Gründe

II.

15 Die Revision war als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass für die am 30.12.2013 erfolgte Grundstücksschenkung die Steuerbegünstigung nach §§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. nicht zu gewähren ist.

16 1. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid erfasst zutreffend die Schenkung des zuvor vom Vater des Klägers von der KG erworbenen und sodann ins Sonderbetriebsvermögen des Vaters überführten Grundstücks an den Kläger.

17 a) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Bei der Frage nach dem Gegenstand der Zuwendung ist maßgebend, was nach der Schenkungsabrede geschenkt werden sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen kann. Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 26/13, BFHE 247, 456, BStBl II 2015, 239, Rz 10, m.w.N.).

18 b) Die Schenkungsteuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Bei Grundstücksschenkungen ist die Schenkung jedoch nicht erst mit der Eintragung des Beschenkten im Grundbuch, sondern bereits in dem Zeitpunkt ausgeführt, in dem die Auflassung beurkundet worden ist, der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat und der Beschenkte nach den getroffenen Vereinbarungen von der Eintragungsbewilligung Gebrauch machen darf (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 - II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 22, m.w.N.).

19 c) Ausgehend von diesen Grundsätzen wurde die von dem angefochtenen Schenkungsteuerbescheid erfasste Grundstücksschenkung bereits am 30.12.2013 ausgeführt. Der Vater des Klägers hat die Auflassung zu diesem Zeitpunkt erklärt und die Eintragung der Rechtsänderung ins Grundbuch bewilligt. Die Auflassung war wirksam. Insbesondere stand sie nicht unter einer aufschiebenden Bedingung. Bereits am 30.12.2013 wurde die Umschreibung im Grundbuch beantragt.

20 2. Für die Grundstücksschenkung war die Steuerbegünstigung für inländisches Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nicht zu gewähren. Zwar handelte es sich bei dem Grundstück um Sonderbetriebsvermögen des Vaters bei der KG. Es wurde vom Kläger auch in sein Sonderbetriebsvermögen bei der KG eingebracht. Das Grundstück ist jedoch nicht zeitgleich mit dem Anteil an der KG auf den Kläger übertragen worden.

21 a) Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehören zu dem nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. begünstigten Vermögen das inländische Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Steuervergünstigungen sind nach ständiger Rechtsprechung nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. erfüllt (BFH-Urteil vom 06.11.2019 - II R 34/16, BFH/NV 2020, 433, Rz 24).

22 Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteile vom 01.09.2011 - II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 51, und in BFH/NV 2020, 433, Rz 24). Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2000 - IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 2.b bb).

23 b) Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2002 - II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441 zu § 13a Abs. 2a ErbStG 1974). Durch die alleinige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens ohne gleichzeitige Übertragung des Mitunternehmeranteils geht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer auf den Bedachten nicht über. Die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ermöglicht dem Erwerber noch keine Mitunternehmerinitiative. Letztere ist jedoch Voraussetzung für die Steuerbegünstigung.

24 c) Ob der Erwerber eine Mitunternehmerstellung erlangt hat, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern allein nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien zu entscheiden. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Mitunternehmer auch solche Personen sein, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinanderstehen. Mitunternehmer, die zivilrechtlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, werden einkommensteuerrechtlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und somit auch bewertungsrechtlich im Hinblick auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern gleichgestellt. Für die Gewährung der Steuerbegünstigung ist es weder erforderlich noch ausreichend, dass der Erwerber einen zivilrechtlichen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, es genügt vielmehr, dass er aufgrund des Erwerbs nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen Mitunternehmer wird (BFH-Urteil in BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 58).

25 d) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend die Gewährung der Steuerbegünstigung verneint.

26 Es kann dahinstehen, ob der Kläger aufgrund der Vereinbarung des Treuhandverhältnisses nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien bereits am 01.01.2014 oder erst zusammen mit der zivilrechtlichen Rechtsänderung mit der Eintragung im Handelsregister am 14.01.2014 Mitunternehmer der KG geworden ist. Denn im Streitfall ist das Grundstück noch vor dem 01.01.2014 und damit nicht zugleich mit dem Mitunternehmeranteil auf den Kläger übertragen worden.

27 Im Zeitpunkt der Grundstücksschenkung am 30.12.2013 sind —anders als § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. es voraussetzt— weder Mitunternehmerrisiko noch Mitunternehmerinitiative auf den Kläger übergegangen. Unter D.I. § 1 Nr. 3 des Vertrags haben der Kläger und dessen Vater ausdrücklich vereinbart, dass die Übertragung und Abtretung des Mitunternehmeranteils auf den 01.01.2014 erfolgen soll, und dieses Datum ausdrücklich als Übertragungsstichtag festgelegt. Unabhängig davon, dass die Abtretung noch aus Haftungsgründen unter der aufschiebenden Bedingung stand, dass der Kläger im Handelsregister eingetragen wird, war für die Abtretung vereinbart, dass dem Kläger erst ab diesem Übertragungsstichtag (01.01.2014) die Gesellschaftsrechte an der KG zustehen und der Vater diese treuhänderisch halten solle. Zu diesem Zeitpunkt war das Grundstück nach schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen bereits übertragen worden, denn die Schenkung war mit der (bedingungslos) erklärten Auflassung und der Bewilligung zur Umschreibung im Grundbuch bereits am 30.12.2013 ausgeführt (s.o. unter 1.).

28 3. Der Hilfsantrag hat keinen Erfolg.

29 Der BFH ist an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Tatsachen, die erst nach Erlass des FG-Urteils entstehen, können im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 58 m.w.N.) und führen auch nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung.

30 Es kann dahinstehen, wie mit Grundlagenbescheiden zu verfahren ist, wenn die Vorentscheidung aufgehoben wird und der BFH in der Sache selbst entscheidet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Wird —wie im Streitfall— die Revision als unbegründet zurückgewiesen, hat die Vorentscheidung jedenfalls Bestand. Sie wird nicht dadurch unrichtig, dass zu einem späteren Zeitpunkt ein Grundlagenbescheid erlassen wird, der materielle Auswirkungen auf den im finanzgerichtlichen Verfahren bestätigten Bescheid hat. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ermöglicht in diesen Fällen die Änderung des bestandskräftigen Folgebescheids. Es kann offen bleiben, ob der Hilfsantrag des Klägers als an das FA gerichteter Antrag auf Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzusehen ist, denn die Änderung erfolgt in einem gesonderten Verfahren. Das Revisionsverfahren dient nicht zur Durchführung der Änderung.

31 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.