Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe
Geltungsbereich: Bundesgebiet einschl. Berlin (West).
Der nachfolgenden Darstellung liegt der Rechtszustand zugrunde, der ab gilt. Sie erläutert vor allem die auf diesen Zeitpunkt durchzuführende Hauptfeststellung der Einheitswerte (EW) der gewerblichen Betriebe und die auf den oder/und durchzuführenden Wertfortschreibungen und Nachfeststellungen von EW der gewerblichen Betriebe.
I. Begriff des gewerblichen Betriebs
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Begriff des gewerblichen Betriebs
1. Die Bewertungseinheit
Die Bewertungseinheit, für die ein EW festgestellt wird, ist nach § 95 Abs. 1 BewG„der gewerbliche Betrieb„. Dieser Begriff deckt sich nicht ohne weiteres mit dem Begriff des BV, das eine Vermögensart darstellt. Unterhält z. B. ein Stpfl. mehrere selbständige gewerbliche Betriebe, so ist i. d. R. für jeden von ihnen ein EW festzustellen (vgl. § 19 Abs. 1 Nr. 12 BewG). Die Summe der EW bildet das BV.
Umgekehrt kann ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen sein, wenn ein Stpfl. in derselben Gemeinde verschiedene gewerbliche Tätigkeiten ausübt, aber diese verschiedenen Gewerbezweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebs- S. verhältnissen als Teil eines Gewerbebetriebes anzusehen sind (z. B. Gastwirtschaft und Bäckerei, Metzgerei und Gastwirtschaft).
Mehrere Betriebe gleicher Art werden dann eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn sie sachlich, also insbes. wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch in der Hand eines Unternehmers zusammenhängen. Vgl. Abschn. 19 Abs. 1 und 2 GewStR.
In der Beurteilung der Frage, ob verschiedene PersG einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden können, ist ein Wandel der Rspr. des BFH festzustellen. Nach früherer Rspr. wurde die Zusammenfassung mehrerer zivilrechtlich selbständiger PersG zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb dann anerkannt, wenn bei allen Gliedgesellschaften die gleichen Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt waren und wenn die in der Hand der gleichen Gesellschaftergruppe vereinigten Gesellschaften sachlich, also wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch zusammenhingen. Diese Auffassung ist ab dem (BStBl II S. 465) vom I. Senat im Anschluß an die geänderte Rspr. des V. Senats zur Unternehmereinheit im USt-Recht (U. v. , BStBl 1979 II S. 352) aufgegeben worden. Die Frage der Unternehmenseinheit wird u. E. auch für das Bew-Recht zu verneinen sein (s. hierzu insbesondere Begr. im BStBl 1979 II S. 366, hier S. 368).
Auch eine KapG oder eine GmbH & Co. KG einerseits und eine aus natürlichen Personen bestehende PersG oder ein Einzelunternehmen andererseits können ebenso wie im GewSt-Recht auf Grund von Unternehmeridentität nicht als ein einheitliches Unternehmen behandelt werden. Das gleiche gilt auch im Fall der Betriebsaufspaltung (vgl. Abschn. 19 Abs. 3 GewStR).
Unternehmen i. S. des § 97 Abs. 1 Nr. 1-5 BewG bilden stets einen einheitlichen gewerblichen Betrieb, auch dann, wenn sie mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten. Bei der OHG, der KG und ähnlichen Gesellschaften i. S. von § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, gilt das nur dann, wenn sie einen gewerblichen Betrieb unterhalten ( BStBl 1973 II S. 357, Abschn. 9 Abs. 1 VStR).
§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG ist durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 neu gefaßt worden. Nach der bisherigen Rspr. wurden PersG unter bestimmten Voraussetzungen, auch wenn sie keine gewerbliche Tätigkeit ausübten, als Gewerbebetriebe behandelt (sog. Geprägerechtsprechung). Diese Rspr. hat der Große Senat des (BStBl II S. 751) aufgegeben. Die Neufassung des § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG sollte diese Regelung wieder zum Aufleben bringen. Nach dieser Vorschrift bilden einen gewerblichen Betrieb auch PersG, die keine Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben, also nicht gewerblich tätig sind, die jedoch gewerblich geprägte PersG darstellen. Das sind PersG, bei denen ausschließlich eine oder mehrere KapG persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Ist eine gewerblich geprägte PersG als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderne KapG beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser PersG als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte PersG einer KapG gleich (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b Satz 2 BewG).
Zu den „ähnlichen Gesellschaften„ i. S. des § 97 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a BewG, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, gehören z. B. die GbR, wenn sie ein Gewerbe betreibt ( RStBl S. 1248); Gemeinschaften des bürgerlichen Rechts (z. B. Erbengemeinschaften, Grundstücksgemeinschaften), die ein Gewerbe betreiben und deren Auflösung auf längere Zeit ausgeschlossen ist ( RStBl S. 723); Partenreedereien ( RStBl 1927 S. 36); atypische stille Gesellschaften, bei denen der stille Gesellschafter nicht nur am Erfolg, sondern auch an den Anlagewerten und deren Wertsteigerung beteiligt ist ( BStBl III S. 336). - Nicht zu den „ähnlichen Gesellschaften„ gehört die typische stille Gesellschaft, über deren Vorliegen wie bei den Ertragsteuern zu entscheiden ist (vgl. Abschn. 30 VStR). S.
Für die Behandlung von bestimmen Arbeitsgemeinschaften (Arge), die an sich zu den PersG i. S. des § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG gehören, gilt die Sonderregelung des § 98 BewG. Ist ihr Zweck die Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags und ist anzunehmen, daß dieser Vertrag innerhalb von drei Jahren erfüllt wird, so wird kein einheitlicher EW für das BV der Arge festgestellt. Die der Arge gehörenden WG werden anteilig den Betrieben der Beteiligten zugerechnet.
Einen gewerblichen Betrieb bilden nach § 97 Abs. 2 BewG auch die WG, die den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts (rechtsfähigen Vereinen, rechtsfähigen Stiftungen und Anstalten), den nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen gehören, soweit sie einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) dienen (vgl. auch § 2 Abs. 3 GewStG, Abschn. 19 Abs. 4 GewStR). Zum Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs s. Nr. 7.
Nach § 97 Abs. 3 BewG bilden bei allen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, nur diejenigen WG einen gewerblichen Betrieb, die zum inländischen BV gehören (§ 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG).
Die wirtschaftliche Einheit „gewerblicher Betrieb„ umfaßt alle WG, die dem Betrieb eines Gewerbes als Hauptzweck dienen, soweit sie dem Betriebsinhaber gehören (§ 95 Abs. 1 BewG). Es sind also folgende Voraussetzungen erforderlich:
Es muß ein Gewerbebetrieb vorliegen (vgl. i. e. Nr. 2-9).
Die Wirtschaftsgüter müssen diesem Gewerbebetrieb dienen (vgl. hierzu Nr. 13-15).
Die Wirtschaftsgüter müssen dem Betriebsinhaber gehören (vgl. Nr. 16).
2. Der Gewerbebetrieb
Der Begriff des gewerblichen Betriebs i. S. von § 95 BewG entspricht dem des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Danach setzt das Vorliegen eines gewerblichen Betriebs eine selbständige nachhaltige Betätigung im Inland voraus, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung der Landwirtschaft oder als Vermögensverwaltung anzusehen ist. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist gegeben, wenn ein Unternehmen im Inland eine Tätigkeit entfaltet, die objektiv erkennbar darauf abzielt, die Leistungen des Unternehmens zu bewirken und sie der Allgemeinheit anzubieten. Dabei sind alle Aktivitäten in die Betrachtung einzubeziehen und im Zusammenhang zu würdigen, sofern es sich nicht um bloße Vorbereitungshandlungen handelt ( BStBl II S. 560).
Eine nachhaltige gewerbliche Tätigkeit kann auch bei zeitlich nur kurzem Bestehen eines Betriebs vorliegen, wenn besondere Umstände auf eine dauernde Betätigungsabsicht schließen lassen ( HFR 1981 S. 127).
S. hierzu Abschn. 8, 11 bis 19 GewStR.
Hinsichtlich Gebäudereinigung bei Kleinobjekten der Deutschen Bundespost als selbständiger gewerblicher Tätigkeit vgl. Nds. FinMin , DB S. 358.
Wegen Beginn und Ende des Gewerbebetriebs vgl. Abschn. 21, 22 GewStR und Nr. 17 dieser Darstellung.
