Auflösung einer Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 4 EStG)
I. Allgemeines
Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört somit auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste, sofern die Verlustberücksichtigung nicht nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG ausgeschlossen ist.
II. Zivilrechtliche Auflösung einer Kapitalgesellschaft
Die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts setzt die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus ( BStBl 1994 II S. 162 m.w.N.).
Zivilrechtliche Gründe für die Auflösung einer GmbH (§§ 60, 75 ff GmbHG) bzw. AG sind (§§ 262, 275 ff., 396 AktG):
Ablauf der im Gesellschaftsvertrag / in der Satzung bestimmten Zeit
entsprechender Beschluss der Gesellschafter-/ Hauptversammlung
Eröffnung des Insolvenzverfahrens
rechtskräftige Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse
Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit (Gesellschaft verfügt über kein oder nur noch geringfügiges Aktivvermögen)
gerichtliches Urteil, wenn die Gesellschaft durch gesetzwidriges Verhalten das Gemeinwohl gefährdet
Beschluss des Registergerichts, durch welchen ein Mangel des Gesellschaftsvertrags / der Satzung festgestellt wurde
Gerichtsentscheid über Feststellung der Nichtigkeit der Gesellschaft
gerichtliches Urteil oder Entscheidung des Verwaltungsgerichts oder der Verwaltungsbehörde
Keine zivilrechtlichen Auflösungsgründe sind ( BStBl 2004 II S. 551):
Einstellung der T ätigkeit der Gesellschaft
Überschuldung der Gesellschaft (Vermögenslosigkeit per Saldo)
III. Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts
Von dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft ist der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts zu unterscheiden. Der BFH hat dabei folgende Grundsätze aufgestellt ( BStBl 1994 II S. 162, vom , BStBl 1999 II S. 344, vom , BStBl 2000 II S. 343, vom , BStBl 2002 II S. 731 und vom , BStBl 2004 II S. 551 - vgl. auch H 17 (7) Auflösung und Kapitalherabsetzung EStH 2006):
Der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes bestimmt sich nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere dem sog. Realisationsprinzip.
Die Realisation des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft voraus,
dass der Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann (Vermögenslage auf Ebene der Gesellschaft)
und
dass feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (Vermögenslage auf Ebene des Gesellschafters).
Beide Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Dies ist regelmäßig erst mit Abschluss der Liquidation der Fall.
Der einmal entstandene Gewinn oder Verlust ist im Zeitpunkt seines Entstehens steuerlich zu berücksichtigen. Ein Wahlrecht hat der Steuerpflichtige insofern nicht.
1. Insolvenzfreie Auflösung
Bei der insolvenzfreien Auflösung entsteht nach den vorstehenden Grundsätzen der Auflösungsgewinn bzw. -verlust regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem weder mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter noch mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen wie Veräußerungskosten, Aufgabekosten oder nachträglichen Anschaffungskosten mehr zu rechnen ist. Auf Ebene der Gesellschaft sind auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die Kapitalgesellschaft oder den Gesellschafter - wenn er Kaufmann wäre - zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden ( BStBl 2002 II S. 731).
Der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation wird für Gesellschaften, die noch verteilungsfähiges Vermögen haben, durch den Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf Auszahlung des Liquidationsguthabens bestimmt ( BStBl 1993 II S. 340).
Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Auflösungsergebnisses nicht mehr zu rechnen ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Kapitalgesellschaft entsprechend ihrer vorgelegten Bilanz bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war und deshalb mit einer wesentlichen Änderung des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Dies gilt allerdings nicht für den Fall der Überschuldung einer Gesellschaft. Eine Überschuldung auf Basis der Bewertung zu Verkehrswerten dokumentiert zwar, dass die Gesellschaft per Saldo vermögenslos ist, weil ihr Vermögen die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt. Vermögenslosigkeit als Auflösungs- und Vollbeendigungsgrund einer Gesellschaft setzt aber voraus, dass die Gesellschaft über kein oder nur noch geringfügiges Aktivvermögen verfügt ( BStBl 2004 II S. 551).
