Gründe

1 Die Beschwerde ist teilweise unzulässig, teilweise unbegründet und damit insgesamt als unbegründet zurückzuweisen.

2 Die vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) geltend gemachten Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und der Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) werden nicht den Anforderungen gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügend dargelegt. Die geltend gemachten Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO werden vom Kläger zum Teil ebenfalls nicht ausreichend dargelegt oder die Voraussetzungen liegen nicht vor.

3 1. Der Vortrag, der Erlass einer Prüfungsanordnung gemäß § 193 der Abgabenordnung gegenüber dem Kläger als Steuerberater verletze die gemäß Art. 12 des Grundgesetzes (GG) geschützte Berufsfreiheit, beinhaltet sinngemäß die Darlegung, der Rechtsstreit werfe Fragen von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO auf. Der Kläger legt die Voraussetzungen des Zulassungsgrunds jedoch nicht hinreichend dar.

4 Die Darlegung der Voraussetzungen des Zulassungsgrunds der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO verlangt u.a. Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer zweifelhaften Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärungsfähig ist. Macht ein Beschwerdeführer —wie der Kläger im Streitfall— mit der Nichtzulassungsbeschwerde verfassungsrechtliche Fragen als Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung geltend, so erfordert die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung eine substantiierte, an den Vorgaben des GG und der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs (BFH) orientierte Auseinandersetzung mit der Problematik (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13.11.2019 - VIII B 42/19, BFH/NV 2020, 234, Rz 5). Diesen Anforderungen genügt der Vortrag des Klägers nicht. Er begnügt sich mit dem pauschalen Vorhalt, das Finanzgericht (FG) habe verkannt, dass die Anordnung einer Außenprüfung den Kläger in seinem Grundrecht der Berufsfreiheit verletze.

5 2. Auch die Voraussetzungen des vom Kläger erwähnten Zulassungsgrunds der Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) werden nicht dargelegt.

6 Die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung setzt voraus, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist. Zur Darlegung einer Divergenz müssen die tragenden Rechtssätze der angefochtenen Entscheidung und einer konkret benannten Divergenzentscheidung derart gegenübergestellt werden, dass eine Abweichung im Grundsätzlichen erkennbar wird (BFH-Beschluss vom 21.03.2019 - VIII B 129/18, BFH/NV 2019, 812, Rz 4).

7 Der Kläger nennt in seiner Begründung zwar Aktenzeichen mehrerer (vermeintlicher) Divergenzentscheidungen. Er arbeitet jedoch weder tragende Rechtssätze der angefochtenen Entscheidung noch der benannten Divergenzentscheidungen heraus, sondern führt nur an, dass eine Divergenz des FG-Urteils zu den Divergenzentscheidungen vorliege. Dies genügt für eine Darlegung der Voraussetzungen des Zulassungsgrunds nicht.

8 3. Die Rüge, der Tatbestand sei im angefochtenen Urteil an zahlreichen Stellen „falsch“ wiedergegeben, ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren unbeachtlich. Für Einwendungen gegen die Richtigkeit und Vollständigkeit des Urteilstatbestands sieht § 108 FGO ein eigenständiges Rechtsschutzverfahren vor, das der Nichtzulassungsbeschwerde nach dem Lex-specialis-Grundsatz vorgeht und gleichgerichtete Verfahrensrügen präkludiert (BFH-Beschluss vom 02.02.2016 - X B 38/15, BFH/NV 2016, 930, Rz 21).

9 4. Das FG hat entgegen der Auffassung des Klägers nicht verfahrensfehlerhaft auf der Grundlage eines Sachverhalts entschieden, der gegen den klaren Inhalt der Akten verstößt.