3. Öffentlich-rechtliche Körperschaften
Liegen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (s. Nr. 2) vor, so haben auch Körperschaften des öffentlichen Rechts BV und sind insoweit selbständig vstpfl. Als Gewerbebetrieb gelten auch die Verpachtung eines Gewerbebetriebs sowie Anteile an einer OHG, KG oder einer ähnlichen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. Vgl. hierzu § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g VStG, §§1, 2 GewStDV, Abschn. 20 GewStR, Abschn. 7a, 105 VStR.
Ob öffentlich-rechtliche Körperschaften einen Gewerbebetrieb unterhalten, ist in gleicher Weise wie bei der GewSt zu entscheiden (Abschn. 105 Abs. 2 VStR). Vgl. hierzu auch Abschn. 5 KStR sowie DB S. 2458, und , BStBl I S. 684. - S. auch NWB F. 2 S. 3928 Abschn. VIII, 4. S.
4. Land- und Forstwirtschaft
Die Land- und Forstwirtschaft ist grds. kein Gewerbebetrieb. Ausnahmen gelten dann, wenn die dazu gehörenden Teile im Eigentum einer der in § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG aufgeführten Körperschaften stehen (s. nachstehend Nr. 6) oder ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu einem Gewerbebetrieb gehört. In den Fällen eines gewerblichen Nebenbetriebs ist die Land- und Forstwirtschaft stets Teil (= Untereinheit) des gewerblichen Betriebs (vgl. auch § 95 Abs. 3 BewG). Vgl. auch Nr. 15.
5. Gewerbliche Bodenbewirtschaftung
Als Gewerbe i. S. des BewG gilt nach § 95 Abs. 2 BewG auch die gewerbliche Bodenbewirtschaftung, z. B. der Bergbau und die Gewinnung von Torf, Steinen und Erden. Ausnahmen sind dann denkbar, wenn es sich um sog. Abbauland handelt (§ 34 Abs. 2 Nr. 2a und § 43 BewG). In diesen Fällen muß der Substanzbetrieb gegenüber dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur untergeordnete Bedeutung haben, und die Erzeugnisse des Substanzbetriebs müssen überwiegend für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft verwendet werden. Ebenso könnte auch ein kleinerer Substanzbetrieb als Nebenbetrieb zu einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehören (§ 34 Abs. 2 Nr. 3 BewG). Vgl. auch Nr. 15 Buchst. f.
6. Unternehmensformen des § 97 BewG
Bei bestimmten Unternehmensformen bilden grds. kraft ihrer Rechtsform alle dazu gehörenden WG stets einen einzigen gewerblichen Betrieb. Dazu gehören nach § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG die KapG, die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und die Kreditanstalten des öffentlichen Rechts, wenn sie unbeschränkt steuerpflichtig sind. Bei beschränkter Steuerpflicht ist inländisches BV nur dann vorhanden, soweit die WG tatsächlich einem inländischen Gewerbebetrieb dienen ( BStBl II S. 560).
Wegen der Beurteilung der unter § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG aufgeführten Personengesellschaften s. Nr. 1 und 9. Vgl. auch Abschn. 14-16 VStR.
Unterhält eine PersG keinen Gewerbebetrieb i. S. des GewStG, so sind die Vermögensgegenstände den einzelnen Vermögensarten zuzuordnen, zu denen sie auch sonst gehören würden. Das Gesellschaftsvermögen ist nach § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO gesondert festzustellen. Der Bescheid über die gesonderte Vermögensfeststellung ist als Grundlagenbescheid selbständig anfechtbar und für die VSt-Veranlagung der Beteiligten bindend (§ 182 Abs. 1 AO). S. im einzelnen Abschn. 9 Abs. 1 i. V. mit Abschn. 93a VStR.
Bei Genossenschaften, Vereinen und PersG i. S. des § 97 Abs. 1 Nr. 2, 5 und Abs. 2 BewG, die als sog. Tierhaltungskooperationen die Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllen, bilden die zur Tierhaltung gehörenden WG innerhalb der Grenzen des § 51a i. V. mit § 51 Abs. 2-4 BewG einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Dieser Betrieb ist nur bei einer Genossenschaft Betriebsgrundstück (§ 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG). Die nicht in den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft einzubeziehenden WG und Geldschulden (§ 33 Abs. 3 BewG) sind nur bei einer Genossenschaft BV, bei einem Verein dagegen sonstiges Vermögen bzw. bei der Ermittlung des Gesamtvermögens zu berücksichtigende Schulden. Bei einer PersG i. S. von § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG tritt neben die Feststellung des EW für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft die gesonderte Feststellung des gesamten Vermögens einschl. der Geldwerte und Geldschulden und seine Zurechnung bei den Gesellschaftern nach § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO (i. e. Abschn. 93a VStR). Vgl. Abschn. 9 Abs. 1 VStR. S. auch X-XII.
7. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sind i. d. R. steuerbefreit, wenn sie nach Satzung, Stiftung oder sonstiger Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen. Unterhalten sie aber einen wirt- S. schaftlichen Geschäftsbetrieb, der über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht, und nicht als Zweckbetrieb (§ 64 i. V. mit §§ 65-88 AO) anzusehen ist, so sind sie insoweit stpfl. (vgl. z. B. § 3 Abs. 1 Nr. 12 VStG; § 3 Nr. 6 GewStG).
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich (§ 14 AO). Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs umfaßt den Gewerbebetrieb, den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und den sonstigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das Vermögen einer Körperschaft, das einem sonstigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dient, ist, auch wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb keinen Gewerbebetrieb darstellt, wie BV zu behandeln. Das gilt nicht, soweit es sich um einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft handelt (vgl. hierzu, insbes. wegen der Ausnahmen, Nr. 4 und 5 sowie Abschn. 7 und 108 Abs. 2 VStR).
8. Vermögensverwaltung
Eine reine Vermögensverwaltung begründet grds. keinen Gewerbebetrieb. Sie kann ausnahmsweise nur dann als Gewerbebetrieb gelten, wenn mit Gewinnabsicht eine selbständige, nachhaltige und nach außen hervortretende Tätigkeit entfaltet wird. Vgl. hierzu die Grundsätze in Abschn. 15 GewStR, die u. E. sinngemäß anzuwenden sein werden, sowie § 14 AO.
9. Verpachtung gewerblicher Betriebe
a) Grundsätze
Die Verpachtung gewerblicher Betriebe stellt nach der Rspr. zum Bew-Recht beim Verpächter i. d. R. in denjenigen Fällen einen selbständigen gewerblichen Betrieb dar, in denen die wesentlichen Betriebsgegenstände mitverpachtet sind (vgl. z. B. BStBl 1973 II S. 357). Das gilt im Bew-Recht unabhängig davon, wie der Verpächter das ertragsteuerlich bedeutsame Wahlrecht nach Abschn. 139 Abs. 5 EStR ausgeübt hat (Abschn. 6 Abs. 1 Satz 1 VStR).
Die Verpachtung einzelner WG stellt dagegen beim Verpächter i. d. R. keinen gewerblichen Betrieb dar, auch dann nicht, wenn sich der gewerbliche Betrieb des Pächters im wesentlichen nur aus den überlassenen Betriebsgegenständen zusammensetzt ( BStBl 1959 III S. 74; , BStBl III S. 362).
Hat die Verpächterin eine Unternehmensform des § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG, so hat sie kraft ihrer Rechtsform weiterhin einen gewerblichen Betrieb (wegen der unter § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG fallenden PersG und der Ausnahme bei Genossenschaften und Personengesellschaften als sog. Tierhaltungskooperationen s. Nr. 6).
b) Betriebsaufspaltung
Von einer Betriebsaufspaltung spricht man im stl. Sinn, wenn ein bestehendes Unternehmen in Besitz- und Betriebsunternehmen aufgespalten wird. Das ursprüngliche Unternehmen verpachtet den Betrieb und bleibt Besitzunternehmen. Die Rspr. bezeichnet die Aufteilung eines bereits bestehenden Unternehmens als echte Betriebsaufspaltung. Erfolgt die Aufteilung zu Beginn der wirtschaftlichen Tätigkeit, so liegt eine sog. unechte Betriebsaufspaltung vor. In den stl. Folgerungen bestehen bei beiden Arten keine Unterschiede.
Die stl. Bedeutung der Betriebsaufspaltung ergibt sich aus folgendem: Eine Verpachtung ist für den Verpächter grds. keine betriebliche Tätigkeit, sondern ein privater Vorgang der Vermögensverwaltung. Die verpachteten WG bleiben Privatvermögen. Gewinn aus der Veräußerung der verpachteten WG sind - abgesehen von Spekulationsverkäufen und der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen - steuerfrei. Diese Grundsätze werden bei Vorliegen der Betriebsaufspaltung durchbrochen. Sie liegt vor, wenn zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen enge sachliche und personelle Verflechtungen bestehen. Auf Grund dieser engen wirtschaftlichen Verflechtung wird das Besitzunternehmen weiterhin als Gewerbebetrieb behandelt. Die Anteile, die das Besitzunternehmen an dem Betriebsunternehmen hält, gehören zum notwendigen BV des Besitzunternehmens. S.
