Zu § 7 ErbStG

R E 7.5 Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

(1) ¹Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern gibt es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine nach § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG freigebigen Zuwendungen. ²Bei Leistungen an Kapitalgesellschaften können die Regelungen der § 7 Absatz 8 und § 15 Absatz 4 ErbStG zur Anwendung kommen. ³Nach § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG kann auch die bloße Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft schenkungsteuerbar sein. ⁴§ 7 Absatz 8 Satz 2 ErbStG stellt klar, dass verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen zwischen verbundenen Körperschaften grundsätzlich keine freigebigen Zuwendungen sind. ⁵Nach § 7 Absatz 8 Satz 3 ErbStG gelten die Sätze 1 und 2 auch für Genossenschaften. ⁶Nach § 15 Absatz 4 ErbStG ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu demjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter zugrunde zu legen, durch den sie veranlasst ist; dies ist z. B. für die Bestimmung der Steuerklasse oder die Anwendung des § 14 ErbStG von Bedeutung. ⁷Wenn ein Erwerb zugleich die Voraussetzungen des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG mit der dazu ergangenen Rechtsprechung als auch des § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG erfüllt, ist ausschließlich § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG anzuwenden. ⁸Erfüllt ein Erwerb sowohl die Voraussetzungen des § 7 Absatz 7 ErbStG als auch des § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG, ist ausschließlich § 7 Absatz 7 ErbStG als speziellere Norm anzuwenden.

(2) ¹Führt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Wege einer offenen oder verdeckten Einlage einen Vermögenswert zu und erhöht sich infolge dieses Vermögenszugangs der gemeine Wert sämtlicher Anteile an der Kapitalgesellschaft, stellt die Werterhöhung der Beteiligungsrechte der anderen Gesellschafter grundsätzlich keine steuerbare Zuwendung im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG an diese dar. ²Es ist jedoch § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen (> Absatz 10 bis 13). ³Erfolgt in zeitlichem Zusammenhang mit einer Einlage eine offene oder verdeckte Ausschüttung, ist regelmäßig der an die anderen Gesellschafter ausgeschüttete Betrag Gegenstand einer Zuwendung des Einlegenden an die Ausschüttungsbegünstigten im Sinne einer Weiterleitung des eingelegten Vermögens an den jeweiligen Beschenkten. ⁴Wird eine Kapitalgesellschaft neu gegründet und erbringt ein Gesellschafter seine Stammeinlage, ohne dafür eine gleichwertige Kapitalbeteiligung zu erhalten, bilden die Vereinbarungen ein einheitliches Rechtsgeschäft mit der Folge, dass die Mitgesellschafter ihren Geschäftsanteil an der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert nach der Einbringung des Unternehmens in die Kapitalgesellschaft vom einbringenden Gesellschafter geschenkt erhalten. ⁵Die vom jeweiligen Beschenkten geleistete Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen. ⁶Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine Einlage, die den Wert der Anteile übersteigt, kommt regelmäßig die Annahme einer steuerbaren Zuwendung im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG an die übrigen Gesellschafter nicht in Betracht. ⁷Es ist jedoch § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen (> Absatz 8 bis 13). ⁸Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine nach Maßgabe der Wertverhältnisse zu geringe Einlage und ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, ist er mit der Eintragung im Handelsregister auf Kosten der Altgesellschafter bereichert. ⁹Hierbei ist der gemeine Wert der Anteile maßgebend. ¹⁰Die Leistung der Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen. ¹¹Übernimmt ein Gesellschafter freigebig eine Einlageverpflichtung eines Mitgesellschafters, unterliegt dies als Zuwendung des Gesellschafters an den Mitgesellschafter mit dem gemeinen Wert der Einlageverpflichtung der Schenkungsteuer. ¹²Ein Vermächtnis zugunsten einer Kapitalgesellschaft, deren (mittelbarer) Alleingesellschafter der Erblasser war, unterliegt der Erbschaftsteuer auch dann, wenn auf den mit dem Vermächtnis belasteten Alleinerben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auch die (mittelbare) Alleingesellschafterstellung des Erblassers übergegangen ist.

(3) ¹Wird bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft von der übernehmenden Gesellschaft eine den Wert der übertragenden Gesellschaft übersteigende Beteiligung gewährt, liegt eine steuerbare Zuwendung der Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft in Höhe des übersteigenden Wertes vor. ²Unterschreitet die gewährte Beteiligung den Wert der übertragenden Gesellschaft und erhalten die begünstigten Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft bereits vorab als Gesellschafter keine zusätzlichen Anteile, liegen keine freigebigen Zuwendungen im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG vor (>Absatz 5 und 6). ³Es ist jedoch § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen (> Absatz 10 bis 13).