10 a) Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und damit eine Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist insbesondere gegeben, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (BFH-Beschluss vom 02.01.2019 - VIII B 131/18, BFH/NV 2019, 286, Rz 7, m.w.N.). Die Geltendmachung eines Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO erfordert insofern die genaue Bezeichnung des nicht berücksichtigten Akteninhalts sowie die Darlegung, inwieweit dessen Berücksichtigung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15.02.2012 - IV B 126/10, BFH/NV 2012, 774, Rz 12).

11 b) Der Kläger rügt, das FG habe der Entscheidung den nicht zutreffenden Umstand zugrunde gelegt, die Steuerfestsetzungen für 2014 und 2015 beruhten auf Schätzungsbescheiden, obwohl der Kläger acht Monate vor Verkündung des angefochtenen Urteils erklärungsgemäß veranlagt worden sei. Dem Kläger ist zuzugeben, dass die im Tatbestand erwähnten Einkommensteuerbescheide dieser Streitjahre älteren Datums sind. Der Kläger erläutert aber weder, in welchen dem FG vorliegenden Akten die später ergangenen Einkommensteuerbescheide enthalten sind, noch, inwiefern das FG bei Kenntnis der später ergangenen Einkommensteuerbescheide auf der Grundlage seines maßgeblichen rechtlichen Standpunkts zu der Entscheidung hätte kommen können, die angefochtene Prüfungsanordnung für den Zeitraum 2012 bis 2014 sei rechtswidrig gewesen. Der Kläger führt insoweit lediglich an, durch den unzutreffenden Tatbestand werde „zu Beginn der Urteilsbegründung eine unzutreffende negative Stimmung geschaffen“. Dies genügt nicht.

12 c) Auch der Vortrag des Klägers, der Tatbestand sei „verzerrend“, soweit er eine gleichzeitige Beteiligung des Klägers an verschiedenen Steuerberatungsgesellschaften suggeriere, obwohl diese Beteiligungen zeitlich nacheinander bestanden hätten, beinhaltet keine Darlegung eines Verstoßes des FG gegen den Inhalt der Akten. Denn es fehlt sowohl eine genaue Bezeichnung des dem FG vorliegenden Akteninhalts, aus dem sich diese Tatsachen ergeben, als auch eine schlüssige Erläuterung, warum das FG bei Kenntnis der zutreffenden Umstände auf der Grundlage seines rechtlichen Standpunkts in Bezug auf die angefochtene Prüfungsanordnung zu einer anderen Entscheidung hätte kommen können.

13 d) Soweit der Kläger vorträgt, das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten entschieden, indem es weitere aktenkundige Vorgänge nicht in seine Entscheidung einbezogen habe, sind die Voraussetzungen des Verfahrensfehlers nicht erfüllt.

14 aa) Der Kläger sieht als aktenkundigen, vom FG nicht berücksichtigten Umstand, dass auf einem Vermerk in der Betriebsprüfungs-Akte handschriftlich der Name einer Mandantin des Klägers erwähnt wurde, gegen die bei Erlass der angefochtenen Prüfungsanordnung ein Steuerfahndungsverfahren betrieben wurde. Die Außenprüfung gegen den Kläger als Berater sei am 17.11.2017, sechs Monate nach Einleitung dieses Steuerfahndungsverfahrens, angeordnet worden; der Name des zuständigen Fahndungsprüfers samt dessen Telefonnummer sei auf dem Vermerk notiert gewesen. Das FG habe damit den feststehenden Inhalt der Akten nicht berücksichtigt, dass die Anordnung der Außenprüfung gegenüber dem Kläger darauf abgezielt habe, Zufallsfunde im Hinblick auf das Steuerfahndungsverfahren der Mandantin zu gewinnen. Es habe zur Prüfung der Frage, ob die Anordnung der Außenprüfung gegenüber dem Kläger objektiv willkürlich sei, tragend darauf abgestellt, dass kein Zusammenhang zwischen der Anordnung der Außenprüfung und der Steuerfahndungsprüfung gegenüber dessen Mandantin bestanden habe.