Die vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen verpachteten WG müssen bei diesen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Die WG müssen von besonderer Bedeutung für das Betriebsunternehmen sein (sachliche Verflechtung).
Die personellen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung sind gegeben, wenn in beiden Unternehmen ein „einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille„ herrscht (personelle Verflechtung). Sind an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt, spricht man von Beteiligungsidentität. Liegt das nicht vor, kann ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille dadurch dokumentiert werden, daß die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, in der Lage sind, auch im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (sog. Beherrschungsidentität).
Ist das Betriebsunternehmen eine PersG, darf neben der engen sachlichen und personellen Verflechtung § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht eingreifen. Diese Vorschrift hat also Vorrang gegenüber der Betriebsaufspaltung.
Im Rahmen der Betriebsaufspaltung stellt die Verpachtung des BV des Einzelunternehmens oder der PersG an eine Betriebs-KapG keine Einbringung nach § 20 UmwStG dar und führt zu keiner Gewinnrealisierung (vgl. DB S. 627). S. auch Biergans, NWB F. 18 S. 2845 ff.
Aus der umfangreichen Rspr. zu diesem Gebiet wird nachstehend auf die wichtigsten neueren Entscheidungen hingewiesen:
BStBl II S. 475; BStBl II S. 622; BStBl 1986 II S. 364; BStBl 1986 II S. 296; BStBl 1986 II S. 299; BStBl 1986 II S. 362; BStBl II S. 594; BStBl II S. 913; BStBl 1987 II S. 28; BStBl 1987 II S. 120.
c) Einzelheiten
Die Vermietung von Gebäuden zu Wohnzwecken oder zu Betriebszwecken stellt i. d. R. keinen gewerblichen Betrieb beim Vermieter dar ( RStBl 1933 S. 43; , RStBl 1933 S. 44; , RStBl 1934 S. 475; , RStBl S. 933). Bei der Vermietung von Räumen kann jedoch in Ausnahmefällen neben der bloßen Überlassung der Nutzung eine fortgesetzte Tätigkeit erforderlich werden, die über die Tätigkeit hinausgeht, wie sie bei langfristiger Vermietung normalerweise entsteht, z. B. umfangreiche, sonst nicht übliche Nebenpflichten, häufiger Wechsel der Mieter, erhebliche Reklametätigkeit. Dadurch kann ein Gewerbebetrieb begründet sein. Vgl. hierzu z. B. BStBl III S. 367; s. auch Abschn. 15 Abs. 2 GewStR.
Die Verpachtung eines Waldgrundstücks, das Torf, Steine oder Erden enthält, an einen Dritten zur Ausbeutung durch ihn begründet regelmäßig keinen Gewerbebetrieb des Eigentümers ( RStBl 1940 S. 677).
Als gewerblichen Betrieb hat der BStBl III S. 322, die Vermietung von Zimmern an Dirnen in einem Haus angesehen, das ausschließlich für deren Benutzung gebaut war und durch die darin bestehende Organisation hohe Mieteinnahmen erbrachte.
Auch die Vermietung von Ferienwohnungen kann u. U. die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllen. Die für die Ertragsbesteuerung ergangene Entscheidung wird in der Regel übernommen werden können. Vgl. Abschn. 6 Abs. 3 VStR.
II. Gleichstellung der freien Berufe
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Gleichstellung der freien Berufe
10. Grundsätze
Die Ausübung des freien Berufs stellt begrifflich keinen Gewerbebetrieb dar. Insbes. kommt eine Heranziehung zur GewSt nicht in Betracht. Bewertungsrechtlich wird jedoch die freie Berufstätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 EStG grds. dem Betrieb eines Gewerbes gleichgestellt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 BewG). Die WG, die der Ausübung des freien Berufs dienen, sind also Teil des BV. Es ist mithin auch für dieses BV ein EW S. festzustellen. Die Bedeutung der Gleichstellung liegt vor allem darin, daß für den Ansatz und die Bewertung der einzelnen WG nicht die Bestimmungen für das sonstige Vermögen mit ihren zahlreichen Befreiungsvorschriften Anwendung finden, sondern die einengenden Grundsätze für die Bewertung des BV.
11. Einschränkung der Gleichstellung
Eine wesentliche Einschränkung der Gleichstellung der Ausübung des freien Berufs mit dem Betrieb eines Gewerbes ergibt sich aus § 96 Abs. 1 Satz 2 BewG. Danach gilt eine selbständig ausgeübte rein künstlerische oder rein wissenschaftliche Tätigkeit nicht als Gewerbe, wenn sie sich auf schöpferische oder forschende Tätigkeit, Lehr-, Vortrags- und Prüfungstätigkeit oder auf schriftstellerische Tätigkeit beschränkt. Unschädlich ist auch eine in geringem Umfang nebenher ausgeübte Gutachtertätigkeit als Sachverständiger oder bei Künstlern die Veräußerung selbstgeschaffener Kunstwerke (Abschn. 8 Abs. 1 VStR). In diesen Sonderfällen ist also bewertungsrechtlich kein BV vorhanden. Ein EW wird nicht festgestellt. Das diesen freien Berufen gewidmete Vermögen kann nur insoweit erfaßt werden, als es in andere Vermögensarten eingegliedert werden kann. Beim sonstigen Vermögen sind insbes. die wesentlichen Befreiungsvorschriften zu beachten (vgl. §§110, 111 BewG). Die Tätigkeit des Architekten kann u. E. dann hierunter fallen, wenn sie weder die Errichtung und den Verkauf von Häusern einschließt, noch Bauleitung, Baubetreuung, Finanzierung u. dgl. umfaßt. Ein Architekt, der Gebäude nach eigenen Entwürfen zum Zweck gewinnbringenden Verkaufs herstellen läßt, übt keine rein künstlerische Tätigkeit aus ( RStBl 1932 S. 101). Ein beratender Architekt ist auch dann gewerblich tätig, wenn er an der Vermittlung von Geschäftsabschlüssen nur mittelbar beteiligt ist ( BStBl 1985 II S. 15). - Auch ein Fotograf von Kunstwerken ist nicht künstlerisch tätig ( BStBl 1972 II S. 335). Dagegen kann ein Kunsthandwerker künstlerisch tätig sein, wenn er nicht wieder vorkommende Einzelstücke herstellt, bei denen das Wesen der künstlerischen Gestaltung in der Art der Ausführung der Ideen liegt und der Kunstwert den Gebrauchswert erheblich übersteigt ( BStBl 1969 II S. 70).
Wird eine der in § 96 Abs. 1 Satz 2 BewG aufgeführten künstlerischen oder wissenschaftlichen Tätigkeiten in einer Rechtsform durchgeführt, die unter § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG fällt, so liegt BV vor. Wegen der in § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG aufgeführten PersG s. BStBl 1973 II S. 357, und Nr. 6.
Wegen der Abgrenzung der Begriffe der künstlerischen und wissenschaftlichen Tätigkeit sowie der Behandlung von gemischten Tätigkeiten s. auch Abschn. 136 EStR und die darin aufgeführten Rspr.-Hinweise, die sinngemäß auch für das Bew-Recht anwendbar sind.
12. Einzelheiten
Forderungen, insbes. bei RÄ, Bücherrevisoren und ähnlichen Berufen. Aus der Rspr. ergeben sich folgende Grundsätze: Forderungen aus der üblichen RA-Praxis bzw. der üblichen Beratungstätigkeit in Einzelfällen, aus der Anfertigung von Schriftsätzen, Eingaben usw. sind dann als entstanden anzusehen, wenn die Raterteilung, die Anfertigung des Schriftsatzes, der Eingabe usw. erfolgt ist. Sie sind unter diesen Voraussetzungen deshalb auch als Vermögenswert anzusetzen, selbst dann, wenn die Forderungen gegenüber dem Schuldner am Stichtag noch nicht geltend gemacht worden sind. Handelt es sich um Gebühren, Honorarforderungen und dgl. auf Grund von Dienstverträgen, Werkverträgen oder Verträgen, die eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand haben, so kann nach §§614, 641 BGB in Zweifelsfällen die Vergütung erst mit der Beendigung der Tätigkeit verlangt werden (so z. B. beim Liquidator, Konkursverwalter). Ist eine Vergütung „jährlich„ vereinbart worden, so wären also etwaige Außenstände für vergangene Jahre anzusetzen (vgl. RStBl 1929 S. 121; , RStBl S. 660). Wegen Pauschalhonoraren bei steuerberatenden Berufen s. BStBl III S. 241).