(4) ¹Nimmt ein Gesellschafter an einer Kapitalerhöhung nicht im vollen Umfang des ihm zustehenden Bezugsrechts teil und lässt er dieses Bezugsrecht insoweit verfallen, kann dieser Verzicht als steuerbare Zuwendung im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG an den an der Kapitalerhöhung Teilnehmenden zu qualifizieren sein, wenn diesem durch die Kapitalerhöhung eine Wertsteigerung zufließt, die den Wert einer von ihm zu erbringenden Einlage übersteigt (Kapitalerhöhung gegen zu geringes Aufgeld). ²Erfolgt die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und nicht durch Erhöhung des Nennbetrags der Alt-Anteile („Aufstockung“, vgl. § 57h GmbHG), erwerben die Gesellschafter die neuen Anteile zwingend im Verhältnis ihrer bisherigen Geschäftsanteile (§ 57j GmbHG, § 212 AktG). ³Der „Verzicht“ eines Gesellschafters auf dieses Bezugsrecht bedeutet deshalb eine Zuwendung iim Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG der neu entstandenen Anteile an die anderen Gesellschafter.

(5) ¹Bleibt im Fall des Übergangs eines Anteils eines Gesellschafters auf die Gesellschaft (Erwerb eigener Anteile) die zu leistende Abfindung hinter dem gemeinen Wert der Anteile zurück, ergibt sich eine Bereicherung der Gesellschaft, die nach § 7 Absatz 7 Satz 1 ErbStG steuerpflichtig ist. ²Veräußert ein Gesellschafter seine Anteile an die Gesellschaft zu einem zu niedrigen Preis, liegt keine freigebige Zuwendung nach § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG oder § 7 Absatz 7 Satz 1 ErbStG vor, weder an die Gesellschafter noch an die Gesellschaft. ³Es ist jedoch § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen(> Absatz 10 bis 13).

(6) ¹Wird ein Anteil nach § 34 GmbHG eingezogen, geht er durch die Einziehung unter; der Gesellschafter scheidet durch die Einziehung aus der Gesellschaft aus. ²Erfolgt die Einziehung gegen eine den gemeinen Wert des Anteils nicht deckende Abfindung, erhöht die Differenz zwischen dem Wert des untergehenden Anteils und der Abfindung den Wert der verbleibenden Anteile und gilt als Zuwendung des ausscheidenden Gesellschafters an die verbleibenden Gesellschafter (§ 7 Absatz 7 Satz 2 ErbStG).

(7) ¹Bei verdeckten Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft, die zu einem Vermögensvorteil des Gesellschafters führt, liegt keine freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zum Gesellschafter vor. ²Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung der Gesellschaft an die nahestehende Person vor. ³Das Gleiche gilt, wenn auf Veranlassung eines Gesellschafters eine diesem nahestehende Person an die Kapitalgesellschaft für eine erbrachte Leistung eine zu geringe oder keine Vergütung zahlt. ⁴Hierbei handelt es sich regelmäßig um verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter. ⁵Das „Nahestehen“ einer Person kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auch rein tatsächlichen Beziehungen beruhen. ⁶In diesen Fällen liegt regelmäßig eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vor. ⁷Kommen mehrere Gesellschafter als Schenker in Betracht (z. B. Vater und Onkel des Begünstigten), kann eine quotale Zuwendung der Gesellschafter angenommen werden. ⁸Ausnahmsweise liegt keine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vor, wenn nach der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung eine Gegenleistung für die überhöhte, zu geringe oder fehlende Vergütung vorliegt. ⁹Unter den entsprechenden Voraussetzungen des § 29 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG erlischt die Steuer in den Fällen der Sätze 1 bis 7. ¹⁰Verzichtet ein Gesellschafter zugunsten eines Mitgesellschafters auf einen bereits entstandenen Gewinnanspruch, liegt regelmäßig eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG des Verzichtenden zugunsten des Mitgesellschafters vor. ¹¹Entsprechendes kann auch in Fällen einer nicht leistungsbezogen bestimmten disquotalen Gewinnausschüttung vorliegen.

(8) Zur mittelbaren Anteilsschenkung gelten die Grundsätze des R E 7.3 entsprechend.

(9) Die Absätze 2 bis 8 gelten bei Beteiligungen an Genossenschaften entsprechend.

(10) ¹§ 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG fingiert eine Schenkung zwischen dem an eine Kapitalgesellschaft Leistenden und der natürlichen Person oder Stiftung, die an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, und deren Anteile an der Gesellschaft durch die Leistung im gemeinen Wert steigen. ²Mögliche Bedachte (Zuwendungsempfänger) sind nur natürliche Personen und Stiftungen als die letztendlich Begünstigten. ³Der Leistende (Zuwendende) kann eine natürliche Person oder eine juristische Person, z. B. auch eine Kapitalgesellschaft, sein; Leistungen einer Personengesellschaft sind den hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschaftern zuzurechnen. ⁴Auch Leistungen gesellschaftsfremder Dritter an die Kapitalgesellschaft können den Tatbestand des § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG erfüllen. ⁵Sofern die Leistung auf eine unmittelbare Bereicherung der Kapitalgesellschaft abzielt, liegt stattdessen eine steuerbare Zuwendung im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG an die Kapitalgesellschaft selbst vor.