15 bb) Aus dieser Begründung ist ein Verstoß des FG gegen den klaren Inhalt der Akten nicht ersichtlich. Das FG hat im Tatbestand der Entscheidung und seiner rechtlichen Würdigung den Vortrag des Klägers zu den handschriftlichen Vermerken in der Betriebsprüfungs-Akte sowie den zeitlichen Zusammenhang zwischen der Steuerfahndungsprüfung bei der Mandantin und der Anordnung der Außenprüfung wiedergegeben und sich damit auseinandergesetzt. Es hat den Akteninhalt bei der Entscheidungsfindung berücksichtigt. Die Schlussfolgerung des FG, es habe zwischen der laufenden Steuerfahndungsprüfung bei der Mandantin des Klägers und der streitbefangenen Anordnung der Außenprüfung beim Kläger trotz der handschriftlichen Vermerke in der Betriebsprüfungs-Akte kein entscheidender Zusammenhang bestanden, betrifft eine fallbezogene Würdigung des FG, nicht aber eine feststehende Tatsache, die dem Akteninhalt widerspricht.

16 cc) Dass das FG den Akteninhalt zum Vorliegen eines Zusammenhangs zwischen beiden Prüfungen nicht entsprechend den klägerischen Vorstellungen gewürdigt hat und die Würdigung des FG im Rahmen der Überprüfung der Ermessensausübung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt —FA—) aus der Sicht des Klägers fehlerhaft ist, begründet keinen Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO. Mit seinen Einwendungen gegen die tatsächliche Würdigung durch das FG und die Überprüfung der Ermessensausübung des FA wendet sich der Kläger gegen die inhaltliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung. Damit kann aber die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 286, Rz 8).

17 5. Die vom Kläger erhobene Rüge, das FG habe seinen Anspruch auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) verletzt, indem die von ihm abgelehnten Richter entgegen § 45 Abs. 1 der Zivilprozessordnung —ZPO— (i.V.m. § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO) in der angefochtenen Vorentscheidung selbst über den Ablehnungsantrag entschieden haben, greift nicht durch.

18 a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger im Schriftsatz vom 16.07.2019 ein Ablehnungsgesuch gegen den zuständigen Senat als gesamten Spruchkörper gerichtet hat.

19 aa) Die Ablehnung eines Richters wegen Besorgnis der Befangenheit erfordert zur Geltendmachung des Ablehnungsgrunds ein Ablehnungsgesuch (§ 51 Abs. 1 FGO i.V.m. § 42 Abs. 1 bis 3, § 44 ZPO). Das Ablehnungsgesuch ist eine Prozesshandlung. Soweit eine Prozesshandlung unbestimmt ist, gelten grundsätzlich die allgemeinen Auslegungsregeln für Willenserklärungen gemäß den §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Der wirkliche Wille des Erklärenden ist unter Berücksichtigung des äußeren Erscheinungsbildes der Erklärung und mit Rücksicht auf die Verständnismöglichkeit des Erklärungsempfängers zu erforschen. Maßgeblich ist der an den einschlägigen Gesetzesvorschriften zu messende objektive Erklärungswert, d.h. der in der schriftlichen Erklärung verkörperte Wille (BFH-Beschlüsse vom 12.04.1994 - VII B 39/93, BFH/NV 1994, 886, unter II.1.; vom 12.08.1998 - III B 23/98, BFH/NV 1999, 476).

20 bb) Das Ablehnungsgesuch ist vom Prozessbevollmächtigten des Klägers am Tag vor der mündlichen Verhandlung schriftlich angebracht worden. Dieser hat beantragt, das „Gericht“ möge sich als befangen ansehen. Die Begründung des Ablehnungsgesuchs zielte auf verschiedene Verfahrenshandlungen des Berichterstatters ab. Das FG konnte den auslegungsbedürftigen, unmittelbar vor der mündlichen Verhandlung vor dem Senat gestellten Antrag des rechtskundig vertretenen Klägers wegen der Bezugnahme auf die Ablehnung des Gerichts einerseits und Handlungen des Berichterstatters andererseits nur so verstehen, dass der zuständige Senat des FG als gesamter Spruchkörper vom Kläger abgelehnt werden sollte (vgl. zur Auslegung eines Ablehnungsgesuchs auch BFH-Beschluss vom 20.06.2016 - X B 167/15, BFH/NV 2016, 1577, Rz 21).

