt; das FG hat sie im Urteil nicht verwertet.

54 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.