Geldbestände (Bank- und Postscheckguthaben, Bargeld) gehören zu dem der freien Berufstätigkeit dienenden Vermögen, wenn sie aus der freien Berufstätigkeit herrühren. Erst mit der Verwendung scheiden sie aus diesem Vermögen aus. Dienen Geldkonten beruflichen und privaten Zwecken, können die Beträge ausgeschieden S. werden, die privaten Ursprungs sind und über die bereits am Stichtag nachweisbar für private Zwecke verfügt war. Nicht jedoch genügt für ein Ausscheiden die Tatsache, daß vorhandene Bestände für private Zwecke lediglich bestimmt waren ( BStBl II S. 682, Abschn. 8 Abs. 2 VStR). Die Beteiligung eines StB an einer KapG, deren Unternehmensgegenstand der freiberuflichen Betätigung eines StB wesensfremd ist, ist jedenfalls dann nicht notwendiges BV des StB, wenn ihr wirtschaftliches Eigengewicht beizumessen ist ( BStBl II S. 517).
Honoraransprüche sind dann anzusetzen, wenn sie am Stichtag bereits entstanden sind, d. h. wenn die zu erbringende Leistung vollendet ist. Honoraransprüche für Teilleistungen sind entstanden und somit anzusetzen, wenn auf ihre Vergütung nach einer Gebührenordnung oder auf Grund von Sonderabmachungen ein Anspruch besteht ( BStBl III S. 297; a. A. EFG 1978 S. 210, das in „Teilleistungen„ nur Vorschüsse erkennt). Anzusetzen sind auch die Forderungen an die Kassenärztl. Vereinigung aus der Behandlung der Kassenpatienten des 4. Jahresquartals; s. BStBl III S. 438. Für die Frage der Verpflichtung zum Ansatz der am Stichtag entstandenen Ansprüche ist es bedeutungslos, ob der Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird ( BStBl II S. 682). Ein freiberuflich Tätiger, der als Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG den Überschuß der Betriebseinnahmen über die BA ansetzt, kann wegen der zu erwartenden ESt und KiSt auf die noch ausstehenden Honorarforderungen keinen Schuldposten bei Ermittlung seines Gesamtvermögens absetzen ( BStBl II S. 519). Vgl. auch Abschn. 8 Abs. 2 VStR.
Erwerb von Feingold durch einen Zahnarzt ist nicht betrieblich bedingt ( BStBl II S. 607).
Rücklagen nach dem EntwLStG. Ist sie einem Angehörigen der freien Berufe ertragsteuerlich gewährt, so steht ihm diese Begünstigung wegen der Gleichstellung mit dem Betrieb eines Gewerbes im Bew-Recht auch bewertungsrechtlich zu (vgl. § 7 Abs. 2 EntwLStG).
Staatliche Lotterieeinnehmer. Nach § 96 Abs. 2 BewG ist die Tätigkeit eines staatlichen Lotterieeinnehmers, soweit sie nicht schon im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird, dem Betrieb eines Gewerbes i. S. des § 95 Abs. 1 BewG gleichgestellt. Vgl. auch § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
III. Bestandteile des gewerblichen Betriebs
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Bestandteile des gewerblichen Betriebs
13. Grundsätze der Zugehörigkeit
Der EW des gewerblichen Betriebs ergibt sich aus der Summe der Werte für die einzelnen zu dem Betrieb gehörenden positiven WG (Rohbetriebsvermögen), vermindert um die Summe der Schulden des Betriebs (§ 103 BewG) und der sonstigen nach diesem Gesetz zulässigen Abzüge (§ 98a BewG). Die in die wirtschaftliche Einheit einzubeziehenden positiven WG müssen dem gewerblichen Betrieb als Hauptzweck dienen, d. h. sie müssen dem Betrieb tatsächlich gewidmet sein und dort verwendet oder genutzt werden (Abschn. 5 Abs. 3 VStR). Dieses „Dienen„ ist bei den Unternehmensformen nicht erforderlich, bei denen kraft ihrer Rechtsform alle WG einen gewerblichen Betrieb bilden (§ 97 BewG und Nr. 6). S. hierzu auch BStBl III S. 333).
Zu den ansetzbaren, bewertungsfähigen WG gehören sowohl Sachen und Rechte als auch sonstige wirtschaftliche Güter, sofern sie nach den Anschauungen des Verkehrs einen selbständigen Vermögenswert in sich tragen. Die positiven WG wird man i. d. R. in die beiden großen Gruppen Anlagevermögen und Umlaufvermögen einteilen können. Zum Anlagevermögen rechnen die dem Betrieb dauernd gewidmeten WG, z. B. Betriebsgrundstücke, Maschinen, Fuhrpark, Einrichtung, Werkzeuge, Gerätschaften, Darlehnsforderungen, Hypothekenforderungen, Beteiligungen, Wertpapiere, immaterielle WG und dgl. Zum Umlaufvermögen zählen die Werte, die zum Verbrauch oder zur Veräußerung bestimmt sind, z. B. Waren, Fertigerzeugnisse, S. Halbfertigfabrikate, Rohmaterialien, Warenforderungen, Wechselbestände, Bankguthaben, Postscheckguthaben, Barbestände und dgl. - S. Aufzählung in Abschn. 42 VStR.
14. Abgrenzung zum Privatvermögen
a) Steuerliche Bedeutung
Bei Gewerbebetrieben, die im Eigentum von Unternehmern stehen, die nicht unter § 97 BewG fallen (insbes. also bei natürlichen Personen), ist die Abgrenzung wichtig, ob WG zum BV oder zum Privatvermögen gehören. Das Privatvermögen ist bewertungsrechtlich entweder als Grundbesitz oder als sonstiges Vermögen erfaßbar, soweit nicht die Befreiungsvorschriften der §§110, 111 BewG in Betracht kommen. Je nach der Zugehörigkeit können sich verschiedene stl. Belastungen ergeben.
Beispiele:
Gehören Zahlungsmittel und Bankguthaben zum gewerblichen Betrieb, so unterliegen sie neben der VSt auch der GewSt. Sind sie Teil des sonstigen Vermögens, so kommt ein Freibetrag nach § 110 Abs. 1 Nr. 2 BewG von 1 000 DM, zusätzlich ein weiterer Freibetrag von 10 000 DM nach § 110 Abs. 2 BewG in Betracht. Diese Freibeträge vervielfachen sich entsprechend den zu der Veranlagungsgemeinschaft gehörenden Personen (§ 110 Abs. 3 BewG). - Ein serienmäßiger Personenkraftwagen ist als Teil des Privatvermögens stl. nicht erfaßbar (kein „Luxusgegenstand„ nach § 110 Abs. 1 Nr. 11 BewG), als Teil des BV ist er nicht begünstigt. - Ein Herrenzimmer eines RA, das überwiegend oder ganz dem Anwaltsberuf dient, ist beim BV voll zu erfassen. Als Hausrat wäre es nach § 111 Nr. 10 BewG steuerbefreit. - Rentenforderungen sind beim sonstigen Vermögen u. U. nach § 111 Nr. 9 BewG begünstigt; im Rahmen des gewerblichen Betriebs bestehen dagegen keine Begünstigungen.
Auch die Bewertungsgrundsätze sind verschieden (beim gewerblichen Betrieb überwiegend der Teilwert, beim übrigen Vermögen i. d. R. der gemeine Wert.
b) Grundsätze der Abgrenzung
Für die Abgrenzung zum Privatvermögen lassen sich - mit Ausnahme der Grundstücke (vgl. Nr. 33 unter Stichwort „Betriebsgrundstücke„) - die folgenden Grundsätze herausstellen:
aa) WG, die im Betrieb tatsächlich Verwendung finden und bei denen insbes. ihre Zugehörigkeit zum gewerblichen Betrieb sich bereits aus ihrer Natur ergibt (sog. betriebsnotwendige WG), gehören stets zum gewerblichen Betrieb. Hierunter fallen z. b. Fabrikgrundstücke, Maschinen, Warenforderungen, Vorräte. Auf die Behandlung in der Buchführung und in den Handels- und Steuerbilanzen kann es hierbei nicht ankommen. Sie sind auch dann zum gewerblichen Betrieb zu rechnen, wenn sie in die Bilanzen nicht aufgenommen worden sind, sei es, daß sie zu Unrecht darin nicht enthalten oder bereits voll abgeschrieben sind.