Eine Kapitalgesellschaft kann unter Berücksichtigung der besonderen Zwecksetzung des § 17 EStG trotz vorhandener Aktivwerte als vermögenslos behandelt werden, wenn der Gesellschafter mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen im Rahmen der Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG nicht mehr rechnen konnte ( BStBl 2002 II S. 731). Auch hier muss jedoch absehbar sein, ob und in welcher Höhe den Gesellschaftern noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungskosten anfallen.
2. Auflösung bei Insolvenz
Im Falle der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kann der Auflösungsverlust grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung des Insolvenzverfahrens berücksichtigt werden. Bei Eröffnung lässt es sich i.d.R. nicht feststellen, ob es zur Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter kommen wird. Die stillen Reserven sind bei Veräußerungsgeschäften erst dann realisiert, wenn der Insolvenzverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat. Denn die Dauer eines Insolvenzverfahrens ist nicht abzuschätzen. Dies gilt vor allem dann, wenn umfangreiches Betriebsvermögen mit erheblichen stillen Reserven abzuwickeln ist. Während des Insolvenzverfahrens können sich die Marktwerte der Wirtschaftsgüter erheblich verändern.
Es kommt hinzu, dass bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht sicher ist, ob es zu einer Vollbeendigung der Gesellschaft und damit zu einem endgültigen Auflösungsverlust der Gesellschafter kommen wird. Nach § 1 InsO sind die Erhaltung des Unternehmens in Ausführung eines Insolvenzplans und die Liquidation gleichrangige Ziele des Verfahrens. Auch ist zu beachten, dass nach § 18 InsO bereits die drohende Zahlungsunfähigkeit einen Insolvenzgrund darstellt. Im Falle des Insolvenzverfahrens muss daher die Auflösung der Gesellschaft nicht zwangsläufig zu deren Vollbeendigung führen.
Zudem müssen wiederum die nachträglichen Anschaffungskosten weitestgehend feststehen. Hat der Insolvenzverwalter gegen den Gesellschafter eine zivilrechtliche Klage erhoben, die für den Gesellschafter im Falle seines Unterliegens zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führt, ist sein Auflösungsverlust nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert ( BFH/NV 2005, 2171).
Ausnahmsweise kommt eine Berücksichtigung des Auflösungsverlusts schon vor Beendigung des Insolvenzverfahrens in Betracht, wenn aufgrund des Inventars und der Insolvenzeröffnungsbilanz oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen ist. Dies ist nicht der Fall, wenn noch erhebliches Vermögen vorhanden ist, dessen konkrete Verwertungsergebnisse bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht absehbar sind.
Wird die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt (§ 26 InsO) und innerhalb der sog. Notfrist von zwei Wochen keine (erfolgreiche) Beschwerde gegen den abweisenden Beschluss eingelegt, kann die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden. Stehen zu diesem Zeitpunkt auch die wesentlichen Aufwendungen des Gesellschafters fest, kann der Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG in diesem Zeitpunkt berücksichtigt werden.
3. Maßgebliche Beteiligungsgrenze
Der Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns bzw. Verlusts im vorstehenden Sinne ist auch entscheidend für die Frage, welche Gesetzesfassung anwendbar ist ( BFH/NV 2005, 540). Für die Überprüfung der Beteiligungsgrenze i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG ist dabei deren zweimalige Herabsetzung zu beachten:
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Maßgebliche
Beteiligungsgrenze bis
| mehr als 25
% |
Maßgebliche
Beteiligungsgrenze ab
| mindestens
10 % |
Maßgebliche
Beteiligungsgrenze ab
| mindestens
1 % |
Bei der Prüfung, ob „innerhalb der letzten fünf Jahre" eine relevante Beteiligung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bestand, richtet sich die Beteiligungsgrenze ebenfalls nach der im Jahr der Gewinnbzw. Verlustrealisierung geltenden Beteiligungsgrenze ( BStBl 2005 II S. 436). Sie ist nicht für jeden VZ nach der jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen (vgl. ofix: EStG/17/2).
