Gründe

II.

13 Die Revision der Kläger ist begründet.

14 Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Zinsen Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und kein Arbeitslohn sind (s. unter II.1.). In den Zinszahlungen ist auch keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der S-GmbH an die Klägerin zu sehen (s. unter II.2.). Ein Ausschluss der vom Kläger erzielten Zinseinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aus dem gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) kann im Streitfall weder —wie vom FG zutreffend entschieden— auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG (s. unter II.3.) noch —wie vom FG zu Unrecht angenommen— auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG gestützt werden (s. unter II.4.). Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif (s. unter II.5.). Die angefochtene Steuerfestsetzung ist wie beantragt zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

15 1. Die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Zinsen aus den der S-GmbH gewährten Darlehen sind den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und nicht den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zuzuordnen. Das FG hat für die Zinszahlungen zwar fehlerhaft die erforderliche Abgrenzung der Einkunftsarten nicht vorgenommen. Der Senat kann hierüber anhand der vom FG festgestellten Tatsachen jedoch selbst entscheiden (vgl. Senatsurteil vom 05.11.2013 - VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 15, 16).

16 a) § 20 Abs. 8 EStG enthält eine nur begrenzte Kollisionsregelung, wonach Einkünfte aus Kapitalvermögen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, wenn sie zu diesen Einkünften gehören. Für die Abgrenzung von Kapitaleinkünften zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) diejenige Einkunftsart maßgebend, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (Senatsurteile vom 31.10.1989 - VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532; in BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 15).

17 b) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie im weitesten Sinne durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Kein Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt hingegen vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Nutzt der Arbeitnehmer sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, sind die daraus erzielten Erträge keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen. Erforderlich ist, dass über die Darlehensgewährung ein Sonderrechtsverhältnis begründet wird, das unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich erhebliche Leistungen vorliegen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 21.10.2014 - VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593, m.w.N., zu Zinsen aus Arbeitnehmer-Genussrechten als Arbeitslohn). Bei der Hingabe eines Darlehens durch den Arbeitnehmer an den Arbeitgeber stehen im Hinblick auf die Zinszahlungen die Einkünfte aus Kapitalvermögen jedenfalls dann im Vordergrund, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Erzielung von Zinsen ankommt, da in diesem Fall vom Steuerpflichtigen dem Arbeitgeber nicht das Kapital selbst, sondern nur dessen Nutzungsmöglichkeit zur Verfügung gestellt wird (BFH-Urteil vom 07.02.2008 - VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, unter II.1.b).

18 c) Der Kläger hat nach den vom FG festgestellten Tatsachen in Gestalt der Darlehensverträge mit der S-GmbH vom Arbeitsverhältnis rechtlich und faktisch unabhängige Sonderrechtsbeziehungen begründet und auf dieser Grundlage im Streitjahr Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt.

19 Ihm ging es bei der Darlehensgewährung um die Erzielung von Zinsen aus dem ausgereichten Kapital und die Tilgung der Darlehen durch die S-GmbH. Hierfür spricht maßgeblich, dass der Kläger der S-GmbH die Darlehen wie ein finanzierendes Kreditinstitut nur gegen eine Sicherungsübereignung verschiedener Gegenstände des Anlagevermögens gewährt hat. Dem steht nicht entgegen, dass es dem Kläger bei der Darlehensgewährung auch darum ging, seinen Arbeitsplatz bei der S-GmbH zu erhalten, und die Darlehen mit einem Ausfallrisiko behaftet waren. Aus der Risikobehaftung der ausgereichten Darlehen lässt sich angesichts der weiteren Umstände des Streitfalls kein Entlohnungscharakter der Zinszahlungen im Rahmen des Arbeitsverhältnisses ableiten.

20 2. Die Zinszahlungen sind auch nicht wegen einer Vorteilsgewährung der S-GmbH an den Kläger als eine der Klägerin nahe stehende Person vorrangig als Einkünfte der Klägerin aus einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu qualifizieren. Die in Anspruch genommene Finanzierung durch den Kläger war nach den Feststellungen des FG für die S-GmbH angesichts der vereinbarten Zinssätze vorteilhafter als eine Inanspruchnahme des Kontokorrentkredits. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte die mit dem Kläger abgeschlossenen Darlehensverträge unter diesen Umständen auch mit einem Nichtgesellschafter abgeschlossen. Zudem beruhten die Zinszahlungen auf klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Darlehensverträgen der S-GmbH mit dem Kläger (zu diesen Anforderungen s. z.B. Senatsurteil vom 21.10.2014 - VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638, Rz 22, 23).

