Gründe

II.

18 Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die Klägerin zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG berechtigt ist. Das FG hat aber zu Unrecht entschieden, dass diese Berichtigung bereits für den Zeitpunkt des „Punkteclearing“ durchzuführen ist, denn die Bemessungsgrundlage hat sich erst durch die Inanspruchnahme des Rückgewähranspruchs durch den Kunden beim „zweiten Umsatz“ geändert. Beteiligt sich ein Unternehmer an einem von einem Dritten betriebenen Rabattsystem, das an Kunden des Unternehmers umsatzabhängige Punkte ausgibt, so mindert sich die Bemessungsgrundlage des Unternehmers erst, wenn der Kunde die Punkte tatsächlich einlöst. Das FG hat damit § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG verletzt.

19 1. Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die erforderlichen Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG (z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2019 - V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 18 bis 19, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH). Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der bis 31.12.2018 geltenden Fassung alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

20 Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 73 MwStSystRL. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 18, 19). Nach Art. 79 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL sind Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Erwerber oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen.

21 2. Vorliegend hat sich die Bemessungsgrundlage geändert. Allerdings ist die Änderung weder —wie die Klägerin meint— mit der Verfügbarkeit des Rabattes am Folgetag des „ersten Umsatzes“ noch —wovon das FG ausgegangen ist— mit dem „Punkteclearing“ eingetreten. Die Bemessungsgrundlage hat sich erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme des Rückgewähranspruchs durch den Kunden beim „zweiten Umsatz“ geändert.

22 a) Bemessungsgrundlage war das vollständige von den Kunden entrichtete Entgelt, weil die Klägerin das ungeschmälerte Entgelt vereinnahmt hat. Die Ausgabe der A-Card-Punkte im Zeitpunkt dieses Umsatzes hatte schon deshalb noch keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage, weil die Kunden über den Gegenwert der erworbenen Punkte erst frühestens am Folgetag verfügen konnten.

23 b) Zu einer Änderung (Minderung) der Bemessungsgrundlage ist es —entgegen der Auffassung des FA— in den Fällen, in denen die Kunden durch einen „zweiten Umsatz“ von ihrem Rabattanspruch Gebrauch gemacht haben („instore redemption“), gekommen. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist zur Gewährleistung der steuerlichen Neutralität als endgültige Besteuerungsgrundlage bei Lieferung eines Gegenstands nur die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung anzusehen (EuGH-Urteile Freemans, EU:C:2001:291; Glawe vom 05.05.1994 - C-38/93, EU:C:1994:188, Rz 8; Argos Distributors vom 24.10.1996 - C-288/94, EU:C:1996:398, Rz 16; Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 - C-317/94, EU:C:1996:400, Rz 26 bis 31). Entscheidend für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage und damit auch für deren Änderung ist, dass die Leistung des Unternehmers „letztendlich“ nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Rz 40; vom 30.11.1995 - V R 57/94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II.1.a, m.w.N.; vom 28.09.2000 - V R 37/98, BFH/NV 2001, 491; vom 16.01.2003 - V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620, unter II.1.a). Deshalb ist die Steuerbemessungsgrundlage immer dann zu vermindern, wenn der Steuerpflichtige nach der Bewirkung des Umsatzes die Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält (EuGH-Urteile Boehringer Ingelheim Pharma vom 20.12.2017 - C-462/16, EU:C:2017:1006, Rz 39; NLB Leasing vom 02.07.2015 - C-209/14, EU:C:2015:440, Rz 35; Almos Agrárkülkereskedelmi vom 15.05.2014 - C-337/13, EU:C:2014:328, Rz 22). So ist es in den —hier allein streitigen— Fällen der „instore redemption“, denn der Klägerin verbleibt dabei im Ergebnis nur das um 0,5 % reduzierte Entgelt.

24 c) Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist —entgegen der Ansicht der Klägerin— noch nicht mit dem Erwerb des Rückgewähranspruchs durch den Kunden am Folgetag des „ersten Umsatzes“ eingetreten. Es handelt sich bei der Buchung des Rückzahlungsanspruchs auf der A-Card nicht um die (teilweise) Rückzahlung des Kaufpreises, sondern erst um die Dokumentierung des Rückzahlungsanspruchs, der auch nur gegenüber einer zwar umfangreichen, aber doch begrenzten Zahl an Vertragspartnern geltend gemacht werden kann. Eine Erfüllung des Rückzahlungsanspruchs liegt deshalb zu diesem Zeitpunkt noch nicht vor. Das wird im Übrigen auch dadurch deutlich, dass die Klägerin am Folgetag des „ersten Umsatzes“ noch gar nicht belastet ist.

