Gründe

II.

11 Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die beiden streitgegenständlichen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen rechtmäßig waren.

12 1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klage als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig ist.

13 Wegen der Beendigung der Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der Schuldnerin konnten die beiden Pfändungs- und Einziehungsverfügungen keine belastenden Wirkungen mehr entfalten. Ein besonderes berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der angefochtenen Verfügungen hat die Klägerin hinreichend dargelegt. Danach ergibt sich eine Wiederholungsgefahr, weil nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) das HZA weiterhin Pfändungs- und Einziehungsverfügungen in der vorliegend streitbefangenen Form erlässt und eine Änderung der Vorgehensweise nicht beabsichtigt ist.

14 2. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass die beiden Pfändungs- und Einziehungsverfügungen als formularmäßig erlassene Verwaltungsakte gemäß § 119 Abs. 3 Satz 2 AO keine Unterschrift oder Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten enthalten müssen. Anhand der bisher getroffenen Feststellungen kann aber nicht abschließend beurteilt werden, ob die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen zulässigerweise mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen worden sind und deshalb keine Unterschrift oder Namenswiedergabe erforderlich ist.

15 a) Nach § 309 Abs. 1 Satz 1 AO muss eine Pfändungsverfügung schriftlich ergehen. Die Pfändung setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass sowohl das an den Drittschuldner gerichtete Verbot, an den Vollstreckungsschuldner zu zahlen (Arrestatorium) als auch das an den Vollstreckungsschuldner gerichtete Gebot, sich jeder Verfügung über die Forderung zu enthalten (Inhibitorium), schriftlich erfolgen müssen. Das HZA hat der Klägerin entsprechende, auf das HZA als ausstellende Behörde hinweisende Urkunden zustellen lassen, in denen Arrestatorium und Inhibitorium enthalten sind.

16 b) Die beiden Pfändungsverfügungen sind nicht in der nach § 309 Abs. 1 Satz 2 AO für solche Verwaltungsakte ausgeschlossenen elektronischen Form ergangen. Wie sich aus § 87a Abs. 4 AO ergibt, kommt es nicht auf die Erzeugung der Verwaltungsakte mit Hilfe elektronischer Datenverarbeitungsanlagen an, sondern auf die äußere Form. Entscheidend ist, ob dem Adressaten ein elektronisches Dokument übermittelt wird. Das ist vorliegend unstreitig nicht der Fall.

17 c) Die angefochtenen Pfändungsverfügungen entsprachen mangels Unterschrift nicht den Formerfordernissen nach der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Durchführung der Vollstreckung nach der Abgabenordnung (Vollstreckungsanweisung —VollstrA—). In der bis 14.11.2017 geltenden Fassung der VollstrA war in Abschn. 41 Abs. 2 Nr. 7 (noch) geregelt, dass eine Pfändungsverfügung „die Unterschrift eines zuständigen Bediensteten der Vollstreckungsstelle“ enthalten müsse.

18 Es handelt sich hierbei um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, die nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren haben. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung. Dieser allein obliegt es zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107; Senatsurteil vom 27.02.2019 - VII R 34/17, BFHE 264, 563, BFH/NV 2019, 736).

19 d) Nach § 119 Abs. 3 Satz 2 AO muss ein schriftlicher Verwaltungsakt grundsätzlich die Unterschrift oder die Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten enthalten, woran es im Streitfall fehlt.

20 Nach § 119 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 AO ist eine Unterschrift oder die Namenswiedergabe nicht erforderlich für Verwaltungsakte, die formularmäßig oder mit Hilfe elektronischer Einrichtungen erlassen werden. Damit wird eine eigenständige Regelung für das Abgabenrecht getroffen, die der allgemeinen Regelung in § 126 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), wonach die Schriftform eine eigenhändige Unterschrift (oder ein notariell beglaubigtes Handzeichen) enthalten muss, vorgeht.

21 aa) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass § 309 Abs. 1 AO die Anwendung der in § 119 Abs. 3 Satz 2 AO enthaltenen Ausnahmeregelung nicht ausschließt.

22 Zwar verdrängt § 309 Abs. 1 Satz 2 AO die Regelung des § 119 Abs. 3 Satz 3 AO insoweit, als die Ersetzung der Schriftform durch die elektronische Form (§ 87a Abs. 4 AO) durch das Dritte Gesetz zur Änderung verwaltungsverfahrensrechtlicher Vorschriften vom 21.08.2002 (BGBl I 2002, 3322) mit Wirkung zum 28.08.2002 explizit ausgeschlossen worden ist. An dem Schriftformerfordernis hielt der Gesetzgeber insbesondere deshalb fest, weil es bei Pfändungen auf die Rangfolge ankommt und für deren Feststellung die Zustellung einer schriftlichen Verfügung vorteilhaft erschien (BRDrucks 343/02, S. 85; § 309 Abs. 2 Satz 1 AO, § 2 Abs. 2 Satz 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes). Für das Schriftformerfordernis an sich bleibt es jedoch gesetzessystematisch bei einem Rückgriff auf die Regelung in § 119 Abs. 3 Satz 2 AO. Die im dritten Teil der AO vor die Klammer gezogenen allgemeinen Verfahrensvorschriften gelten für alle Regelungsmaterien des Besteuerungsverfahrens, soweit nicht in speziellen Regelungen etwas Abweichendes normiert ist.