21 3. Die Würdigung des FG, die Zinseinkünfte des Klägers seien nicht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG aus dem Anwendungsbereich des gesonderten Tarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG ausgeschlossen, ist nicht zu beanstanden.

22 a) Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch dann ausgeschlossen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigener nahe stehende Person ist.

23 aa) Wie der Senat in seinem Urteil vom 14.05.2014 - VIII R 31/11 (BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995) in Anlehnung an die Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 61) entschieden hat, genügt ein aus der Ehegatteneigenschaft abgeleitetes persönliches Interesse allein nicht, um ein Näheverhältnis zwischen dem Darlehensgeber und dem Anteilseigner der Kapitalgesellschaft zu begründen. Erforderlich ist, dass zwischen dem Darlehensgeber als nahe stehender Person (hier: dem Kläger) und dem Anteilseigner (hier: der Klägerin) ein Beherrschungsverhältnis besteht, weil entweder der Kläger oder die Klägerin auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung (des Darlehensvertrags mit der S-GmbH) begründeten Einfluss ausüben kann. Das Beherrschungsverhältnis muss so beschaffen sein, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses für den Abschluss des Darlehens mit der S-GmbH im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (vgl. zum Ganzen Senatsurteil in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 15, 16). Das Abhängigkeitsverhältnis kann wirtschaftlicher oder persönlicher Natur sein (Senatsurteil vom 28.01.2015 - VIII R 8/14, BFHE 249, 133, BStBl II 2015, 397). Ein solches Näheverhältnis liegt z.B. vor, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft der darlehensnehmenden Tochterkapitalgesellschaft innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft durchzusetzen (Senatsurteil vom 20.10.2016 - VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441, Rz 21, 23). Dem folgt auch die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 136).

24 bb) Das FG ist unter Anwendung dieses Maßstabs zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass zwischen dem Kläger als Darlehensgeber und der Klägerin als Anteilseignerin der S-GmbH kein solches Abhängigkeitsverhältnis bestand.

25 aaa) Zwar hätte die Klägerin als Alleingesellschafterin der S-GmbH den Kläger als deren Geschäftsführer mittels eines Gesellschafterbeschlusses abberufen und dessen Anstellungsvertrag kündigen können. Allerdings fehlt es —worauf das FG abgestellt hat— an jeglichen Anhaltspunkten dafür, dass die Klägerin ihre gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten eingesetzt hat, um den Kläger zur Vergabe der Darlehen an die S-GmbH zu veranlassen. Vielmehr stand dem Kläger —wie die Modalitäten der Darlehensverträge, insbesondere der Übereignung von Anlagevermögen der S-GmbH zur Sicherheit bestätigen— ein Entscheidungsspielraum im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung zu. Dies bestätigt auch die vom Kläger bekundete Vorstellung, die Darlehen an die S-GmbH seien im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zwar jeweils zu einem unterhalb des Kontokorrentsatzes liegenden, aber dennoch fremdüblichen Zinssatz vergeben worden.

26 bbb) Umstände, die dafür sprechen, dass der Kläger als Darlehensgeber auf die Klägerin als Anteilseignerin der S-GmbH einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss genommen hat und ein persönliches oder wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis der Klägerin vorlag, sind ebenfalls nicht ersichtlich. Das FG hat zwar festgestellt, dass die Finanzierung der S-GmbH durch den Kläger für die Gesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft war und mittelbar auch der Klägerin als Anteilseignerin zugutekam. Gleichwohl hätte sich die S-GmbH alternativ im Rahmen des Kontokorrents —wenn auch zu höheren Zinssätzen— refinanzieren können. Weder die S-GmbH noch die Klägerin waren auf eine Darlehensaufnahme beim Kläger angewiesen.

