Stromerzeugung, Photovoltaikanlagen, Unternehmereigenschaft
1. Unternehmereigenschaft
Wird der erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, liegt auch bei sonst nicht unternehmerisch tätigen Personen eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG vor (Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE). Wird regelmäßig Strom eingespeist, kommt es für die Unternehmereigenschaft nicht auf die Höhe der erzielten Umsätze an (, BStBl 2011 II S. 292).
Eine unternehmerische Tätigkeit liegt auch dann vor, wenn lediglich eine sog. kaufmännischbilanzielle Einspeisung (§ 4 Abs. 5 EEG) erfolgt und der erzeugte Strom vom Anlagenbetreiber intern verbraucht wird (Abschn. 2.5 Abs. 2 UStAE). Wird nur gelegentlich Strom eingespeist, liegt keine unternehmerische Tätigkeit vor.
2. Ausgangsumsätze
2.1 Umsätze an Dritte
Die entgeltliche Lieferung von Strom an den Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) ist ein Nettobetrag.
Auch der dezentral verbrauchte Strom (sog. Direktverbrauch) wird an den Netzbetreiber geliefert, wenn eine Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 2 EEG in der bis zum geltenden Fassung (a.F.) bezahlt wird. Es liegen zwei Lieferungen vor: Eine Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber und gleichzeitig eine Rücklieferung des Netzbetreibers an den Anlagenbetreiber (Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE; BStBl 2009 I S. 523). Entgelt für die Lieferung des dezentral verbrauchten Stroms durch den Anlagenbetreiber ist sowohl die Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 2 EEG a.F. als auch der Wert der Rücklieferung durch den Netzbetreiber (Tausch mit Baraufgabe, § 3 Abs. 12 UStG). Der Wert der Rücklieferung ist mit der Differenz zwischen der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 EEG a.F. und der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 2 EEG a.F. anzusetzen. Der Wert der Lieferung des Anlagenbetreibers entspricht beim Direktverbrauch damit der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 EEG a.F. Die Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG a.F. gilt nur noch für sog. Bestandsanlagen, bei denen der Eigenverbrauchsbonus weiterhin gezahlt wird. Bei diesen Bestandsanlagen wird somit weiterhin der gesamte erzeugte Strom eingespeist.
Der Eigenverbrauchsbonus nach § 33 Abs. 2 EEG a.F. für dezentral verbrauchten Strom aus Photovoltaikanlagen wurde durch die EEG-Novelle gestrichen. Bei Photovoltaikanlagen, die ab dem in Betrieb genommen wurden und nicht unter eine Übergangsvorschrift fallen (neue Photovoltaikanlagen), wird der dezentral (selbst) verbrauchte Strom nicht mehr vergütet. Außerdem wurde im Rahmen des Marktintegrationsmodells die jährlich förderfähige Strommenge ab auf 90% begrenzt (§ 33 Abs. 1 i.V. mit § 66 Abs. 19 EEG).
Auch nach Wegfall des Eigenverbrauchsbonus oder im Rahmen des Marktintegrationsmodells liegt eine ausschließliche unternehmerische Verwendung der Photovoltaikanlage vor, wenn der selbst erzeugte Strom unmittelbar im eigenen Unternehmen verwendet, direkt vermarktet, dem Netzbetreiber zum Verkauf an der Börse angedient oder an einen Mieter geliefert wird.
Die Lieferung an den Mieter ist grundsätzlich eine unselbständige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE) und damit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Insoweit ist ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen der Photovoltaikanlage nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Wird auf die Steuerbefreiung des Vermietungsumsatzes nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet, ist auch die Stromlieferung steuerpflichtig.
Eine selbständige Lieferung liegt jedoch vor, wenn der Strom aus einer Photovoltaikanlage des Vermieters an den Mieter geliefert wird und eine vollständige verbrauchsabhängige Abrechnung erfolgt. Die steuerpflichtigen Stromlieferungen berechtigen zum Abzug der für die Anschaffung oder Herstellung der Anlage sowie für die laufenden Unterhaltskosten entrichteten Umsatzsteuer.