21 b) Das FG hat das Ablehnungsgesuch des Klägers zu Recht als rechtsmissbräuchlich beurteilt und hierüber im angefochtenen Urteil ohne vorherige dienstliche Äußerungen entschieden.

22 aa) Gemäß § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 42 Abs. 2 ZPO findet die Ablehnung eines Richters wegen Besorgnis der Befangenheit statt, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen dessen Unparteilichkeit zu rechtfertigen. Dabei kommt es darauf an, ob der betroffene Beteiligte von seinem Standpunkt aus bei vernünftiger objektiver Betrachtung Anlass hat, die Voreingenommenheit des abgelehnten Richters zu befürchten. Grundsätzlich ist über das Ablehnungsgesuch nach vorheriger dienstlicher Äußerung des abgelehnten Richters ohne dessen Mitwirkung zu entscheiden. Entscheidet der abgelehnte Richter unter Verstoß gegen § 45 Abs. 1 ZPO selbst anstelle seines Vertreters über einen zulässigen Ablehnungsantrag, schlägt dieser Verstoß gegen den Anspruch auf den gesetzlichen Richter auf die Endentscheidung durch, ohne dass es darauf ankommt, ob das Ablehnungsgesuch in der Sache begründet ist oder nicht. Der Verfahrensfehler kann im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde geltend gemacht werden (s. dazu BFH-Beschluss vom 16.10.2019 - X B 99/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 12, 14, 19). Denn in Fällen unzulässiger Selbstentscheidung über ein Ablehnungsgesuch ist nach dem zitierten BFH-Beschluss stets davon auszugehen, dass auch die dem Ablehnungsgesuch folgenden Sachentscheidungen mit dem Makel des Verstoßes gegen den gesetzlichen Richter behaftet sind. Dies gilt auch, wenn sämtliche Mitglieder eines Spruchkörpers —in nicht rechtsmissbräuchlicher Weise (z.B. wegen einer Entscheidung des Spruchkörpers)— als befangen abgelehnt werden (BFH-Beschluss vom 16.10.2019 - X B 99/19, Rz 14).

23 bb) Im Fall eines rechtsmissbräuchlichen Ablehnungsgesuchs gegen den gesamten Spruchkörper kann eine Nichtzulassungsbeschwerde hingegen grundsätzlich nicht auf dessen rechtswidrige Ablehnung gestützt werden, es sei denn, es ist vom FG nicht nur aus fehlerhaften, sondern aus willkürlichen und greifbar gesetzwidrigen Erwägungen heraus abgelehnt worden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1577, Rz 20). Ein solches rechtsmissbräuchliches Ablehnungsgesuch gegen einen ganzen Spruchkörper liegt insbesondere vor, wenn keine konkreten Anhaltspunkte vorgebracht werden, die bei vernünftiger objektiver Betrachtung auf eine Befangenheit jedes einzelnen Mitglieds des Spruchkörpers hindeuten können (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2016, 1577, Rz 21; vom 29.12.2015 - IV B 68/14, BFH/NV 2016, 575, Rz 3). Ist das Ablehnungsgesuch rechtsmissbräuchlich und deshalb offensichtlich unzulässig, entscheidet das Gericht darüber in der nach dem Geschäftsverteilungsplan vorgesehenen Besetzung, ohne dass es einer vorherigen dienstlichen Äußerung des abgelehnten Richters nach § 51 FGO i.V.m. § 44 Abs. 3 ZPO bedarf. Der Ablehnungsantrag darf in den Gründen der Hauptsacheentscheidung unter Mitwirkung des abgelehnten Richters zurückgewiesen werden (BFH-Beschlüsse vom 22.05.2017 - V B 133/16, BFH/NV 2017, 1199, Rz 8, 9; in BFH/NV 2016, 1577, Rz 21, 23).