27 b) Schließlich kann ein Näheverhältnis auch bestehen, wenn die Vertragsparteien (hier: der Kläger und die S-GmbH) ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen haben (Senatsurteil in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 15, 16). Hieran fehlt es im Streitfall.

28 aa) Für die Annahme eines eigenen wirtschaftlichen Interesses der Vertragsparteien an der Einkünfteerzielung des anderen reicht es nicht aus, dass der Darlehensgeber von der Besteuerung der Zinsen nach dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG profitiert und der Schuldner die gezahlten Vergütungen im tariflichen Bereich als Betriebsausgaben abziehen kann. Hätte der Darlehensgeber, statt das Darlehen auszureichen, sein Kapital auch bei einer Bank anlegen und für die hieraus erzielten Kapitalerträge den gesonderten Tarif in Anspruch nehmen können, oder hätte der Darlehensnehmer das benötigte Kapital auch bei einer Bank aufnehmen können, fehlt es an einem entsprechenden Näheverhältnis. Denn die vom Gesetzgeber durch die Gewährung von Fremdkapital befürchtete missbräuchliche Verlagerung von Einkünften auf die privilegiert besteuerte private Anlageebene kann nicht eintreten, wenn die Chancen und Risiken bei der Gewährung der Darlehen in fremdüblicher Weise verteilt sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 249, 133, BStBl II 2015, 397, Rz 18; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 65, 70).

29 bb) Nach diesem Maßstab ist im Streitfall ein eigenes wirtschaftliches Interesse der S-GmbH als Darlehensschuldnerin an der Einkünfteerzielung des Klägers als Darlehensgeber oder umgekehrt nicht zu erkennen. Zwar war die Finanzierung durch den Kläger für die S-GmbH wirtschaftlich wichtig, da sie sich im Rahmen des Kontokorrentkredits ansonsten zu einem höheren Zinssatz hätte refinanzieren müssen. Die S-GmbH hätte dies aber tun und dann ggf. höhere Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen können. Der Kläger hätte im Rahmen einer festverzinslichen Kapitalanlage der Darlehensbeträge für hieraus erzielte Kapitalerträge den gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen können. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs im Wege einer Einkünfteverlagerung ist —wie vom FG erkannt— durch die Darlehensvergaben an die S-GmbH nicht gegeben.

30 cc) Weder der Kläger als Darlehensgeber noch die Klägerin als Anteilseignerin der S-GmbH noch die S-GmbH selbst waren danach bei Eingehen der Darlehensbeziehung in ihrer Finanzierungsfreiheit beschränkt. Ein Näheverhältnis gemäß § 32d Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG liegt auf dieser Grundlage nicht vor.

31 4. Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, dass bei Nichtvorliegen des Ausschlusstatbestands gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ein Ausschluss der Kapitalerträge des Klägers aus dem gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in Betracht kommt. Dies ist indes ausgeschlossen.

32 Der Tatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ist ein speziell für Vergütungen, die u.a. von einer Kapitalgesellschaft (hier: der S-GmbH, vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) an einen Anteilseigner oder an eine diesem nahe stehende Person gezahlt werden, geschaffener Ausschlusstatbestand. Er ist abschließend. Sind die Voraussetzungen der Regelung nicht erfüllt, kommt ein Rückgriff auf den Ausschlusstatbestand gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG weder für Vergütungen aus einem Darlehen des Anteilseigners noch einer nahe stehenden Person an die Kapitalgesellschaft in Betracht (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 134, 135; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 72; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 52.2; Weiss in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32d Rz 192, jeweils zur Unterschreitung der 10 %-Grenze; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 18; s.a. Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 32d Rz 11; BeckOK EStG/Schmidt, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 32d Rn. 138, nach denen im Rahmen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG der Darlehensschuldner stets eine natürliche Person sein muss). Dies gilt nicht nur, wenn die in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG normierte Beteiligungsschwelle des Anteilseigners von 10 % nicht erreicht wird, sondern auch dann, wenn die Voraussetzungen für ein wirtschaftliches oder persönliches Näheverhältnis des Darlehensgebers zum Anteilseigner oder umgekehrt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht gegeben sind.

33

34 Die Ermittlung der festzusetzenden Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

35 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.