(11) ¹Leistungen im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG sind insbesondere Sacheinlagen und Nutzungseinlagen. ²Eine Leistung von Gesellschaftern oder Dritten an die Kapitalgesellschaft führt nicht zu einer steuerbaren Werterhöhung, soweit dieser Leistung eigene Leistungen der (Mit-)Gesellschafter gegenüberstehen. ³Ob eine Leistung im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG vorliegt, ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung festzustellen. ⁴Sofern auch die anderen Gesellschafter in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang Leistungen an die Gesellschaft erbringen, die insgesamt zu einer den Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Werterhöhung der Anteile aller Gesellschafter führen, ist keine steuerbare Leistung im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG gegeben. ⁵Im Rahmen der Gesamtbetrachtung sind nicht nur Leistungen der anderen Gesellschafter an die Gesellschaft zu berücksichtigen, sondern auch Leistungen der Gesellschafter untereinander, durch die die Werterhöhung ausgeglichen wird. ⁶Entsprechendes gilt für den Fall der Leistung fremder Dritter an die Gesellschaft. ⁷In derartigen Fällen fällt im Ergebnis keine Schenkungsteuer an, weil die Werterhöhung nach § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG durch eigene Leistungen ausgeglichen wird. ⁸Leistungen einzelner Gesellschafter führen zu keiner nach § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG steuerbaren Werterhöhung der Anteile von Mitgesellschaftern, soweit der Leistende als Gegenleistung zusätzliche Rechte in der Gesellschaft erlangt, wie z. B. eine Verbesserung seines Gewinnanteils (§ 29 Absatz 3 Satz 2 GmbHG), zusätzliche Anteile an der Gesellschaft oder eine von den Geschäftsanteilen abweichende Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation. ⁹Wenn Gesellschafter, z. B. zu Sanierungszwecken, auf Forderungen gegen die Gesellschaft verzichten wollen, das Verhältnis der Nennbeträge der Forderungen aber von den Beteiligungsquoten abweicht, bestehen keine Bedenken gegen einen vorgeschalteten Forderungsverkauf, bei dem der verzichtende Gläubiger (Gesellschafter oder Dritter) in einem ersten Schritt einen Teil seiner Forderung zum Verkehrswert an die (Mit-)Gesellschafter verkauft und die Gesellschafter dann in einem zweiten Schritt beteiligungsproportional auf ihre Forderungen verzichten. ¹⁰Ein Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt bessert als auflösend bedingter Verzicht die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft zumindest vorübergehend (und seiner Zwecksetzung nach auch auf Dauer), bewirkt also eine Werterhöhung der Anteile sowohl des Verzichtenden als auch der etwaiger Mitgesellschafter. ¹¹Grundsätzlich fehlt es jedoch an einem steuerbaren Vorgang, weil der Gläubiger einer wertlosen Forderung nichts aus seinem Vermögen hergibt, sondern lediglich uneinbringbare Werte gegen Erwerbsaussichten umschichtet. ¹²Es mangelt insoweit an einer Vermögensverschiebung von dem Verzichtenden an die Mitgesellschafter. ¹³Leistungen einzelner Gesellschafter führen zu keiner nach § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG steuerbaren Werterhöhung der Anteile von Mitgesellschaftern, soweit am Stichtag diesbezüglich zwischen den Gesellschaftern oder mit der Kapitalgesellschaft Zusatzabreden bestehen, die für den einlegenden Gesellschafter gewährleisten, dass seine Leistungen nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führen. ¹⁴Gleiches gilt, wenn hinsichtlich der Leistungen gesellschaftsvertraglich eine von den maßgebenden Beteiligungsquoten abweichende Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation der Gesellschaft vereinbart wird oder soweit die Leistung als schuldrechtlich zugunsten des leistenden Gesellschafters gebundene Kapitalrücklage verbucht wird (§ 72 Satz 2 GmbHG).