2.2 Verwendung des erzeugten Stroms für nichtunternehmerische Zwecke
Eine nichtunternehmerische Verwendung liegt vor, wenn der Strom für unternehmensfremde Zwecke verwendet (privater Stromverbrauch), unentgeltlich an Dritte abgegeben oder für nichtwirtschaftliche Zwecke im engeren Sinne (i.e.S. ) genutzt wird (z.B. bei der Nutzung des selbst erzeugten Stroms für den hoheitlichen Bereich einer Gemeinde oder für den ideellen Vereinsbereich). Nur bei der teilweisen Verwendung für unternehmensfremde Zwecke bzw. bei der teilweisen unentgeltlichen Abgabe an Dritte handelt es sich bei der Anlage um einen teilunternehmerisch genutzten Gegenstand, für den der Anlagenbetreiber ein Zuordnungswahlrecht hat.
2.2.1 Verwendung des erzeugten Stroms für private Zwecke
Wurde die Photovoltaikanlage insgesamt dem Unternehmen zugeordnet und wird der Strom teilweise unmittelbar für unternehmensfremde Zwecke verwendet, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG vor. Für Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG ist die Bemessungsgrundlage nicht nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG, sondern nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu bestimmen. Bemessungsgrundlage ist der (fiktive) Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes. Bezieht der Photovoltaikanlagenbetreiber von einem Energieversorgungsunternehmen zusätzlich Strom, liegt ein dem selbstproduzierten Strom gleichartiger Gegenstand vor, dessen Einkaufspreis als fiktiver Einkaufspreis anzusetzen ist. Wird der private Strombedarf allein mit dem durch die Photovoltaikanlage produzierten Strom gedeckt, ist als fiktiver Einkaufspreis der Strompreis des Stromgrundversorgers anzusetzen. Bei der Ermittlung des fiktiven Einkaufspreises ist ein ggf. zu zahlender Grundpreis anteilig zu berücksichtigen. Die Beweis- und Feststellungslast für die Ermittlung und die Höhe des fiktiven Einkaufspreises obliegt dem Photovoltaikanlagenbetreiber (Abschn. 2.5 Abs. 15 UStAE).
2.2.2 Verwendung des erzeugten Stroms für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S.
Wird der selbst erzeugte Strom teilweise für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verwendet, ist ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie den laufenden Kosten nur anteilig für die unternehmerische Verwendung zulässig. Die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Für sie ist grundsätzlich keine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern. Die Vorsteuern aus den Anschaffung- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen ist nach dem Verhältnis der jeweiligen Strommengen auf die unternehmerische Nutzung und die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. aufzuteilen (Abschn. 2.5 Abs. 12 UStAE).
Wird in den Folgejahren die Photovoltaikanlage im größeren Umfang für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verwendet, ist für die erhöhte Nutzung eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern (Abschn. 2.10 Abs. 6 Satz 9 UStAE).
Die Gemeinde G hat auf dem Schulgebäude im Jahr 01 eine Photovoltaikanlage mit Herstellungskosten von 35.536 EUR zzgl. 6.752 EUR Umsatzsteuer und einer Leistung von 31,9 kWp errichtet. G speist den mit der Photovoltaikanlage erzeugten Strom im Jahr 01 zu 70% in das Stromnetz ein. Der restliche Strom wird im Schulgebäude verwendet. Im Jahr 02 wird nur die Hälfte des Stromes ins Netz eingespeist, die andere Hälfte wird im Schulgebäude verwendet. Für die laufenden Kosten wurde im Jahr 02 die Vorsteuer zutreffend nur i.H. von 50% abgezogen. G zahlt für den im Übrigen an sie gelieferten Strom 0,20 EUR/kWh an den Netzbetreiber. Die Anlage produziert jährlich 30.000 kWh Strom.
Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten kann im Jahr 01 i.H. von 70% von 6.752 EUR = 4.726,40 EUR abgezogen werden. Die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Die um 20% höhere Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. im Jahr 02 ist als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern (§ 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG). Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe beträgt 20% von 30.000 kWh = 6.000 kWh x 0,20 EUR/kWh (fiktiver Einkaufspreis) = 1.200 EUR.
Wird in den Folgejahren die Photovoltaikanlage im größeren Umfang für unternehmerische Zwecke verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 a UStG zu berichtigen, sofern die Grenzen des § 44 UStDV überschritten sind.
