Gründe

II.

14 Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

15 Die Feststellung der Unwirksamkeit des Bescheids über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags gemäß § 92b EStG vom 05.12.2013 ist im Umfang des geänderten Bescheids vom 29.07.2016 rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Für den Erlass eines solchen Feststellungsbescheids besteht eine Rechtsgrundlage (unter 1.). Der Bescheid vom 05.12.2013 ist in vorgenanntem Umfang wegen Eintritts der als Nebenbestimmung aufgenommenen auflösenden Bedingung unwirksam (unter 2.).

16 1. Die ZfA war befugt, die Unwirksamkeit des Bescheids über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags durch Verwaltungsakt festzustellen.

17 a) Feststellende Verwaltungsakte bedürfen im Hinblick auf den Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes —GG—) jedenfalls dann einer gesetzlichen Ermächtigung (sog. Verwaltungsaktbefugnis), wenn der Inhalt des Verwaltungsakts etwas als Rechtens feststellt, was erklärtermaßen im Widerspruch zur Auffassung des hiervon Betroffenen steht (vgl. etwa Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 10.10.1990 - 1 B 131/90, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1991, 267) oder aber belastende Wirkung hat (BVerwG-Urteil vom 29.11.1985 - 8 C 105/83, BVerwGE 72, 265). Allerdings bedarf es insoweit nicht zwingend einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage; es genügt, wenn sich die Verwaltungsaktbefugnis dem Gesetz durch Auslegung entnehmen lässt (BVerwG-Urteil vom 24.10.2002 - 7 C 9/02, BVerwGE 117, 133, unter 1., m.w.N.).

18 b) Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, bestand für die ZfA eine gesetzliche Grundlage zum Erlass der vom Kläger angefochtenen Feststellungsbescheide.

19 aa) Zwar findet sich hierfür keine ausdrückliche Ermächtigung im Gesetz. Auch vermag der Senat keine Notwendigkeit zu erkennen, die Unwirksamkeit eines Gestattungsbescheids gemäß § 92b EStG durch einen eigenständigen Verwaltungsakt festzustellen, da diesem für etwaig nachfolgende Verfahren (insbesondere einen Rückforderungsbescheid wegen schädlicher Verwendung geförderten Altersvorsorgevermögens, § 93 Abs. 1 i.V.m. § 94 Abs. 2 EStG) keine inhaltliche Bindungswirkung zukommt. Vielmehr erschöpft sich der Regelungsgehalt eines Bescheids nach § 92b EStG darin, dem Zulageberechtigten zu gestatten und dem Anbieter mitzuteilen, dass Altersvorsorgekapital für einen bestimmten Zweck förderunschädlich ausgezahlt und genutzt werden kann (Senatsbeschluss vom 23.05.2016 - X R 54/13, BFH/NV 2016, 1457, Rz 21 f.). Demzufolge berührt eine nachfolgende schädliche Verwendung des Kapitals grundsätzlich weder die Wirksamkeit noch die Rechtmäßigkeit des Bescheids nach § 92b EStG.

20 bb) Allerdings besteht hier die Besonderheit, dass der Gestattungsbescheid vom 05.12.2013 mit einer Nebenbestimmung in Gestalt einer auflösenden Bedingung versehen war, wonach die Wirksamkeit jenes Bescheids rückwirkend entfalle, sollte der Kläger zu späterer Zeit eine wohnungswirtschaftliche Verwendung des ausgezahlten Vermögens nicht nachweisen können (§ 96 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 120 Abs. 1 Alternative 2, Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung —AO—). Aus dieser, vom Kläger nicht angefochtenen —nach Ansicht des Senats im Hinblick auf § 94 Abs. 2 EStG allerdings nicht erforderlichen— Bedingung lässt sich die Befugnis der ZfA ableiten, bei Eintritt der Bedingung die Unwirksamkeit des Bescheids nach § 92b EStG durch eigenständigen förmlichen Verwaltungsakt festzustellen.