Wird ein Verlust nach § 17 EStG geltend gemacht, ist dieser bei entgeltlich erworbenen Anteilen nur zu berücksichtigen, wenn die Anteile innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung gehört haben (§ 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002). Bis VZ 2001 ist diese Beteiligungsgrenze im Gegensatz zu § 17 Abs. 1 EStG veranlagungszeitraumbezogen zu bestimmen ( BStBl 2008 II S. 856), d.h. es ist die für den jeweiligen VZ maßgebliche Beteiligungsgrenze anzuwenden. Ab VZ 2002 gilt auch hier die Beteiligungsgrenze des Jahres der Verlustrealisierung (vgl. ofix: EStG/17/2).
A hält an der inländischen X-GmbH (Stammkapital 50.000 €) seit deren Gründung im Jahr 1990 20 % der Gesellschaftsanteile im Privatvermögen. Im Jahr 1998 wird über das Vermögen der X-GmbH das Konkursverfahren eröffnet und im Jahr 2003 beendet. A erhält keine Kapitalrückzahlung und seine Kapitalbeteiligung von 10.000 € geht verloren. Auflösungskosten hat er nicht getragen.
Für die Frage, ob es sich dem Grunde nach um einen Vorgang i.S.d. § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG handelt, sind die Voraussetzungen im Verlustentstehungszeitpunkt maßgeblich. Die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft ist bereits im Jahr 1998 mit der Eröffnung des Konkursverfahrens erfolgt (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG). Der Auflösungsverlust entsteht jedoch erst im Veranlagungszeitraum 2003, da erst mit Abschluss des Konkursverfahrens feststeht, dass keine Auskehrung mehr an die Gesellschafter erfolgt. Im Jahr 2003 ist eine Beteiligung von mindestens 1 % erforderlich. Da A innerhalb der letzten 5 Jahre vor Realisierung des Veräußerungsverlusts mit 20 % beteiligt war, handelt es sich um eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG. Die Verlustbeschränkung des § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. b EStG greift nicht, da innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG (1 %) bestand. Der Auflösungsverlust kann deshalb berücksichtigt werden und unterliegt dem Halbeinkünfteverfahren.
Sachverhalt wie Beispiel 1, allerdings wird der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens im Jahr 1998 mangels Masse rechtskräftig abgelehnt.
Die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft ist bereits im Jahr 1998 mit Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Konkursverfahrens erfolgt (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter kann somit ausgeschlossen werden.
Stehen auch die nachträglichen Anschaffungskosten fest, entsteht der Verlust daher im Veranlagungszeitraum 1998, in dem jedoch eine Beteiligung von mehr als 25 % erforderlich war. Da A nur zu 20 % beteiligt war, kann der Verlust nicht berücksichtigt werden.
Sachverhalt wie Beispiel 1, allerdings wird das Konkursverfahren im Jahr 2001 beendet.
Der Auflösungsverlust entsteht im Veranlagungszeitraum 2001, da erst mit Abschluss des Konkursverfahrens feststeht, dass keine Auskehrung mehr an die Gesellschafter erfolgt. Im Jahr 2001 war eine Beteiligung von mindestens 10 % erforderlich. Da A innerhalb der letzten 5 Jahre vor Realisierung des Veräußerungsverlusts mit 20 % beteiligt war, handelt es sich um eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG. Jedoch greift die Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG, da die Anteile nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung gehört haben. Im Jahr 1998 und vorher galt eine Wesentlichkeitsgrenze von mehr als 25 %. Da sich der Fünfjahreszeitraum auch auf die Jahre 1997 und 1998 erstreckt und A in dieser Zeit keine wesentliche Beteiligung innehatte, ist der im VZ 2001 geltend gemachte Verlust nicht zu berücksichtigen.
IV. Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Auflösungsgewinne und -verluste
Das Halbeinkünfteverfahren ist erstmals für Auflösungsgewinne bzw. -verluste anzuwenden, die im VZ 2002 realisiert werden.
Bei Liquidationen im VZ 2001 ist für § 17 Abs. 4 EStG entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung das Halbeinkünfteverfahren noch nicht anzuwenden ( BStBl 2008 II S. 298 und 303).
OFD Frankfurt/M. v. - S 2244 A - 21 - St 519
Fundstelle(n):
SAAAH-56010