25 d) Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist aber nicht —wie das FG angenommen hat— bereits mit dem „Punkteclearing“, sondern erst mit der tatsächlichen Inanspruchnahme des Rabattes durch den Kunden beim „zweiten Umsatz“ eingetreten. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH und des erkennenden Senats kommt es bei der Gewährung von Rabatten erst dann zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage, wenn der Kunde tatsächlich über die Gutschrift durch Auszahlung oder anderweitig verfügt hat, d.h. wenn das gezahlte Entgelt tatsächlich (teilweise) an den Kunden zurückgewährt wird (EuGH-Urteil Freemans, EU:C:2001:291, Rz 25, 31, 35, zu Art. 11 Teil A Abs. 3 Buchst. b, Art. 11 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage —Richtlinie 77/388/EWG—; BFH-Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Rz 44; für Über- oder Doppelzahlungen vgl. auch BFH-Urteil vom 19.07.2007 - V R 11/05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966).

26 aa) Diese zu Rabattierungen im Zweierverhältnis zwischen leistendem Unternehmer und Kunde entwickelten Grundsätze gelten auch in der vorliegenden Fallgestaltung unter Einbeziehung eines Dritten, hier der A-Card GmbH. Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass im vorliegenden Fall der Wert des Rückvergütungsanspruchs bei ihr, der Klägerin, im Zeitpunkt des „Punkteclearings“ abgeflossen ist und ihr als Entgelt(-bestandteil) für mindestens drei Jahre nicht mehr zur Verfügung gestanden hat und dass in ca. 90 % der Fälle, nämlich denen der „instore redemption“, der Abfluss sogar endgültig gewesen sei. Damit fallen der Wertabfluss beim Rabatt gewährenden Händler und der Wertzufluss beim Kunden zeitlich auseinander. Auch in diesem Fall ist der Zufluss beim Kunden entscheidend für die Änderung der Bemessungsgrundlage.

27 bb) Entgelt und damit Bemessungsgrundlage ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der bis 31.12.2018 geltenden Fassung alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Bemessungsgrundlage ändert sich folglich begriffsnotwendig erst in dem Zeitpunkt, in dem sich der Aufwand des Leistungsempfängers (Kunden) ändert (hier: vermindert). Das ist nicht der Zeitpunkt, in dem der Kunde die bloße Möglichkeit erhält, bei der Klägerin oder einem Partnerunternehmen einen Rückgewähranspruch zu realisieren, denn zu diesem Zeitpunkt besteht der Aufwand des Kunden für den ersten Umsatz nach wie vor in dem ungeschmälerten Kaufpreis. Der Aufwand des Kunden reduziert sich erst in dem Moment, in dem er die 0,5 % Rabatt aus dem „ersten Umsatz“ auf das Entgelt des „zweiten Umsatzes“ tatsächlich erhält. Dass die Klägerin bereits zuvor mit dem „Punkteclearing“ diesen Entgeltbestandteil an die A-Card GmbH gleichsam auslagert, hat auf die Bemessungsgrundlage keinen Einfluss.

28 cc) Das steht im Einklang mit dem Unionsrecht. Denn nach Art. 73 MwStSystRL, an dem sich § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der ab 01.01.2019 geltenden Fassung orientiert, gehört zur Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. Auch insoweit ändert sich die Bemessungsgrundlage erst, wenn sich der Wert der vom Kunden erhaltenen Gegenleistung ändert, mit anderen Worten, wenn dieser den Rabatt in Anspruch nimmt. Die Auslagerung eines Teils der Gegenleistung an einen Dritten hat auch nach dieser Sichtweise keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage.

29 3. Die Einwendungen des FA hiergegen greifen nicht durch.

30 a) Für die Annahme des FA, dass gar keine Rabattierung des „ersten Umsatzes“ der Klägerin an ihre Kunden, sondern vielmehr ein tauschähnlicher Umsatz anzunehmen sei, in dessen Rahmen der Kunde seine Daten an die Klägerin gegen ein Entgelt verkaufe, bieten die Feststellungen des FG für das Streitjahr keine Anhaltspunkte. Die Kenntniserlangung von Daten mag ein Motiv der Klägerin für die gewählte Gestaltung gewesen sein, einen Niederschlag in den vertraglichen Vereinbarungen hat dies jedoch nicht gefunden.

31 b) Auch auf eine Barauszahlungsverpflichtung gegenüber dem Kunden kommt es, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht an. Weder § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG noch Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL bieten irgendeinen Anhaltspunkt dafür, dass der Preisnachlass in bar erfolgen oder zumindest ein dahingehender Anspruch bestehen muss. Das lässt sich insbesondere auch nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 herleiten. Eine solche Annahme würde zudem der wirtschaftlichen Realität widersprechen (vgl. hierzu EuGH-Urteile Loyalty Management UK und Baxi Group vom 07.10.2010 - C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Rz 39; Planzer Luxembourg vom 28.06.2007 - C-73/06, EU:C:2007:397, Rz 43), für die der Barzahlungsverkehr zunehmend an Bedeutung verliert.

32 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —nach seiner Rechtsansicht folgerichtig— keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang Kunden der Klägerin im Streitjahr die ihnen gewährten Rabatte bei dem Bezug eines „zweiten Umsatzes“ tatsächlich in Anspruch genommen haben, mit der Folge, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Umsätze der Klägerin insoweit vermindert hat. Das FG wird die erforderlichen Feststellungen nachholen müssen.

33 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.