21 Hierbei verkennt der Senat nicht, dass der Zulageberechtigte durch ein solches Verfahren —wie der Streitfall anschaulich zeigt— zur Anfechtung des Feststellungsbescheids veranlasst werden kann, ohne dass hierdurch verbindliche Regelungen für etwaig nachfolgende Verfahren getroffen werden. Dennoch überwiegt das Bedürfnis der Behörde, dem durch Bedingungseintritt (rückwirkend) unwirksam gewordenen Gestattungsbescheid im Wege einer Feststellung den Rechtsschein der Wirksamkeit zu nehmen. Hierfür spricht vorliegend auch der Umstand, dass die Regelungen zum „Eigenheimrentenmodell“ (§§ 92a, 92b EStG) durch das AltvVerbG ab dem Jahr 2014 in nicht nur unerheblichem Maße geändert wurden. Ein Feststellungsbescheid, der die Beurteilung einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung im zeitlichen Grenzbereich zwischen alter und neuer Rechtslage zum Gegenstand hat, ist zumindest geeignet, Rechtsklarheit darüber zu verschaffen, welche Rechtslage anwendbar ist (vgl. hierzu unter II.2.a).

22 2. Der vom Kläger angefochtene Feststellungsbescheid ist entgegen der Ansicht des FG rechtmäßig, da die in dem Gestattungsbescheid vom 05.12.2013 enthaltene auflösende Bedingung eingetreten ist. Demzufolge entfällt die Wirksamkeit jenes Bescheids im Umfang der geänderten Feststellung vom 29.07.2016 rückwirkend. Der Kläger hat nicht nachgewiesen, dass er sein gefördertes Altersvorsorgevermögen insoweit wohnungswirtschaftlich i.S. von § 92a Abs. 1 EStG n.F. verwendet hat, als er es auf das bei der LBS geführte Bausparkonto eingezahlt hat.

23 a) Ob eine wohnungswirtschaftliche Verwendung vorlag, ist —abweichend von der Auffassung des FG und der Beteiligten— nach Maßgabe der durch das AltvVerbG vom 24.06.2013 (BGBl I 2013, 1667) eingeführten Rechtslage zu bestimmen. Nach § 52 Abs. 23h EStG i.d.F. des AltvVerbG ist § 92a EStG n.F. erstmals im Veranlagungszeitraum 2014 anzuwenden.

24 aa) Zwar hat der Kläger den Antrag auf Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags noch vor dem 01.01.2014 gestellt; ebenso hat die ZfA den Antrag vor jenem Zeitpunkt positiv beschieden. Dies hat allerdings nicht zur Folge, die Anforderungen für das Vorliegen einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung zwingend an der bis zum 31.12.2013 geltenden Fassung von § 92a EStG zu messen. Entscheidend ist vielmehr der Zeitpunkt der Verwendung. Denn die Vorschrift macht —sowohl nach damaliger als auch nach aktueller Fassung— eine förderunschädliche Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags von einer im Gesetz abschließend bestimmten wohnungswirtschaftlichen „Verwendung“ des Altersvorsorgekapitals abhängig. Bereits der Wortlaut belegt, dass es sich hierbei um den tatsächlichen Einsatz des durch den Anbieter ausgezahlten Kapitals handeln muss und nicht um eine dementsprechende Absicht des Zulageberechtigten. Folglich ist unter Berücksichtigung von § 52 Abs. 23h EStG i.d.F. des AltvVerbG diejenige Rechtslage relevant, die zum Verwendungszeitpunkt galt.

25 Im Streitfall hatte der Kläger das ausgezahlte Altersvorsorgekapital im Februar 2014 und demnach zum Zeitpunkt der Geltung der durch das AltvVerbG eingeführten Rechtslage seinem bei der LBS geführten Bausparvertrag zugeführt.

26 bb) Dasselbe Ergebnis lässt sich aus prozessualen Erwägungen ableiten. Für einen —wie vorliegend— im Wege der Anfechtungsklage zu verfolgenden Anspruch ist grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung maßgeblich. Denn das FG hebt nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO den angefochtenen Verwaltungsakt auf, wenn er rechtswidrig ist. Der Erfolg im Anfechtungsprozess hängt somit davon ab, dass der Anspruch auf Aufhebung des Verwaltungsakts im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts —vorliegend im Jahr 2018— nach dem jeweils einschlägigen materiellen und formellen Recht besteht (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16.04.2013 - VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 9); maßgebend ist daher eine gegenwärtige Rechtswidrigkeit (BFH-Beschluss vom 05.08.2015 - II B 113/14, BFH/NV 2015, 1554, Rz 7; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 100 FGO Rz 39).

27 Abweichendes würde im Hinblick auf den noch im Jahr 2013 positiv beschiedenen Antrag auf Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags aus Gründen des Vertrauensschutzes nur dann gelten, wenn sich die Rechtslage nachträglich zu Lasten des Klägers geändert hätte. Dies ist im Streitfall ausgeschlossen. Vielmehr hat der Gesetzgeber zu Gunsten der Zulageberechtigten durch das AltvVerbG die begünstigte Entschuldung der selbstgenutzten Wohnimmobilie auf die Zeit der Ansparphase ausgedehnt (BTDrucks 17/10818, 18), während nach vorheriger Rechtslage eine solche nur zu Beginn der Auszahlungsphase —im Streitfall somit erst zum 01.01.2018— möglich war (§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.).