Beispiele aus der Rechtsprechung:
GmbH-Anteil, den ein Kaufmann aus Betriebsgründen erwirbt ( RStBl S. 964; , RStBl S. 1170), Darlehen, die Stpfl. ihrer Einkaufsgenossenschaft zur Fortführung des Betriebs geben ( RStBl S. 325), Provisionsforderungen eines Handelsvertreters ( RStBl S. 573; , RStBl S. 547), Wertpapiere eines Bankiers ( RStBl S. 939; , RStBl S. 662), Wirte-Darlehen eines Brauereibesitzers ( RStBl S. 949), GmbH-Beteiligung bei Betriebsaufspaltung ( BStBl III S. 333; , BStBl II S. 814; , BStBl II S. 734), Wertpaiere, wenn mit ihnen Gegenstände des BV angeschafft werden sollen ( BStBl III S. 484), sind Teile des BV. Behandelt eine PersG eine Privatschuld ihres Gesellschafters von Anfang an buchmäßig als solche, so kann ein späterer Ausweis dieser Schuld in der Bilanz die Eigenschaft als Privatschuld nicht mit Wirkung für die Vergangenheit beseitigen. Schuldzinsen für diese Verbindlichkeit sind keine BA der Gesellschaft ( BStBl 1986 II S. 255).
bb) Die Aufnahme von WG, die zu dem gewillkürten BV gehören, in das BV muß eindeutig und klar sein; sie darf nicht willkürlich erfolgen. Die ertragsteuerliche Behandlung wird i. d. R. übernommen werden können. Ebenso sind eindeutige und klare Entnahmehandlungen bei Überführung solcher WG aus dem BV in das Privatvermögen erforderlich. Auch im Bew-Recht werden u. E. die Abgrenzungsgrundsätze der BStBl III S. 484, und , BStBl 1964 III S. 132, zu beachten sein. Zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung von der S. gewerblichen Betätigung bei Umwandlung einer Großzahl bisher als Mietwohnungen genutzter Wohnungen in Wohnungseigentum und die sich daran anschließenden Verkäufe der Eigentumswohnungen s. BStBl 1984 II S. 137.
cc) Notwendiges Privatvermögen kann niemals Teil des BV sein. S. BStBl III S. 137; , BStBl 1961 III S. 37, und unter hh).
dd) Sind WG aus Betriebsmitteln angeschafft oder hergestellt worden, so spricht bei Zweifeln zunächst die Vermutung dafür, daß sie zum gewerblichen Betrieb gehören ( RStBl S. 428; , RStBl S. 567; , RStBl S. 957; , RStBl S. 868). Insbesondere werden branchengleiche WG, mit denen der Kaufmann gewerbsmäßig handelt, zu seinem BV zu rechnen sein. Eine entgegenstehende Zweckbestimmung durch den Stpfl. wird i. d. R. insoweit unbeachtlich sein. Der Stpfl. wird in solchen Zweifelsfällen im eigenen Interesse objektive Merkmale schaffen müssen, um eine eindeutige Grenzziehung zu ermöglichen. Subjektive Erklärungen genügen ebensowenig wie die buchmäßige Gestaltung (vgl. hinsichtlich der Einordnung von Wertpapieren eines Privatbankiers als BV oder als sonstiges Vermögen BStBl II S. 588).
ee) Die Aufnahme der WG in die Geschäftsbücher und in die Steuerbilanzen spricht für die Vermutung der Zugehörigkeit zum gewerblichen Betrieb ( RStBl S. 390).
ff) Der Stpfl. hat das Recht, jederzeit WG aus dem BV in sein Privatvermögen zu überführen. Es muß jedoch in diesen Fällen eine klare und eindeutige Entscheidung fallen, die jeden Zweifel ausschließt und insbes. auch in der buchmäßigen Gestaltung ihren Ausdruck findet (RFH 3. 9, 31, RStBl S. 957; , RStBl S. 969; , RStBl S. 612). Tatsächliche Entnahmen nach dem Abschlußtag können nicht auf diesen Zeitpunkt zurückbezogen werden ( RStBl S. 868). Nicht anerkannt hat jedoch der BFH Entnahmen von Beträgen zum 31. 12. eines Jahres ohne betriebliche oder private Begründung, die zu Beginn des nächsten Jahres wieder in das BV eingelegt wurden. In diesem Versuch, Gewerbekapitalsteuer zu sparen, sah der BFH eine Steuerumgehung nach § 6 StAnpG, die unter Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten zustande gekommen sei (U. , BStBl 1969 II S. 232). Wegen branchengleicher WG s. dd).
Ein Kontokorrentkonto gehört auch dann zum BV, wenn über dieses Konto private Zahlungen abgewickelt sind. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Schuldaufnahme wirtschaftlich in außerbetrieblichem Denken begründet ist ( BStBl II S. 725; Abschn. 14a Abs. 3 EStR 1984). Zur Frage des Rechtsmißbrauchs bei der Einheitsbewertung des BV, wenn ein Unternehmer kurz vor dem Bewertungsstichtag Geld für die Zahlung privater Steuerschulden dem BV entnimmt, diese Zahlungen dann aber aus dem BV leistet und den entnommenen Betrag wieder einlegt s. BStBl II S. 494. Das Darlehen, das ein Gewerbetreibender aufnimmt, um seiner Ehefrau Barmittel unentgeltlich zur Verfügung zu stellen, damit diese ein Gebäude erstellen und dasselbe an den Gewerbetreibenden vermieten kann, ist als Privat- und nicht als Betriebsschuld des Gewerbetreibenden zu behandeln. Eine Privatschuld kann dadurch in eine Betriebsschuld umgewandelt werden, daß ein Stpfl. seinem Betrieb die durch Einnahmen erzielten Barmittel entnimmt und gleichzeitig alle anfallenden Aufwendungen durch Darlehen fremdfinanziert ( BStBl II S. 619).
gg) Bei nur teilweiser Nutzung eines WG für den gewerblichen Betrieb spricht i. d. R. seine ertragsteuerliche Behandlung als BV für die Zugehörigkeit zum gewerblichen Betrieb ( RStBl S. 390). Ohne Rücksicht auf die Behandlung bei der Einkommensbesteuerung ist das WG jedoch stets voll zum BV zu rechnen, wenn es zu mehr als 50 v. H. tatsächlich dem gewerblichen Betrieb dient (Abschn. 5 Abs. 3 VStR). S. hh) Die Verpfändung eines WG für betriebliche Zwecke macht dieses noch nicht ohne weiteres zum Teil des gewerblichen Betriebs. Das wird u. E. jedenfalls immer dann zu gelten haben, wenn es sich dabei um notwendiges Privatvermögen handelt. Auch WG, die ihrer Natur nach ertragsteuerlich zum gewillkürten BV gehören können, werden i. d. R. nicht durch eine Verpfändung für Betriebskredite notwendiges BV (vgl. BStBl III S. 350). Im Privatvermögen gehaltene Sparforderung eines Kommanditisten wird durch Verpfändung zur Sicherung eines Betriebskredits kein BV ( EFG S. 605).
Abgrenzungsfragen bei Wertpapieren als notwendiges BV s. DB 1983 S. 913.
15. Abgrenzung zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen
a) Bedeutung
Die Bedeutung dieser Abgrenzung besteht einmal darin, daß beim luf Vermögen andere Bewertungsmaßstäbe als beim Gewerbebetrieb gelten, mithin sich auch im Ergebnis andere Werte errechnen. Während Betriebe der Land- und Forstwirtschaft mit dem Ertragswert auf der Wertebene zu bewerten sind, kommen bei Gewerbebetrieben überwiegend der Teilwert, im übrigen Werte nach §§ 11-16 BewG nach den Verhältnissen des Stichtages in Betracht. Betriebe der Land- und Forstwirtschaft unterliegen nicht der GewSt, dagegen der GrSt.
b) Betrieb der Land- und Forstwirtschaft als Gewerbebetrieb
Für die Abgrenzung ist nach der Rspr. wesentlich, ob und in welchem Umfang ein über das betriebsnotwendige Maß hinausgehender dauernder Zukauf vorliegt. Dabei ist zu beachten, daß der Handel mit fremden Erzeugnissen der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd ist. Der Zukauf von Erzeugnissen, die nicht im Weg des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb bearbeitet werden, muß deshalb im Verhältnis zur Eigenerzeugung unwesentlich sein. Es darf sich nur um eine Aushilfe im Erzeugungsprozeß handeln.