23 bb) Ein formularmäßiger Erlass der Pfändungsverfügung —wie ihn das FG angenommen hat— kommt nicht in Betracht, weil es sich um eine Ermessensentscheidung handelt.

24 Formularmäßig ergehen Bescheide, für die ein Formular verwendet wird, das ausgefüllt werden kann, aber nicht wesentlich abgeändert werden darf (BFH-Urteil vom 18.07.1985 - VI R 41/81, BFHE 144, 240, BStBl II 1986, 169, unter 1.b). Die Beifügung kurzer Erläuterungen in dem dafür auf dem Formular vorgesehenen Freiraum von wenigen Zeilen steht der formularmäßigen Entstehung noch nicht entgegen (BFH-Urteil vom 28.04.1987 - VIII R 353/83, BFH/NV 1988, 3, für Gewinnfeststellungsbescheide). Die Aufnahme von Ermessenserwägungen widerspricht jedoch der Formularmäßigkeit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 144, 240, BStBl II 1986, 169, unter 1.b).

25 Bei der Auswahl einer Vollstreckungsmaßnahme muss die Behörde ihr Ermessen ausüben (für das „Ob“ der Vollstreckung offengelassen in Senatsurteil vom 22.10.2002 - VII R 56/00, BFHE 199, 511, BStBl II 2003, 109). So liegt die Entscheidung über die Fragen des „Wann“ und des „Wie“ der Vollstreckung im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörden; dabei ist insbesondere der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten (Kögel in Gosch, AO § 309 Rz 143; Klein/Werth, AO, 14. Aufl., § 249 Rz 1; vgl. auch zur Stellung eines Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens Senatsbeschluss vom 28.02.2011 - VII B 224/10, BFH/NV 2011, 763).

26 Damit der Betroffene und ggf. die Gerichte die Ermessenserwägungen der Finanzbehörde überprüfen können, muss eine Ermessensentscheidung grundsätzlich begründet werden. Die Begründung muss zeigen, dass die Finanzbehörde den Ermessensspielraum erkannt hat und von welchen Gesichtspunkten sie bei ihrer Ermessensentscheidung ausgegangen ist (Klein/Gersch, a.a.O., § 5 Rz 13). Zwar ist unter den Voraussetzungen des § 121 Abs. 2 AO oder in Fällen, in denen die Ermessenserwägungen dem Betroffenen bereits bekannt sind, eine Begründung der Entscheidung nicht erforderlich. Daneben ist in bestimmten Bereichen des den Finanzbehörden eingeräumten Ermessens, wie z.B. bei der Anordnung von Außenprüfungen oder der Inhaftungnahme von Steuerhinterziehern, die Ermessensentscheidung in einer Weise vorgeprägt, die eine besondere Begründung in der Regel entbehrlich macht (vgl. näher Klein/Gersch, a.a.O., § 5 Rz 13). Der Bereich der Vollstreckung nach den Vorschriften der §§ 249 ff. AO zählt hierzu aber nicht.

27 cc) Auf Unterschrift oder Namenswiedergabe kann nach § 119 Abs. 3 Satz 2 AO allerdings auch dann verzichtet werden, wenn die Verfügungen mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen worden sind. Das ist der Fall, wenn Verwaltungsakte unter Einschaltung einer EDV-Anlage gefertigt werden (hierzu Güroff in Gosch, a.a.O., § 119 Rz 41.1; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 119 AO Rz 23).

28 Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat sich das HZA des IT-Verfahrens eVS bedient. Für den Senat ist nach den Feststellungen des FG allerdings nicht erkennbar, nach welchen konkreten Vorgaben das System die Entscheidung der Behörde umsetzt (hierzu Frotscher in Schwarz/ Pahlke, AO/FGO, § 119 Rz 24).

29 Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu ermitteln haben, wie genau das eVS durch das HZA genutzt wird; insbesondere in welcher Weise und unter welchen Voraussetzungen das System die von der Behörde zu treffenden Entscheidungen unterstützt und umsetzt.

30 Dabei ist zu berücksichtigen, dass automatische Einrichtungen nur Hilfsmittel der Behörde sein dürfen, die Entscheidung selbst muss durch die Behörde getroffen werden (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 119 AO Rz 354; Güroff in Gosch, a.a.O., § 119 Rz 41.1). Über die Art und Weise der Entscheidung und das Ergebnis der Datenverarbeitung muss die Behörde durch die Programmierung entscheiden. Das ist insbesondere deshalb von Bedeutung, weil es sich bei den streitgegenständlichen Verfügungen —wie bereits ausgeführt— um Ermessensentscheidungen handelt, die einen Automatismus ausschließen.

31 3. Der Senat konnte gemäß §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem die Beteiligten übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet hatten.

32 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.