28 b) Die Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. liegen nicht vor.

29 Nach dieser Vorschrift kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder nach dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital in vollem Umfang oder unter bestimmten Voraussetzungen teilweise bis zum Beginn der Auszahlungsphase entweder unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer nach Satz 5 der Vorschrift begünstigten Wohnung oder —nur dies kommt im Streitfall ernsthaft in Betracht— zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden.

30 Mit der alternativ zur Kapitalentnahme bei Anschaffung/Herstellung des Wohneigentums begünstigten Entschuldung wollte der Gesetzgeber gewährleisten, dass auch die Ablösung von Darlehen, deren Mittel der Finanzierung des Erwerbs dienten, vom Zweck des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags —dem „mietfreien Wohnen“ im Alter— erfasst wird (BTDrucks 16/8869, 16 f.; vgl. auch Mühlenharz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 92a Rz 32). Durch diese Form der wohnungswirtschaftlichen Verwendung soll dem Zulageberechtigten ermöglicht werden, die Zins- und Tilgungskosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken (Myßen/Emser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 92a Rz B 49). Eine begünstigte Entschuldung liegt auch dann vor, wenn das zu tilgende Darlehen der Umschuldung ursprünglicher Anschaffungs- bzw. Herstellungsdarlehen dient (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz 255).

31 Nach diesen Maßstäben ist der vom Kläger vorgenommene Aufbau von Bausparguthaben nicht als wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG n.F. zu qualifizieren. Der Kläger hat hierdurch kein zum Zweck der Anschaffung oder Herstellung von Wohneigentum bereits aufgenommenes Darlehen getilgt.

32 aa) Eine wohnungswirtschaftliche Verwendung, wie sie der Kläger versteht, ist insoweit bereits vom Wortlaut der Vorschrift ausgeschlossen.

33 Die „Tilgung“ eines Darlehens setzt auch vom Wortsinn und Sprachgebrauch voraus, dass durch eine Leistung des Schuldners der Rückzahlungsanspruch des Gläubigers ganz oder zumindest teilweise erlischt; das Darlehen muss „abgelöst“ werden (vgl. zu diesem Begriff Myßen/Emser, a.a.O., Rz B 49; Hahner in Bordewin/Brandt, § 92a EStG Rz 19 a.E.; Braun in Herrmann/Heuer/Raupach, § 92a EStG Rz 8; Arteaga/Veit in Korn, § 92a EStG Rz 13.1). Zudem ist eine finale Beziehung („zur“) zwischen der Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags und der Darlehenstilgung erforderlich. Vorbereitende —selbst in (späterer) Tilgungsabsicht vorgenommene— Verwendungsmaßnahmen sind nicht begünstigt.

34 Im Streitfall hat der Kläger sein Altersvorsorgekapital zwar in der Absicht der Tilgung des Darlehens II seinem Bausparguthaben zugeführt. Allerdings verringerte diese Einzahlung —anders als vom FG vertreten— noch nicht den Rückzahlungsanspruch der Sparkasse Y aus dem Darlehen II. Die nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG n.F. erforderliche Tilgungswirkung konnte erst zum Zeitpunkt der Zuteilung der Bausparsumme eintreten, da erst dann das Darlehen II vereinbarungsgemäß zurückgeführt werden sollte (vgl. C 4.1 der Erläuterungen und ergänzenden Bestimmungen zur Darlehensurkunde vom 30.03.2010). Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger zur Sicherung des Rückzahlungsanspruchs aus dem Darlehen II u.a. das sich ratierlich aufbauende Sparguthaben aus dem Bausparvertrag an die Sparkasse Y verpfändet hat (vgl. D 2.2 der Darlehensurkunde). Denn durch die Begründung eines Pfandrechts erlosch nicht etwa der Darlehensrückzahlungsanspruch; vielmehr erhielt die Sparkasse Y nur das Recht, im Sicherungsfall Befriedigung aus den verpfändeten Rechten zu suchen (§ 1204 Abs. 1, § 1273 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).

35 bb) Eine über den Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG n.F. hinausgehende Auslegung des Merkmals einer Darlehenstilgung widerspräche der gesetzlichen Systematik der Förderung privater Altersvorsorge und ist daher ausgeschlossen.