Die Gemeinde G hat auf dem Schulgebäude im Jahr 01 eine Photovoltaikanlage mit Herstellungskosten von 35.536 EUR zzgl. 6.752 EUR Umsatzsteuer und einer Leistung von 31,9 kWp errichtet. G speist den mit der Photovoltaikanlage erzeugten Strom im Jahr 01 zu 65% in das Stromnetz ein. Der restliche Strom wird im Schulgebäude verwendet. Im Jahr 02 wird 70% des Stromes ins Netz eingespeist. Für die laufenden Kosten wurde im Jahr 02 zutreffend ein Vorsteuerabzug von 70% der Gesamtkosten vorgenommen.
Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten kann im Jahr 01 i.H. von 65% von 6.752 EUR = 4.388,80 EUR abgezogen werden. Die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Die höhere Verwendung für unternehmerische Zwecke im Jahr 02 führt grundsätzlich zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a Abs. 1 UStG. Der Berichtigungszeitraum für die Photovoltaikanlage beträgt 5 Jahre. Die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug haben sich nur um 5% geändert. Eine Berichtigung kommt daher nur in Betracht, wenn der Berichtigungsbetrag 1.000 EUR übersteigt (§ 44 Abs. 2 UStDV). Der Berichtigungsbetrag 02 beträgt jedoch nur 67,52 EUR (1/5 von 6.752 EUR x 5%). Der Vorsteuerabzug ist somit nicht zu berichtigen.
Bei Anlagen, die vor dem erworben wurden, ist aufgrund einer Übergangsregelung (vgl. BStBl 2012 I S. 60 und vom , BStBl 2012 I S. 533) weiterhin ein Abzug der Vorsteuer in voller Höhe möglich. Die Nutzung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. ist dann als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.
3. Zuordnung zum Unternehmensvermögen
Photovoltaikanlagen sind unabhängig davon, ob es sich um Gebäudebestandteile oder Betriebsvorrichtungen handelt, eigenständige Zuordnungsobjekte (Abschn. 15.2 c Abs. 10 UStAE). Die Zuordnung der Anlage kann unabhängig von der Zuordnung des Grundstücks erfolgen, auf dem die Anlage errichtet wird.
Wird für den gesamten erzeugten Strom eine Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 oder Abs. 2 EEG a.F. gezahlt, ist die Photovoltaikanlage in vollem Umfang Unternehmensvermögen. Eine ausschließlich unternehmerische Nutzung liegt auch dann vor, wenn ein Teil des Stroms nicht an den Netzbetreiber geliefert wird, aber für andere unternehmerische Zwecke (z.B. Lieferung an den Mieter) verbraucht wird.
Wird der erzeugte Strom teilweise unmittelbar für unternehmensfremde Zwecke verwendet, kann der Unternehmer die Photovoltaikanlage ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnen, wenn mindestens 10% der erzeugten Strommenge für unternehmerische Zwecke verwendet wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG, vgl. S 7300 Karte 6). Wird die Photovoltaikanlage zu weniger als 10% unternehmerisch genutzt, kann sie nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden und ein Vorsteuerabzug ist insgesamt nicht möglich. Wird der Strom ausschließlich nichtunternehmerisch verwendet, liegt kein Bezug für das Unternehmen vor.
Über die Zuordnung der teilunternehmerisch genutzten Photovoltaikanlagen ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bzw. im Zeitpunkt der Verausgabung einer Anzahlung zu entscheiden (Abschn. 15.2 c Abs. 15 UStAE). Die Zuordnungsentscheidung erfolgt regelmäßig durch den Abzug der Vorsteuer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie der Anzahlung im Voranmeldungszeitraum des Leistungsbezugs bzw. der Verausgabung der Anzahlung. Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung kann spätestens bis zur gesetzlichen Regelabgabefrist für Steuererklärungen erfolgen (Abschn. 15.2 c Abs. 16 UStAE). Die Umsatzsteuerjahreserklärung muss rechtzeitig, d.h. für Photovoltaikanlagen, die bis zum angeschafft oder hergestellt bzw. für die bis zum Anzahlungen geleistet wurden bis zum 31.05. des Folgejahrs und für nach dem bezogene Leistungen bzw. verausgabte Anzahlungen bis zum 31.07. des Folgejahrs eingereicht werden. Adressat der Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist das zuständige Finanzamt ( und V R 21/10, BStBl 2014 II S. 76 und 81, jeweils Tz. 33).
