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Bedeutung der befristeten Umsatzsteuersatzsenkung für den Bauleistungszeitpunkt
Praxishinweise und Gestaltungsoptionen
[i] Gesetzentwurf der Bundesregierung, Zweites Corona-Steuerhilfegesetz v. 12.6.2020 Die überraschende Senkung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes von 19 % auf 16 % für das zweite Halbjahr 2020 kann für die Empfänger von Bauleistungen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, zu einer Verminderung der Baukosten um drei Prozentpunkte führen, wenn diese Bauleistungen im Zeitraum v. bis geliefert werden. Das BMF hat mit Stand ( NWB LAAAH-50824) einen Entwurf eines begleitenden Schreibens zur befristeten Absenkung des Umsatzsteuersatzes veröffentlicht. Im Folgenden soll dargestellt werden, welche Voraussetzungen für die Lieferung von Bauwerken in diesem Zeitraum erfüllt sein müssen und welche Gestaltungen durch die Vereinbarung von Teilleistungen möglich sind.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Zeitpunkt der umsatzsteuerlichen Erfüllung von Bauverträgen
1. Zivil- und steuerrechtliche Behandlung der Erbringung von Bauleistungen
Zivilrechtlich werden Bauleistungen regelmäßig als Werkvertrag (§ 631 Abs. 2 BGB) erbracht. Danach verpflichtet sich der Werkunternehmer gegenüber dem Auftraggeber, die Herstellung, Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands zu übernehmen. [i]Wenning, Werklieferung/Werkleistung, infoCenter, NWB LAAAB-14249 In umsatzsteuerlicher Sicht ist regelmäßig eine Werklieferung gegeben (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG), weil der Bauunternehmer, der die Bearbeitung oder die Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat, hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft hat, und es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Der Werklieferungsvertrag wird mit der Übergabe und Abnahme des fertiggestellten Werks erfüllt (§ 3 Abs. 1 UStG). Zwar geht nach den §§ 946, 93 und 94 BGB das Eigentum an den verwendeten Baustoffen bereits im Zeitpunkt der Verbindung mit dem Grundstück des Auftraggebers auf diesen über, aber da Gegenstand der Werklieferung nicht die einzelnen Gegenstände sind, sondern das fertige Werk selbst, ist dies für die umsatzsteuerliche Behandlung des Werklieferungsvertrags unbeachtlich. Nach der in Abschnitt 13.2 Abs. 1 UStAE dokumentierten Verwaltungsmeinung erhält der Auftraggeber die Verfügungsmacht mit der Abnahme (Übergabe) des fertiggestellten Werks. Auf die Form der Abnahme soll es dabei nicht ankommen und insbesondere soll eine Verschaffung der Verfügungsmacht bereits dann anzunehmen sein, wenn der Auftraggeber das Werk durch schlüssiges Verhalten, z. B. durch Benutzung, abgenommen hat und eine förmliche Abnahme entweder gar nicht oder erst später erfolgen soll. Diese Auffassung ist in dieser Allgemeinheit so nicht nachvollziehbar und widerspricht der Rechtsprechung des EuGH, der im Urteil v. - Rs. C-224/18 „Budimex“ (NWB WAAAH-15688) entschieden hat, dass der Steueranspruch bei Bauleistungen nicht vor der Abnahme entstehen kann. S. 1913Maßgeblich für die Abnahme sind die vertraglich getroffenen Vereinbarungen bzw. die in den Rechtsordnungen der EU-Staaten einschlägigen Vorschriften.
2. Zivilrechtliche Formen der Abnahme von Bauleistungen
[i] Schmalbach, Werkvertrag, infoCenter, NWB ZAAAB-04909 Nach § 640 BGB ist der Besteller eines Werks zu Abnahme verpflichtet und der Werkvertrag erst mit der Abnahme des Werks erfüllt. Eine gesetzliche Definition der Abnahme besteht nicht. Der BGH sieht in seiner Rechtsprechung zur Abnahme im Werkvertragsrecht zwei Komponenten, bestehend aus der körperlichen Hinnahme des Werks (Besitzübertragung) und der Anerkennung als im Wesentlichen vertragsgemäße Leistung (Billigung). Ist das Werk bereits im Besitz des Bestellers (z. B. bei Reparaturen) beschränkt sich die Abnahme auf die Billigung. Auch bei Architektenleistungen kommt es nicht zur Besitzübertragung, das Erfordernis der Billigung für die Abnahme besteht aber auch hier. In Bezug auf die Abnahme unterscheidet man die ausdrückliche, die konkludente und die fiktive Abnahme.