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Zur Ablehnung „außerorganschaftlicher Mehrabführungen“
Zugleich Anmerkung zum
Die körperschaftsteuerliche Organschaft stellt den Kern des deutschen „Konzernsteuerrechts“ dar. Zahlreiche Einzelprobleme ranken sich rund um die verschiedenen Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen der §§ 14 ff. KStG. Zudem wird durch § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auch gewerbesteuerlich daran angeknüpft. Besonders schwierig stellt sich die Frage der sog. „Mehr- oder Minderabführungen“ bei der Organschaft dar. Die gesetzlich vorgesehene Unterscheidung in „vororganschaftlich“ verursachte (§ 14 Abs. 3 KStG) und „organschaftlich“ verursachte (§ 14 Abs. 4 KStG) Abführungsunterschiede will die Finanzverwaltung noch um „außerorganschaftlich“ verursachte Unterschiede ergänzen. Das FG Rheinland-Pfalz hat genau diese Kategorie nun für den Fall einer Verschmelzung auf eine Organgesellschaft abgelehnt.
Wie sind „außerorganschaftliche“ Verursachungen von Mehr- oder Minderabführungen zu behandeln?
Wie sind vororganschaftlich und organschaftlich verursachten Mehr- und Minderabführungen zu verstehen?
Was gilt bei Umwandlungen?
I. Problemstellung
1. Organschaft im Konzernsteuerrecht
[i]Gehrmann, Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft, infoCenter NWB LAAAB-04863 Hoheisel, Die ertragsteuerliche Organschaft in der Unternehmenspraxis, StuB 9/2018 S. 325 NWB UAAAG-82317 Müller/Stöcker/Lieber, Die Organschaft, 11. Aufl. 2019 NWB FAAAH-36340 Die körperschaftsteuerliche Organschaft stellt den Kern des deutschen „Konzernsteuerrechts“ dar. Das Körperschaftsteuerrecht besteuert einzelne Körperschaften, ohne dass dieses Grundprinzip zugunsten einer konsolidierten Besteuerung verbundener Unternehmen durchbrochen würde („Trennungsprinzip“). Das Körperschaftsteuersystem folgt – in den Worten des BFH – insoweit der „Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass im unternehmenssteuerrechtlichen System des Teileinkünfteverfahrens Bezüge innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der Gesellschafterebene anteilig als Einkommen versteuert werden.“
Zwischen den dabei involvierten körperschaftsteuerlichen Ebenen wird eine Ausschüttung von Gewinnen grds. durch § 8b Abs. 1 KStG freigestellt. Insbesondere durch
die Verpflichtung zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer (§ 43 EStG) sowie
die 5 %-Besteuerung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG
ist das System in der Praxis mit Nachteilen steuerlicher Natur behaftet. Auch bei einer steuerlichen Verlustsituation einer Konzerngesellschaft werden diese Verluste grds. nur auf ihrer Ebene zurück- bzw. vorgetragen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. mit § 10d EStG), ohne dass eine Konsolidierung mit Einkommen anderer Konzerngesellschaften möglich wäre.
Durch die Regelungen zur Organschaft hingegen lässt sich zwischen verbundenen Unternehmen in einem Mutter-Tochter-Verhältnis eine steuerliche Konsolidierung von Einkommen erreichen, ohne dass die genannten Nachteile auftreten. §§ 14 ff. KStG erlauben unter umfassenden Bedingungen eine solche Konsolidierung von Einkommen S. 216zwischen Körperschaften. Als Besonderheit ist auch die Konsolidierung mit einer natürlichen Person oder Personengesellschaft als Organträger möglich.
Auf Tatbestandsseite wird u. a. durch den erforderlichen Gewinnabführungsvertrag (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) eine massive Hürde aufgebaut, die insbesondere in Folge der „Internationalisierung“ der Organschaftsregelungen in der sog. „kleinen Organschaftsreform“ bei doppelt ansässigen Organgesellschaften (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) schwer zu erfüllen ist. Daneben werden zahlreiche Anforderungen an die Formulierung des Gewinnabführungsvertrags gestellt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG, § 17 KStG), die auch im rein nationalen Kontext zahlreiche Probleme bereiten.
Auf der Rechtsfolgenseite der körperschaftsteuerlichen Organschaft wird nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, dem Organträger zugerechnet. Zeitlich ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger „erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird“ (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).
Als zusätzliche Besonderheit auf Rechtsfolgenseite hat der Gesetzgeber für das Phänomen unterschiedlicher Ergebnisse in der Handels- und Steuerbilanz und damit Abweichungen des Jahresüberschusses vom Steuerbilanzgewinn ein Instrumentarium bereitgestellt, das Doppelbesteuerungen wie auch doppelte Nichtbesteuerungen vermeiden soll.
Nach den Regelungen wird unterschieden zwischen
§ 14 Abs. 3 KStG, zu den Mehr- und Minderabführungen, „die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben“, und
§ 14 Abs. 4 KStG, zu den Mehr- und Minderabführungen, „die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben“. Zu dieser Regelung tritt noch eine Bestimmung über die Veränderungen im steuerlichen Einlagekonto in § 27 Abs. 6 KStG hinzu, durch die das Einlagekonto ausnahmsweise auch negativ werden kann (§ 27 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 KStG).