4. Vorsteuerabzug
Der Vorsteuerabzug setzt nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG eine Leistung für das Unternehmen voraus. Mit der Einspeisung des erzeugten Stroms wird derjenige Unternehmer, der den erzeugten Strom entgeltlich liefert; dies ist in der Regel der Vertragspartner des Netzbetreibers. Die Anlage wird an denjenigen geliefert, der schuldrechtlicher Vertragspartner des Lieferanten ist (Abschn. 15.2 Abs. 16 UStAE). Ein voller Vorsteuerabzug ist daher nur möglich, wenn der Käufer der Anlage entgeltlich Strom liefert. Wird die Anlage an eine andere Person geliefert, ist ein Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht zulässig.
Wird die Photovoltaikanlage von einer Bruchteilsgemeinschaft erworben und liefert nur ein Gemeinschafter entgeltlich den erzeugten Strom, kann er den Vorsteuerabzug anteilig in Höhe seines Anteils vornehmen.
Wird der Strom nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (z.B. Verwendung in der eigenen Arztpraxis oder für steuerfreie Vermietungsumsätze), ist insoweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Verwendet der Anlagenbetreiber den erzeugten Strom unmittelbar für seinen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, ist insoweit ein Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht zulässig. Wird der Strom nur teilweise für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG). Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der unterschiedlich verwendeten Strommengen (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG).
Wird der Direktverbrauch (vgl. Tz. 2.1) nach § 33 Abs. 2 EEG a.F. vergütet, wird der dezentral verbrauchte Strom durch den Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber zurück geliefert. Aus der Rücklieferung des selbst verbrauchten Stroms steht dem Anlagenbetreiber kein Vorsteuerabzug zu, wenn er den Strom für unternehmensfremde Zwecke verbraucht. Die Rücklieferung erfolgt unmittelbar in den privaten Bereich. Ein Vorsteuerabzug aus der Rücklieferung ist auch nicht möglich, wenn der zurück gelieferte Strom für steuerfreie Ausgangsumsätze genutzt wird.
Wird der dezentral verbrauchte Strom im Unternehmen für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, verwendet, kann die Vorsteuer für die Rücklieferung abgezogen werden (z.B. Nebenleistung zur steuerpflichtigen Vermietungsumsätzen).
4.1 Vorsteuerabzug aus der Anschaffung eines Stromspeichers und aus Zusatzanlagen oder Ausbaustufen
Wird eine Photovoltaikanlage mit einer Batterie zur Speicherung des Stroms angeschafft, liegt ein einheitliches Zuordnungsobjekt vor. Photovoltaikanlagen bestehen regelmäßig aus einer Vielzahl von Einzelkomponenten, die leitungs- und schaltungstechnisch verbunden sind und umsatzsteuerlich bei einer gemeinsamen Anschaffung einen einheitlichen Gegenstand bilden. Für die Frage der unternehmerischen Mindestnutzung kommt es auf die Verwendung des insgesamt erzeugten Stroms an.
Wird die Batterie erst nachträglich angeschafft (nachträgliche Herstellungskosten), liegt ein eigenständiges Zuordnungsobjekt vor (Abschn. 15.2 c Abs. 9 UStAE). Ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Batterie ist nicht zulässig, wenn der gespeicherte Strom zu weniger als 10% für unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verbraucht wird.
Wird mit der Photovoltaikanlage durch Zusatzanlagen thermische Energie erzeugt, handelt es sich bei den Zusatzanlagen oder Ausbaustufen (z.B. Brauchwasserwärmepumpe, Warmwasser-Pufferspeicher, Wärmepumpe) um eigenständige Zuordnungsobjekte (vgl. auch , EFG 2015 S. 1999). Wird die thermische Energie zu weniger als 10% für unternehmerische Zwecke genutzt, ist eine Zuordnung der Zusatzanlagen oder Ausbaustufen zum Unternehmen und ein Vorsteuerabzug insgesamt nicht möglich (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch für die Ausstattung der Anlage mit einer Autoladesäule, wenn diese zu weniger als 10% für unternehmerische Zwecke genutzt wird.