36 (1) Die durch das Eigenheimrentengesetz vom 29.07.2008 (BGBl I 2008, 1509) eingeführte Erweiterung der steuerlichen Förderung privater Altersvorsorge auf selbst genutzte eigene Wohnimmobilien und Genossenschaftswohnungen („Eigenheimrentenmodell“) beruht auf zwei vom Ansatz her unterschiedlichen, hinsichtlich der Besteuerungsfolgen aber identischen Förderungen (vgl. hierzu BTDrucks 16/8869, 16 f.). Zum einen kann das in einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag angesparte Altersvorsorgevermögen bis zum Beginn der Auszahlungsphase für die in § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. abschließend genannten Zwecke förderunschädlich verwendet werden. Eine Rückführung des Entnahmebetrags in den Vorsorgevertrag ist nicht erforderlich. Vielmehr wird dieser Betrag als in die Wohnimmobilie investiertes Kapital nach Maßgabe von § 92a Abs. 2 EStG über das sog. Wohnförderkonto nachträglich besteuert.

37 Zum anderen stellen Tilgungsleistungen, die auf einen als Altersvorsorgevertrag zertifizierten Darlehensvertrag erbracht werden, bei wohnungswirtschaftlicher Verwendung jenes Darlehens steuerlich zu fördernde Altersvorsorgebeiträge dar (§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 5 EStG). Als Tilgungsleistungen in diesem Sinne fingiert das Gesetz auch (Spar-)Beiträge, die einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag gemäß § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG zugeführt und zur Tilgung eines im Rahmen jenes Altersvorsorgevertrags abgeschlossenen Darlehens abgetreten wurden (§ 82 Abs. 1 Satz 3 EStG; sog. Bausparkombi-Kredite, vgl. hierzu Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 82 EStG Rz 6). Um in diesen Fällen die nachgelagerte Besteuerung sicherzustellen, werden neben den Tilgungsleistungen die als solche Leistungen fingierten Sparbeiträge ins Wohnförderkonto aufgenommen (§ 92a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG n.F.). Auch insoweit wird —ebenso wie beim entnommenen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag— das tatsächlich in die Immobilie investierte Kapital der nachgelagerten Besteuerung unterworfen.

38 Neben diesen Sparbeiträgen ist auch die Übertragung von Altersvorsorgevermögen in diese Art von Bausparverträgen möglich. Überträgt der Zulageberechtigte Altersvorsorgevermögen förderunschädlich gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG i.V.m. § 93 Abs. 2 Satz 1 EStG in einen Altersvorsorgevertrag i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG, bestimmt § 82 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG, dass die (bislang geleisteten) Beiträge als Tilgungsleistungen gemäß Satz 3 der Vorschrift gelten. Auch diese —infolge der Vermögensübertragung umqualifizierten— Tilgungsleistungen werden Bestandteil des Wohnförderkontos (vgl. Killat, a.a.O., § 82 EStG Rz 6). Der gesetzlichen Förderungssystematik zufolge besteht somit nur im Fall einer Übertragung von Altersvorsorgevermögen auf einen zertifizierten Bausparkombi-Kreditvertrag keine förderschädliche Verwendung dieses Altersvorsorgevermögens.

39 (2) Liegen dagegen die Voraussetzungen für eine förderunschädliche Übertragung von Altersvorsorgevermögen auf einen Altersvorsorgevertrag i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG —wie im Streitfall mangels Zertifizierung— nicht vor, erlaubt es die vorgenannte, in sich konsistente Systematik nicht, im Wege wortlauterweiternder Auslegung der Tatbestandsmerkmale einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung eine nachgelagerte Besteuerung des ausgezahlten Vermögens zu erreichen. Vielmehr stellt sich der Einsatz jenes Vermögens zum Zwecke der Auffüllung des Bausparguthabens —selbst wenn von Entschuldungsabsicht getragen— als schädliche Verwendung dar. Der vom Kläger hervorgehobene Umstand, die von ihm gewählte Gestaltung habe sich im Hinblick auf die Vermeidung von Vorfälligkeitsentschädigungen und zu erwartenden Zinsersparnissen als insgesamt wirtschaftlich sinnvoll erwiesen, ändert insoweit nichts.

40 cc) Der Senat braucht nicht mehr entscheiden, inwiefern der Nachweis einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung vorliegend auch aus anderen Gründen nicht erbracht worden ist.

41 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.