Die Abgrenzungsgrundsätze in Abschn. 135 Abs. 4 EStR werden zur Anpassung an das Ertragsteuerrecht auch für das Bew-Recht anzuwenden sein. Danach ist grds. ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft aus Vereinfachungsgründen anzuerkennen, wenn der dauernde und nachhaltige Zukauf fremder Erzeugnisse, gemessen am Einkaufswert der fremden Erzeugnisse (einschl. Nebenkosten), bis zu 30 v. H. des Umsatzes ausmacht, Beträgt er mehr als 30 v. H. des Umsatzes, so ist i. d. R. ein Gewerbebetrieb anzunehmen. Zu beachten ist die abweichende Auffassung des BStBl 1981 II S. 518: Maßgebend für die Abgrenzung ist danach nicht das Verhältnnis des Einkaufswerts der Zukäufe zum Gesamtumsatz, sondern das Verhältnis der auf dem Zukauf beruhenden Umsätze zum Gesamtumsatz. Die FinVerw verfährt jedoch weiterhin nach den Grundsätzen der genannten VerwAnw (Nds. FinMin , DB S. 2469).
Hinweise aus der Rechtsprechung:
Baumschulbetrieb. Wohnhaus des Inhabers als Teil des luf Vermögens ( BStBl 1984 II S. 292). S. Abschn. 135 Abs. 3 EStR.
Binnenfischerei. BStBl 1957 III S. 37, und Schl.-Holst. EFG 1985 S. 59, bei gepachteten Seeflächen.
Blumengärtnerei. Einfamilienhaus des Inhabers einer Blumengärtnerei mit landw. Nutzfläche von weniger als 1 ha i. d. r. kein Teil der LuF ( BStBl II S. 401).
Forstbaumschulen. BStBl III S. 65.
Friedhofsgärtnerei. BStBl II S. 492; Abschn. 135 Abs. 8 EStR.
Gärtnereien. BStBl 1981 II S. 518.
Gartenbauunternehmen. BStBl III S. 678; i. d. R. Gewerbebetrieb; s. Abschn. 135 Abs. 8 EStR.
Gestüt mit Rennstall. RStBl 1936 S. 131.
Hundeaufzucht und Veräußerung von Hunden als Gewerbebetrieb ( BStBl 1981 II S. 210).
Samenzuchtbetriebe. RStBl 1929 S. 186; , RStBl 1934 S. 148. S.
Sportfischerei. BStBl II S. 632 (Betrieb der LuF).
Tierzucht. BStBl 1983 II S. 36 (ohne landw. Nutzflächen stets Gewerbebetrieb).
Tierhaltung (Liebhaberei). Der privaten Tierhaltung dienende Flächen als luf Vermögen ( BStBl 1986 II S. 282; a. A. FG Mü 19. 7. 84, EFG 1985 S. 11, rkr.) - Liebhabereibetrieb als luf Vermögen ( BStBl 1983 II S. 2; Nds. EFG 1983 S. 454).
Zierfischzucht. BStBl 1961 III S. 7.
Zur Frage, wann Grundstücksverkäufe eines Landwirts einen Gewerbebetrieb begründen, s. Abschn. 135 Abs. 10 EStR 1984. Verlieren landw. genutzte Grundstücke durch eine Nutzungsänderung ihre Eigenschaft als notwendiges BV, ohne jedoch durch diese Nutzungsänderung notwendiges Privatvermögen zu werden, so bleiben sie ohne ausdrückliche Entnahmehandlung oder einen entsprechenden Rechtsvorgang landw. BV ( BStBl 1983 II S. 448). Ein bisher privates Grundstück, dessen Bebauung mit 30 zur Veräußerung bestimmten Eigentumswohnungen geplant ist, wird notwendiges BV eines Gewerbebetriebs, sobald mit der gewerblichen Betätigung objektiv erkennbar (hier: Fertigung der Baupläne) begonnen wird ( BStBl II S. 451). - Hat ein Stpfl. seinen landw. Betrieb ohne Betriebsaufgabeerklärung an seine Eltern verpachtet und baut er auf seinem Betriebsgrundstück für sich ein Einfamilienhaus, so kommt es auf die Umstände des Einzelfalls an, ob das Haus notwendiges Privatvermögen darstellt und zu einer Privatentnahme des Grundstücks führt ( BStBl II S. 638).
c) Abgrenzung von Betrieben, die ihre Erzeugnisse über ein eigenes Handels- und Dienstleistungsgeschäft absetzen
Zu diesem Fragenkreis s. insbes. die zur ESt ergangenen BStBl III S. 460 (Landwirtschaft und Gärtnerei); , BStBl 1965 III S. 90 (Obsthof und Obstgroßhandel); , BStBl 1972 II S. 8 (Schäferei und Hammelschlächterei). Die FinVerw hat, ausgehend von dieser Rspr., in koord. Ld.-Erl. v. , BStBl I S. 643, ergänzt durch koord. Ld.-Erl. v. , BStBl I S. 977, Richtlinien über die Abgrenzung und Bewertung von Betrieben erlassen, die ihre Erzeugnisse über ein eigenes Handels- und Dienstleistungsgeschäft absetzen. Zu den Abgrenzungsmerkmalen s. i. e. Abschn. 135 Abs. 7 und 8 EStR.
d) Betrieb der Land- und Forstwirtschaft als Teil des Gewerbebetriebs
Wird die Land- und Forstwirtschaft in der Weise planmäßig im Interesse eines gewerblichen Hauptbetriebs geführt, daß diese Verbindung nicht ohne Nachteil für den Gesamtbetrieb gelöst werden kann, so liegt ein einheitlicher gewerblicher Betrieb vor. Beispiele: Konservenfabrik, die eigene Gemüse- und Spargelzucht betreibt; Anbau von Heil- und Gewürzkräutern auf eigenem Grund und Boden eines pharmazeutischen Betriebs, in dem die Heil- und Gewürzkräuter verarbeitet werden (vgl. auch Abschn. 1.03 Abs. 2 BewRL; BStBl 1966 III S. 193).
Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist in einem solchen Fall als „Betriebsgrundstück„ nach den Grundsätzen des luf Vermögens zu bewerten (§ 99 Abs. 3 BewG) und mit seinem EW bei der Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebs anzusetzen. Im EW dieses Betriebsgrundstücks ist alles enthalten, was bewertungsrechtlich zur land- und forstw. Betriebseinheit gehört, insbes. der Grund und Boden, die Gebäude, die stehenden und umlaufenden Betriebsmittel. Nicht dagegen sind im EW die in § 33 Abs. 3 BewG aufgeführten WG enthalten, insbes. Zahlungsmittel, Geldforderungen, Wertpapiere und Geldschulden. Diese WG müssen also beim EW des gewerbl. Betriebs gesondert angesetzt werden. Es ist aber auch umgekehrt darauf zu achten, daß bei der Vermögensaufstellung des gewerbl. Betriebs alle WG ausgeschieden werden, die bereits im EW des Betriebsgrundstücks erfaßt worden sind. Soweit Maschinen, Einrichtungsgegenstände, Waren und dgl. sowohl zum Hauptbetrieb als auch zum Nebenbetrieb gehören, muß eine Aufteilung, erforderlichenfalls schätzungsweise, erfolgen. S.
e) Be- und Verarbeitungsbetrieb als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb
Zu den Abgrenzungsmerkmalen, die hinsichtlich der Be- und Verarbeitungsbetriebe festgelegt worden sind, vgl. koord. Ld.-Erl. v. , BStBl I S. 324, und , BStBl I S. 352.
Hinweise aus der Rechtsprechung:
Brennereien ( BStBl 1971 II S. 287; , BStBl 1984 II S. 152); Brauereien ( RStBl S. 693); Kartoffelflockenfabrik ( RStBl S. 423; RStBl S. 394); Molkerei ( RStBl S. 1095); Mühlenbetrieb ( RStBl S.985); Sägewerk ( BStBl III S. 375); Papierfabrik ( RStBl S. 982); Sauerkohlfabrik und Gurkeneinlegerei ( RStBl 1939 S. 167).
Gewinne aus Schloßbesichtigungen gehören stets zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb ( BStBl 1980 II S. 633).
Verfahrensmäßig ist die Frage, ob eine gewerbliche Anlage Nebenbetrieb der Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger gewerblicher Betrieb ist, in dem Verfahren der Einheitsbewertung des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft zu entscheiden ( BStBl 1971 II S. 287).
f) Substanzbetriebe
Bei Substanzbetrieben wird i. d. R. die Vermutung für das Vorliegen eines selbständigen gewerblichen Betriebs sprechen, da die innere betriebsmäßige Verbindung mit dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft fehlt ( RStBl S. 443; , RStBl 1932 S. 106; , RStBl 1937 S. 677; , RStBl S. 605). Eine Ausnahme kann hier lediglich dann gegeben sein, wenn eine besondere wechselseitige Abhängigkeit zwischen beiden Betrieben, z. B. bei überwiegender Verwendung der Erzeugnisse des Substanzbetriebs für den luf Betrieb, besteht und der Substanzbetrieb nur untergeordnete Bedeutung gegenüber dem land- und forstw. Betrieb hat ( RStBl S. 774; , RStBl 1937 S. 677).