4.2 Vorsteuerabzug für Baumaßnahmen des Eigentümers im Zusammenhang mit dem Einbau von Photovoltaikanlagen
Nimmt der Eigentümer des Grundstücks solche Baumaßnahmen vor, richtet sich der Vorsteuerabzug sowohl bei Herstellungskosten (z.B. Carport, Holzschuppen) als auch bei Erhaltungsmaßnahmen (z.B. Dachneueindeckung) nach der Verwendung des gesamten Bauwerks (, BStBl 2012 II S. 438; XI R 21/10, BStBl 2012 II S. 434 und XI R 29/09, BStBl 2012 II S. 430). Hierbei kommt es auf die Verwendung der inneren Nutzfläche und auf die Verwendung der gesamten Dachfläche an. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der Vermietungsumsätze (Miete für die anteilige Dachfläche zum Betrieb einer Photovoltaikanlage im Verhältnis zur Miete für die Innenflächen und die gesamte Dachfläche). Werden tatsächlich keine Umsätze erzielt, sind die erzielbaren Vermietungsumsätze anzusetzen.
Nach den Erfahrungen der Finanzämter in Baden-Württemberg werden für solche Dachflächen häufig keine Flächenmieten vereinbart, sondern anhand der erzeugten Energiemenge ein Preis für die überlassene Dachfläche festgelegt. Daraus ergeben sich Mietpreise zwischen 0,60 EUR bis zu höchstens 4 EUR/m² Dachfläche im Jahr bzw. zwischen 20 EUR bis 38 EUR je installiertem kWh (Leistung) im Jahr. Bei Ermittlung des Verhältnisses der Mieten kann für die Vermietung der Dachfläche zum Betrieb einer Photovoltaikanlage von einer Jahresmiete von maximal 3 EUR/m² der von der Photovoltaikanlage bedeckten Dachfläche ausgegangen werden. Legt der Unternehmer der Berechnung eine höhere Miete zugrunde, hat er den Ansatz nachzuweisen.
Beträgt danach die unternehmerische Nutzung des Gebäudes bzw. der bezogenen Werklieferungen weniger als 10%, liegt nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG keine Lieferung für das Unternehmen vor. Ein Vorsteuerabzug ist somit insgesamt - auch im Umfang der unternehmerischen Nutzung - unzulässig.
Wird eine Baumaßnahme vorgenommen, die mindestens zu 10% für unternehmerische Zwecke genutzt wird, kann der Unternehmer die Baumaßnahme insgesamt dem Unternehmen zuordnen und die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG abziehen, soweit sie nicht nach § 15 Abs. 1 b UStG für die Nutzung für private Zwecke bzw. nach § 15 Abs. 2 UStG für die Nutzung zu vorsteuerschädlichen Ausgangsumsätzen vom Abzug ausgeschlossen ist. Bei Nutzung der Baumaßnahme auch für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. vgl. Abschn. 3.4 Abs. 5 a Satz 3 und Abs. 6 UStAE.
Nur bei Sanierungsmaßnahmen, die zur Errichtung der Photovoltaikanlage aus statischen Gründen erforderlich sind (z.B. Dachverstärkung, Stützbalken), ist die Vorsteuer insgesamt abzugsfähig.
5. Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG
Der Berichtigungszeitraum für eine auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlage beträgt grundsätzlich fünf Jahre, da sie kein wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist. Dachintegrierte Anlagen sind Gebäudebestandteile, für die der Berichtigungszeitraum zehn Jahre beträgt (§ 15 a Abs. 1 Satz 2 UStG). Das gilt unabhängig davon, ob die Anlagen Betriebsvorrichtungen sind oder ertragsteuerlich als solche gelten (Abschn. 15 a.3 Abs. 1 Satz 3 UStAE, , BStBl 2010 II S. 1086).
Nutzungsänderungen, die zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzug während des Berichtigungszeitraums führen können, sind z.B. der steuerfreie Verkauf einer dachintegrierten Photovoltaikanlage oder der Übergang zur Kleinunternehmerregelung.
6. Veräußerung der Photovoltaikanlage
Bei einer Veräußerung der Photovoltaikanlage liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn der Erwerber das Unternehmen des Verkäufers fortführt (z.B. Eintritt des Erwerbers in den Stromeinspeisungsvertrag des Verkäufers). Hat der veräußernde Unternehmer mehrere Unternehmensbereiche, ist die Veräußerung der Photovoltaikanlage eine Teilbetriebsveräußerung.
Liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor und wird nur die Photovoltaikanlage veräußert, ist der Umsatz steuerpflichtig. Wird die Photovoltaikanlage zusammen mit dem Grundstück veräußert, ist zu unterscheiden, ob es sich um eine Aufdachanlage oder um eine dachintegrierte Anlage handelt. Der Verkauf der auf dem Dach aufgesetzten Anlage fällt nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Steuerschuldner für die Umsatzsteuer aus der Veräußerung der aufgesetzten Anlage ist der Verkäufer (§ 13 a Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Dachintegrierte Photovoltaikanlagen sind bewertungsrechtlich Gebäudebestandteile. Bei der Veräußerung eines Grundstücks mit dachintegrierter Photovoltaikanlage ist das auf die Photovoltaikanlage entfallende Entgelt Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung. Die Veräußerung ist insgesamt nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Auf die Steuerbefreiung kann verzichtet werden (§ 9 Abs. 1 und 3 UStG). Wird nur für die Veräußerung der dachintegrierten Anlage auf die Steuerbefreiung verzichtet, ist ein einheitlicher Kaufpreis in einen Grundstücksanteil und einen Anteil für die Anlage aufzuteilen. Die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Veräußerung wird vom Erwerber geschuldet (§ 13 b Abs. 2 Nr. 3 UStG).
Der Unternehmer V veräußert seine bisher selbst genutzte Werkhalle mit einer Aufdachanlage an den Unternehmer E. Von dem Kaufpreis entfallen 800.000 EUR auf das Grundstück und 119.000 EUR auf die Photovoltaikanlage. Es liegt keine Geschäftsveräußerung vor. V verzichtet im notariellen Kaufvertrag auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG
Der Verkauf der Photovoltaikanlage ist originär steuerpflichtig. Steuerschuldner für die Umsatzsteuer von 19.000 EUR ist V. Diese ist von V gesondert in Rechnung zu stellen.
Der Verkauf des Grundstücks ist aufgrund der Option steuerpflichtig. Nach § 13 b Abs. 2 Nr. 3 i.V. mit Abs. 5 UStG schuldet E die Umsatzsteuer. Ein gesonderter Steuerausweis ist nach § 14 a Abs. 5 UStG nicht zulässig.
7. Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage
Die Vermietung einer Dachfläche an den Betreiber einer Photovoltaikanlage ist eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung. Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet werden.
7.1 Übernahme der Dachsanierungskosten durch den Mieter der Dachfläche (Anlagenbetreiber)
Häufig übernehmen die Mieter eines Daches die Kosten für die Erneuerung des Daches. Die Kostenübernahme kann Gegenleistung für die Überlassung der Dachfläche zum Betreiben der Photovoltaikanlage sein (tauschähnlicher Umsatz nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG).
7.1.1 Folgen beim Mieter (Anlagenbetreiber)
Eine sofortige steuerpflichtige Weiterlieferung der Dachsanierung oder -reparatur an den Grundstückseigentümer erfolgt, wenn
die überlassene Dachfläche sanierungsbedürftig ist und
der Grundstückseigentümer die Sanierungskosten übernimmt. Eine Kostenübernahme durch den Grundstückseigentümer liegt auch dann vor, wenn für die Vermietung des Daches kein oder nur ein geringes Entgelt vereinbart wurde ( BStBl 1986 I S. 432 zum Bauen auf fremden Grund und Boden sowie , BStBl 2017 II S. 1209 und vom , V R 35/16, BFH/NV 2017 S. 768).
Versteuert der Anlagenbetreiber nach vereinbarten Entgelten (Sollversteuerung), entsteht die Umsatzsteuer für die Lieferung der Dachsanierung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Werklieferung ausgeführt wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG). Der Anlagenbetreiber ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG zum Abzug der gesamten Vorsteuer aus den Eingangsleistungen berechtigt, da er diese insgesamt für die steuerpflichtige Weiterlieferung verwendet.
Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er ihm 800 m² Dachfläche zur Errichtung einer Photovoltaikanlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. Das Dach ist sanierungsbedürftig. Eine Miete für die Dachüberlassung wird nicht vereinbart.