(12) ¹Die Bereicherung richtet sich nach der Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile an der Kapitalgesellschaft, nicht nach dem Wert der Leistung des Zuwendenden. ²Maßgeblich sind die allgemeinen Regelungen für die Bewertung nicht notierter Anteile (§ 11 Absatz 2 BewG, ggf. in Verbindung mit §§ 199 ff. BewG). ³Die Werterhöhung kann damit auch durch eine Verbesserung der Ertragsaussichten bewirkt werden, die durch die Leistung des Zuwendenden verursacht ist. ⁴§ 200 Absatz 4 BewG ist zu beachten. ⁵Führt die Leistung des Zuwendenden zu keiner Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile an der Kapitalgesellschaft, ist keine Bereicherung gegeben. ⁶Die Werterhöhung der Anteile muss durch die Leistung kausal veranlasst sein. ⁷Sie kann daher nicht höher sein als der gemeine Wert der bewirkten Leistung des Zuwendenden. ⁸Maßgeblich sind die Erkenntnismöglichkeiten und Wertvorstellungen der Gesellschafter in dem Zeitpunkt, in dem die Leistung bewirkt wird. ⁹Sind die Parteien bei wechselseitigen Leistungen an die Gesellschaft in nachvollziehbarer Weise und unter fremdüblichen Bedingungen übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Leistungen insgesamt ausgewogen sind, liegt eine Steuerbarkeit nach § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG grundsätzlich auch dann nicht vor, wenn sich dies anhand später gewonnener besserer Erkenntnisse als unzutreffend erweist. ¹⁰Die als zutreffend zugrunde gelegten Werte sind dann im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (vgl. § 9 Absatz 2 BewG) zustande gekommen. ¹¹Die Ausgewogenheit der Gesellschafterbeiträge wird aber regelmäßig nicht zu belegen sein, wenn zwischen den Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht. ¹²Davon ist allgemein bei einer Wertdifferenz von mindestens 20 Prozent auszugehen. ¹³Wenn an eine Kapitalgesellschaft geleistet wird, an der der Bedachte nur mittelbar über andere Gesellschaften beteiligt ist, kommt es auf die Werterhöhung der Anteile an der unmittelbar begünstigten Kapitalgesellschaft an und nicht auf die Werterhöhung der Anteile an der vermittelnden Kapitalgesellschaft. ¹⁴Maßgeblich ist der Anteil an der unmittelbar begünstigten Kapitalgesellschaft, der bei Durchrechnung der Beteiligungsquoten mittelbar auf den Bedachten entfällt. ¹⁵Leistungen an eine Personengesellschaft, an der eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sind nach allgemeinen Grundsätzen als solche an die Gesellschafter zu behandeln. ¹⁶Sie sind also im Sinne des § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG in dem Umfang an die Kapitalgesellschaft erbracht, in dem diese an der Personengesellschaft beteiligt ist. ¹⁷Die Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile ist nicht nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 BewG gesondert festzustellen. ¹⁸Das Betriebsfinanzamt der Kapitalgesellschaft teilt dem Erbschaftsteuerfinanzamt den im Wege der Amtshilfe ermittelten Wert mit.

(13) ¹Gegenstand der Steuerbegünstigungen nach §§ 13a, 13c, 28a ErbStG ist der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften, nicht aber die Werterhöhung solcher Anteile, die sie aufgrund von Leistungen an die Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 8 ErbStG erfahren. ²Daher ist die Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13c oder 28a ErbStG in den Fällen des § 7 Absatz 8 ErbStG nicht zu gewähren.

(14) ¹§ 7 Absatz 8 Satz 2 ErbStG stellt ergänzend zu Satz 1 der Vorschrift auf den Willen zur Unentgeltlichkeit ab. ²Die Vorschrift begründet keine gesonderte, über § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG hinausgehende Steuerbarkeit. ³Sie bringt vielmehr zum Ausdruck, dass § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG bei Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften anwendbar ist, wenn dadurch die Anteile von Gesellschaftern im Wert steigen und die Wertverschiebung durch den Willen zur Unentgeltlichkeit, z. B. eines Mitgesellschafters, veranlasst ist. ⁴Nach § 7 Absatz 8 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG können Einlagen zwischen Kapitalgesellschaften nicht der Schenkungsteuer unterliegen, soweit an der leistenden und der begünstigten Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar dieselben natürlichen Personen oder Stiftungen im gleichen Beteiligungsverhältnis beteiligt sind.

(15) ¹§ 7 Absatz 8 Satz 1 und 2 ErbStG ist auf Genossenschaften anzuwenden (§ 7 Absatz 8 Satz 3 ErbStG). ²Auch bei diesen Gesellschaften sind Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern (Genossenschaftsmitgliedern) durch Einlagen möglich. ³§ 15 Absatz 4 ErbStG ist ebenfalls auf Zuwendungen durch Genossenschaften anwendbar (> R E 15.4). ⁴Die Förderung der Genossenschaftsmitglieder (z. B. durch genossenschaftliche Rückvergütungen) entsprechend dem allgemeinen Förderzweck der Genossenschaft (§ 1 GenG) unter Beachtung des genossenschaftlichen Gleichbehandlungsgebots ist nicht schenkungsteuerbar. ⁵Entsprechendes gilt für Leistungen einer Kapitalgesellschaft an die Mitglieder einer Genossenschaft, die alle Anteile an der Kapitalgesellschaft hält.