Im eigenen Grund und Boden entdeckte Bodenschätze, deren Ausbeute einem Pächter übertragen ist, können nicht als gewillkürtes BV in einen luf Betrieb eingelegt werden ( BStBl 1983 II S. 106). Ein Kiesvorkommen ist objektiv nicht geeignet, den landw. Betrieb des Verpächters zu fördern, es kann kein gewillkürtes BV darstellen (Schl.-Holst. EFG 1983 S. 233).
Vgl. auch gleichlautende Ld.-Erl. v. , BStBl I S. 324, und v. , BStBl I S. 352, sowie Abschn. 135 Abs. 5 EStR.
g) Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe
Die Beurteilung dieser Betriebe richtet sich nach den Grundsätzen der §§51, 51a BewG (vgl. auch § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG; § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Zu den Abgrenzungsfragen s. Abschn. 124a und 124b EStR.
Wegen der Ausnahmeregelung für Abmelkställe in Berlin (West) s. § 122 Abs. 2 BewG.
h) Sonderbetriebe und Einzelfragen
Sonderbetriebe wie Gastwirtschaften, Bäckereien, Metzgereien und dgl. sind auch bei äußerer Verbindung mit der Landwirtschaft regelmäßig gewerbliche Betriebe. Wegen der Abgrenzungsfragen bei Fuhrleistungen im Zusammenhang mit einem landw. Betrieb vgl. Abschn. 135 Abs. 6 EStR.
WG, die dazu bestimmt sind, sowohl dem gewerblichen Betrieb als auch einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft desselben Inhabers dauernd zu dienen, sind beiden Betrieben anteilsmäßig zuzurechnen (Abschn. 5 Abs. 3 VStR).
Zu weiteren Einzelfragen s. Abschn. 1.03 BewRL.
16. Eigentum des Betriebsinhabers
Die einzelnen WG sind in die wirtschaftliche Einheit des BV nur dann einzubeziehen, wenn sie dem Betriebsinhaber gehören, d. h. also, in seinem Eigentum stehen. Hierbei ist der wirtschaftliche Eigentumsbegriff des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beachten, (vgl. Abschn. 5 Abs. 1 VStR). WG, die unter Eigentumsvorbehalt gekauft worden sind, S. werden dem BV des Käufers zugerechnet. Wirtschaftliches Eigentum setzt insbes. die tatsächliche Herrschaft an bestimmten WG voraus ( BStBl 1972 II S. 28).
WG, die nicht dem Betriebsinhaber gehören, können i. d. R. also nicht zum gewerblichen Betrieb gerechnet werden, insbes. nicht WG, die der Pächter in Ausübung seines Pachtrechts, d. h. in Anerkennung fremden Eigentums, besitzt ( BStBl III S. 190).
Ausnahmen von diesem Grundsatz ergeben sich aus § 26 BewG:
a) WG der Ehefrau sind danach dann in den gewerblichen Betrieb des Ehemannes miteinzubeziehen, wenn das Vermögen der Ehegatten nach § 119 Abs. 1 BewG zusammenzurechnen ist, also die Ehegatten zur VSt zusammen veranlagt werden ( BStBl 1959 III S. 2).
Die Einbeziehung von WG der Ehefrau in den Gewerbebetrieb des Ehemannes ist nicht verfassungswidrig ( BStBl 1967 III S. 170; , BStBl 1971 II S. 289; , BStBl II S. 669). Schulden an den Ehegatten des Betriebsinhabers sind keine WG i. S. des § 26 Abs. 1 BewG. Sie sind bei der Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebs des Ehemannes abzuziehen ( BStBl 1970 II S. 197; , BStBl 1972 II S. 210). Zu den zu berücksichtigenden Betriebsschulden gehört auch die stille Beteiligung des Ehegatten (Abschn. 5 Abs. 2 VStR). Verbindlichkeiten, die sich aus der Zukunftssicherung für den Arbeitnehmerehegatten ergeben, sind bei der Ermittlung des BV abzugsfähig, soweit sie auch bei der Gewinnermittlung nach dem EStG berücksichtigt werden können (Abschn. 5 Abs. 2a VStR). Ein Grundstück, das im Alleineigentum eines Ehegatten steht und zu mehr als 50 v. H. dem Betrieb einer PersG dient, an welcher der andere Ehegatte als Gesellschafter beteiligt ist, wird als Betriebsgrundstück dem Gewerbebetrieb der PersG zugerechnet ( BStBl 1974 II S. 79). - S. hierzu auch FinMin NW , DB 1984 S. 326, über „Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit in den Fällen des § 26 Nr. 1 BewG„.
b) WG, die zum Teil zum Gesamtgut einer fortgesetzten Gütergemeinschaft, zum Teil dem Betriebsinhaber als überlebendem Ehegatten gehören, werden dann zum gewerblichen Betrieb gerechnet, wenn das Gesamtgut nach § 120 BewG dem Vermögen des überlebenden Ehegatten zuzurechnen ist (bei unbeschränkter Steuerpflicht des überlebenden Ehegatten). Vgl. BStBl 1971 II S. 381; Abschn. 5 Abs. 2 VStR.
WG der Kinder sind in keinem Fall in den Gewerbebetrieb miteinzubeziehen, auch dann nicht, wenn vstl. eine Zusammenveranlagung mit den Kindern erfolgt. Zu prüfen wird jedoch sein, ob nicht wirtschaftliches Eigentum der Eltern vorliegt (Abschn. 5 Abs. 2 VStR).
17. Beginn und Ende des Gewerbebetriebs
a) Beginn
Bei Einzelgewerbetreibenden und Angehörigen der freien Berufe beginnt der Gewerbebetrieb mit seiner tatsächlichen Eröffnung, also auch bewertungsrechtlich (ebenso wie im GewSt-Recht) noch nicht bereits mit den Vorbereitungshandlungen. Ein auf die Erzeugung von Waren gerichteter Herstellungsbetrieb ist bereits dann als gewerbl. Betrieb anzusehen, wenn er mit der Erzeugung der zur Veräußerung bestimmten Waren begonnen hat; die Aufnahme der Verkaufstätigkeit wird nicht vorausgesetzt ( HFR S. 233).
Bei PersG genügt zur Entstehung bereits, daß der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen und Gesellschaftsvermögen vorhanden ist ( RStBl 1933 S. 364; , RStBl 1930 S. 30; , RStBl S. 297; , RStBl S. 572, Abschn. 14 Abs. 1 VStR). Die Eintragung in das Handelsregister ist nicht maßgebend.
Bei Körperschaften beginnt der Gewerbebetrieb mit ihrer Entstehung im Bundesgebiet oder Berlin (West). Eine KapG entsteht handelsrechtlich mit der Eintragung in das Handelsregister. Dieser Zeitpunkt deckt sich nicht mit dem Beginn der stl. Rechts- S. fähigkeit. Sie beginnt bereits, sobald der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen oder die Satzung beschlossen und Vermögen auf die Gesellschaft übertragen worden ist. Die Aufnahme des Betriebs ist nicht Voraussetzung. Die Gründergesellschaft stellt grds. mit der durch die alsbald nachfolgende Eintragung in das Handelsregister handelsrechtlich zur Entstehung gelangenden KapG dasselbe Rechtssubjekt dar, falls es sich bei der Gründergesellschaft um einen selbständig vstpfl. nichtrechtsfähigen Verein (§ 1 Abs. 1 Nr. 2e VStG) handelt. Ist die Gründergesellschaft eine GbR, so ist Gleichheit mit der daraus durch alsbaldige Eintragung in das Handelsregister entstehenden juristischen Person dann gegeben, wenn die Gründergesellschaft nach außen geschäftlich in Erscheinung tritt. Eine derartige Tätigkeit ist bereits in der Eröffnung eines Kontos auf den Namen der Gründergesellschaft zu sehen. Löst sich die Gründergesellschft auf, bevor es zur Entstehung der juristischen Person kommt, so ist sie entweder als nicht selbständige PersG oder als selbständig vstpfl. Verein zu behandeln. S. z. B. BStBl II S. 561; , BStBl II S. 486; , BStBl II S. 600, Abschn. 10 Abs. 1 VStR 1986.