P übernimmt die Sanierung des gesamten Daches und wendet 60.000 EUR zzgl. 11.400 EUR Umsatzsteuer auf. Die Sanierung ist am abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem .
P ist zum Abzug der für die Sanierungskosten des Daches angefallenen Umsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt. Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten wird die Dachsanierung sofort an den Grundstückseigentümer weitergeliefert. Bemessungsgrundlage für die Weiterlieferung ist der Betrag von 60.000 EUR. Somit heben sich Vorsteuerabzug und Umsatzsteuer für die Weiterlieferung auf.
Liegen die Voraussetzungen für eine Weiterlieferung an den Grundstückseigentümer nicht vor, wird die Dacherneuerung nur teilweise für unternehmerische Zwecke des Mieters verwendet, denn die Sanierung oder Reparatur des Daches kommt grundsätzlich dem gesamten Gebäude und nicht nur der Nutzung zum Betrieb der Photovoltaikanlage zugute. Für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG und ggf. für die unternehmerische Mindestnutzung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG kommt es daher auf die Verwendung des gesamten Gebäudes an (innere Nutzflächen des Gebäudes und der gesamten Dachfläche). Für die Verhältnisrechnung ist die Miete für die Innenflächen des Gebäudes und für die Dachfläche der Miete für die tatsächlich für die Photovoltaikanlage genutzte Dachfläche gegenüber zu stellen. Da die Flächen nicht vergleichbar sind, ist das Verwendungsverhältnis anhand der tatsächlichen bzw. erzielbaren Vermietungsumsätze aller Flächen zu ermitteln (, BStBl 2017 II S. 1209 und vom , XI R 29/10, BStBl 2012 II S. 438).
Der Mieter bezieht bei der Dachsanierung oder -reparatur eine Werklieferung, wenn hierfür Stoffe verwendet werden, die dem Dach eine neue Festigkeit und Belastbarkeit geben (z.B. Dachschalung; , BStBl 2017 II S. 1209). In diesem Fall ist ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen, wenn diese nicht mindestens zu 10% für unternehmerische Zwecke des Mieters verwendet wird.
Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er ihm 800 m² Dachfläche zur Errichtung einer Photovoltaikanlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. E nutzt das Gebäude ansonsten für private Wohnzwecke. Die Dachfläche hat insgesamt eine Fläche von 2.000 m².
Das Dach ist nicht sanierungsbedürftig. E vereinbart mit P eine Miete für die Dachüberlassung von jährlich 1.600 EUR (netto). Für die Sanierung des Daches wendet P 60.000 EUR zzgl. 11.400 EUR Umsatzsteuer auf (Werklieferung). Die Sanierung ist am abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem . Die ortsübliche Miete für die Dachfläche beträgt jährlich 2.400 EUR und für die Gebäudeinnenflächen jährlich 32.000 EUR.
Die Sanierungsleistungen werden von P nur zu 4,65% (Verhältnis der Miete für die Dachfläche zur Nutzung für die Photovoltaikanlage von 1.600 EUR zur Gesamtmiete für die Dach- und Innenflächen von 34.400 EUR) für sein Unternehmen bezogen. Ein Vorsteuerabzug ist somit nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG insgesamt nicht möglich.
wie Beispiel 5, jedoch beträgt die Miete für die Gebäudeinnenflächen und die Dachfläche insgesamt nur 12.000 EUR.
Die Sanierungsleistungen werden von P zu 13,33% (Verhältnis der Miete für die Dachfläche zur Nutzung für die Photovoltaikanlage von 1.600 EUR zur Gesamtmiete für die Dach- und Innenflächen von 12.000 EUR) für sein Unternehmen bezogen. Ein Vorsteuerabzug ist somit i.H. von 13,33% von 11.400 EUR = 1.519,62 EUR möglich.
Handelt es sich bei der Dachreparatur um eine Werkleistung, ist ein Vorsteuerabzug auch dann nicht ausgeschlossen, wenn die unternehmerische Nutzung weniger als 10% beträgt. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG schließt einen Vorsteuerabzug nur beim Bezug von Lieferungen, jedoch nicht beim Bezug von sonstigen Leistungen aus.
Wie Beispiel 5, jedoch stellt die Dachsanierung keine Werklieferung, sondern eine Werkleistung dar.