24 cc) Die Selbstentscheidung eines abgelehnten Richters ist auch bei rechtsmissbräuchlichen Ablehnungsgesuchen vor dem Hintergrund der Garantie des gesetzlichen Richters in Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nur dann und insoweit gerechtfertigt, wie die durch den gestellten Ablehnungsantrag erforderliche Entscheidung keine Beurteilung des eigenen Verhaltens und damit keine Entscheidung „in eigener Sache“ voraussetzt. Denn über eine bloß formale Prüfung hinaus darf sich ein abgelehnter Richter nicht durch Mitwirkung an einer näheren inhaltlichen Prüfung der Ablehnungsgründe zum Richter in eigener Sache machen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2017, 1199, Rz 10; in BFH/NV 2016, 1577, Rz 22; in BFH/NV 2016, 575, Rz 4; vom 16.10.2019 - X B 99/19, Rz 15).

25 dd) Nach diesen Maßstäben ist weder die rechtliche Würdigung des FG, das Ablehnungsgesuch des Klägers sei rechtsmissbräuchlich, noch dessen Ablehnung in den Gründen der Vorentscheidung zu beanstanden.

26 Das Ablehnungsgesuch richtete sich gegen alle Mitglieder des Spruchkörpers (s. unter 5.a). Es wurde mit Umständen begründet, die bei vernünftiger objektiver Betrachtung nicht auf eine Befangenheit jedes einzelnen Mitglieds des Spruchkörpers hindeuten können. Der Kläger hat weder eine Kollegialentscheidung des Spruchkörpers noch eine gemeinsame Verfahrenshandlung sämtlicher Mitglieder des Spruchkörpers zur Begründung der Ablehnung des Spruchkörpers angeführt, sondern darauf abgestellt, der zuständige Berichterstatter habe ihm einen Schriftsatz des FA nicht nur „zur Kenntnisnahme“, sondern ausdrücklich „zur Stellungnahme“ weiterleiten müssen; zudem habe er —der Kläger— im Rahmen eines Akteneinsichtsgesuchs zunächst nicht in alle Akten des FA Einsicht nehmen können. Der Kläger macht aber weder geltend, er habe auf den zur Kenntnisnahme weitergeleiteten Schriftsatz des FA hin nicht alles vortragen können, was er hierauf erwidern wollte, noch, dass er nach der Anforderung weiterer Akten durch den Berichterstatter nicht in sämtliche Akten des Verfahrens habe Einsicht nehmen können. Bei vernünftiger objektiver Betrachtung ist aufgrund der vom Kläger dargelegten Umstände daher kein Anhaltspunkt für eine Befangenheit sämtlicher Mitglieder des Spruchkörpers erkennbar, zumal die Verfahrenshandlungen keinen Anhalt für eine Vorentscheidung oder Sachverhaltsunterdrückung bieten.

27 c) Das FG hat nach alledem mangels objektiver Anhaltspunkte für eine Befangenheit sämtlicher Mitglieder des Spruchkörpers das gegen den Senat des FG gerichtete Ablehnungsgesuch des Klägers zu Recht als rechtsmissbräuchlich und unzulässig angesehen und es, ohne dienstliche Äußerungen sämtlicher Mitglieder des Spruchkörpers einzuholen, unter Mitwirkung aller Senatsmitglieder in den Gründen der Vorentscheidung zurückgewiesen.

28 6. Der Senat sieht gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO von einer Darlegung des Tatbestands und weiteren Ausführungen ab.

29 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.