Die Sanierungsleistungen werden von P zu 4,65% für sein Unternehmen bezogen. Er kann von der für die Sanierungsleistung geschuldeten Umsatzsteuer 4,65% = 530,10 EUR als Vorsteuer abziehen.
7.1.2 Folgen beim Eigentümer des Grundstücks (Vermieter)
Wird die Dachsanierung an den Eigentümer des Grundstücks im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes geliefert, ist Gegenleistung für die Vermietung Dachflächen die Dachsanierung. Die Überlassung der Dachflächen ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.
Wird auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG verzichtet (Option), ist die erhaltene Dachsanierung im Zeitpunkt der Fertigstellung eine Anzahlung für die Dachverpachtung. Die Dachverpachtung ist sowohl bei der Besteuerung nach vereinbarten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) als auch nach vereinnahmten Entgelten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG) daher im Zeitpunkt der Weiterlieferung zu versteuern. Gleichzeitig kann der Grundstückseigentümer nach § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich einen Vorsteuerabzug aus der Lieferung der Dachsanierung beanspruchen, wenn ein Ausweis der Umsatzsteuer in einer ordnungsgemäßen Rechnung erfolgt ist.
Die Dachsanierung kommt in beiden Fällen der gesamten Gebäudenutzung zugute. Für den Vorsteuerabzug des Eigentümers kommt es daher ebenfalls auf die Nutzung der gesamten Gebäudeinnen- und Dachflächen an.
Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er ihm 800 m² Dachfläche zur Errichtung einer Photovoltaikanlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. Das Dach ist sanierungsbedürftig. Eine Miete für die Dachüberlassung wird nicht vereinbart. Das Dach besitzt eine Gesamtfläche von 2.000 m². Die ortsübliche Miete für die Dachfläche beträgt jährlich 2 EUR/m². E nutzt die Gebäudeinnenflächen für private Wohnzwecke. Hierfür beträgt die ortsübliche Miete 32.000 EUR/Jahr.
P übernimmt die Sanierung des Daches und wendet 60.000 EUR zzgl. 11.400 EUR Umsatzsteuer auf. Die Sanierung ist am abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem . E verzichtet für die Dachvermietung auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.
Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten wird die Dachsanierung am an E geliefert. Gleichzeitig hat E die Anzahlung auf die steuerpflichtige Grundstücksvermietung der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Da es sich um eine Anzahlung handelt, ist es für die Entstehung der Umsatzsteuer für die Dachüberlassung gleichgültig, ob E nach vereinbarten oder vereinnahmten Entgelten besteuert.
E ist nach § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug aus der Weiterlieferung der Dachsanierung berechtigt, wenn P die Umsatzsteuer in einer nach §§ 14, 14 a UStG ausgestellten Rechnung ausgewiesen hat. Da E die Gesamtflächen des Gebäudes sowohl für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für solche, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG sachgerecht aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der tatsächlichen bzw. erzielbaren Mieten.
Im Jahr 01 erzielte bzw. erzielbare Mieten:
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für
die überlassene Dachfläche (Anzahlung) | 60.000 EUR |
für
die übrige Dachfläche | 2.400 EUR |
für die
Gebäudeinnenflächen | 32.000
EUR |
= Gesamtmiete | 94.400
EUR |
davon steuerpflichtig | 60.000
EUR. |
E kann daher in 01 63,56% (600/944) von 11.400 EUR = 7.245,76 EUR als Vorsteuer abziehen. Ab 02 erzielt E keine steuerpflichtigen Mietumsätze mehr. Daher ist ab 02 der Vorsteuerabzug nach § 15 a Abs. 3 UStG zu berichtigen. Der Berichtigungsbetrag ab 02 beträgt jährlich 1/10 von 11.400 EUR x 63,56% = 724,58 EUR. Er ist in der jeweiligen USt-Jahressteuererklärung anzugeben (§ 44 Abs. 3 UStDV).
Einsortierungshinweis: bitte anstelle der bisherigen Karte 1 vom einsortieren
OFD Karlsruhe v. - S 7104
Fundstelle(n):
USt-Kartei BW
UStG § 2 Abs.
1 Fach S 7104
Karte 1
UStB 2019 S. 303 Nr. 10
BAAAH-32225