Die Aufnahme der ihrer Satzung entsprechenden Tätigkeit ist nicht Voraussetzung für die Entstehung ( RStBl S. 373; , RStBl 1932 S. 287; 23. 5. 39, RStBl S. 774).
Bei Bewertung des BV einer vor dem Stichtag gegründeten, aber erst nach dem Stichtag ins Handelsregister eingetragenen GmbH kann eine Schuld auf Rückzahlung geleisteter Stammeinlagen für den Fall der Ablehnung der Eintragung durch den Registerrichter nicht angesetzt werden. Sie hat am Stichtag nicht bestanden. Eine derartige Rückzahlungsverpflichtung entstehe erst bei einer im außen- und Innenverhältnis ins Leben getretenen Gründergesellschaft schon zivilrechtlich erst mit dem Liquidationsbeschluß entsprechend ( EFG S. 437).
b) Ende
Der gewerbliche Betrieb endet bei Einzelgewerbetreibenden, Angehörigen der freien Berufe und bei PersG erst mit der Beendigung der Aufgabe oder Abwicklung. Er endet also nicht bereits mit der Einstellung der eigentlichen gewerblichen Tätigkeit, sondern erst mit der Beendigung der Liquidation ( RStBl 1934 S. 54; , RStBl 1937 S. 337). Wegen der etwaigen Beendigung bei Verpachtung des Gewerbebetriebs s. Nr. 9.
Bei KapG endet die stl. Rechtsfähigkeit mit dem Wegfall ihres Vermögens. Im Fall der Abwicklung (Liquidation) ist dieser Zeitpunkt erst nach Verteilung unter die Gesellschafter, frühestens aber mit Ablauf des gesetzlich vorgeschriebenen Sperrjahres eingetreten. I. d. R. kann der Tag der Löschung als Tag des Erlöschens der stl. Rechtsfähigkeit angesehen werden. Vgl. auch HFR S. 292, Abschn. 10 Abs. 2 VStR.
Für die Fälle des Übergangs des Vermögens einer KapG, einer Erwerbs- oder Wirtschftsgenossenschaft oder eines Versicherungsvereins a. G. durch Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen gelten die Vorschriften des UmwStG 1977 und des UmwG. § 2 des UmwStG 1977 bezieht die Vermögensübertragung, die mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregistzer erfolgt (§ 5 UmwG), auf den stl. Übertragungsstichtag zurück. Die VSt-Zahlungspflicht der umgewandelten Körperschaft endet nach § 18 Abs. 2 Nr. 1 VStG mit Ende des Kj, in das der stl. Übertragungsstichtag fällt. Auf diesen Stichtag wird die Veranlagung aufgehoben. Zur Ausschaltung von Vermögenserhöhungen, die sich aus dieser Rückbeziehung ergeben, s. § 2 Abs. 4 UmwStG 1977. Vgl. auch Abschn. 10 Abs. 2 VStR.
Im (BStBl 1979 II S. 294) hat der BFH es bei einer Veschmelzung zweier AG abgelehnt, das Vermögen der übertragenden Gesellschaft bei der Einheitsbewertung der übernehmenden Gesellschaft nach § 3 Abs. 3 UmwStG abzuziehen.
IV. Nicht zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Nicht zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter
Nach § 101 BewG ergeben sich innerhalb eines gewerblichen Betriebs einer Reihe von Befreiungen für bestimmte WG, die nachfolgend dargestellt sind. S.
18. Wirtschaftsgüter, die nach den Vorschriften des VStG von der Vermögensteuer befreit sind
und auch keinen Teil des BV darstellen (§ 101 Nr. 1 BewG).
Darunter fallen:
a) WG, die nach § 1 Abs. 3 Satz 2 VStG außer Ansatz bleiben (= Vermögensgegenstände, die auf das Währungsgebiet der Mark der DDR entfallen, sowie Nutzungsrechte daran);
b) WG, die nach § 2 Abs. 3 VStG (= bestimmtes Inlandsvermögen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht) außer Ansatz bleiben.
Die Befreiungen des § 3 VStB stellen persönliche Befreiungen dar. Wegen der Auswirkungen dieser Befreiungen auf die GewKapSt s. Abschn. 109c VStR.
Nach § 117 BewG bleiben bei der Ermittlung des Gesamtvermögens außer Ansatz:
(1) BV, das unmittelbar und nicht nur vorübergehend der Gewinnung, Lieferung und Verteilung von Wasser zur öffentlichen Versorgung dient;
(2) BV von Verkehrsbetrieben, Hafenbetrieben und Flugplatzbetrieben des Bundes, eines Landes, einer Gemeinde, eines Gemeindeverbandes oder eines Zweckverbandes. Das gleiche gilt für Unternehmen dieser Art, deren Anteile ausschließlich diesen Körperschaften gehören und deren Erträge ihnen ausschließlich zufließen;
(3) BV der nicht unter (2) fallenden Verkehrsbetriebe, Hafenbetriebe und Flugplatzbetriebe, soweit dieses dazu bestimmt ist, unter der Auflage der Betriebspflicht, der Beförderungspflicht (Kontrahierungspflicht) und des Tarifzwangs dem öffentlichen Verkehr unmittelbar zu dienen.
Dient das nach (1) und (3) begünstigte BV gleichzeitig auch anderen Zwecken, so ist es dem Umfang der jeweiligen Nutzung entsprechend aufzuteilen.
Die Steuerbefreiung soll nur bei der VSt erfolgen. Der EW des BV ist daher zunächst wie im Regelfall festzustellen. Bei Vollbefreiung unterbleibt die Ermittlung des Gesamtvermögens. Bei Teilbefreiung ist bei Ermittlung des Gesamtvermögens nur ein entsprechender Teil des EW des BV anzusetzen. Über die Gewährung der Steuerbegünstigung ist im VSt-Veranlagungsverfahren zu entscheiden ( BStBl 1981 II S. 249).
Nähere Erläuterungen s. koord. Ld.-Erl. , BStBl I S. 224; FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw. 14 zu § 117 BewG; Bew-Kartei NW Anw. 15 zu § 177 BewG; Abschn. 109c VStR.
19. Wirtschaftsgüter, die nach anderen Gesetzen als dem VStG von der Vermögensteuer befreit sind
und auch keinen Teil des BV darstellen (§ 101 Nr. 1 BewG).
In Betracht kommen insbes. (vgl. a. Abschn. 24 Abs. 3 und 4 VStR):
Das Sondervermögen (Zweckvermögen) bei Kapitalanlagegesellschaften nach § 38 des Ges. über Kapitalanlagegesellschaften.
Anlagen der steuerbegünstigten Wasserkraftwerke während der Bauzeit (§ 5 Satz 1 der VO über die stl. Begünstigung von Wasserkraftwerken). Vom Betriebsbeginn an ermäßigt sich die VSt für die Dauer von 20 Jahren auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge. Vgl. RdF-Erl. , RStBl S. 658. Die begünstigten Anlagen sind ab Inbetriebnahme ebenso wie die mit ihnen zusammenhängenden Schulden bei der Einheitsbewertung des BV nur mit 50 v. H. ihres Werts anzusetzen ( BStBl 1970 II S. 397). Die Steuerbegünstigung ist durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 auf die Anlagen ausgedehnt worden, deren Baubeginn in die Zeit bis fällt. Sie erstreckt sich auch auf das Betriebskapital, das für die Errichtung und den Betrieb der Wasserkraftwerke erforderlich ist, sofern mit deren Bau am Bewertungsstichtag bereits begonnen worden ist ( BStBl II S. 389), S. Beträge, die sich nach § 4 Abs. 4 des WirtschaftssicherstellungsG ergeben;
Beträge, die sich nach § 4 Abs. 4 des VerkehrssicherstellungsG ergeben;
Beträge, die sich nach 6 Abs. 6 des ErnährungssicherstellungsG ergeben;
WG, deren Befreiung sich aus §§ 8, 12, 40 des SchutzbauG ergibt;
Anteile an der Aktionsgemeinschaft Deutsche Steinkohlenreviere GmbH nach § 2 Abs. 3 des Ges. über stl. Maßnahmen bei der Stillegung von Steinkohlenbergwerken;
Vergünstigungen nach dem Gesetz zur Förderung und Verwendung von Steinkohle in Kraftwerken, nach dem Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei der Stillegung von Steinkohlenbergwerken (vgl. Abschn. 74 Abs. 6 und 117 VStR), nach dem Entwicklungshilfe-Steuergesetz in den bis geltenden Fassungen und nach dem Entwicklungsländer-Steuergesetz i. d. F. v. (BGBl I S. 564, BStBl I S. 294), s. Abschn. 28 Abs. 4 VStR;
WG, deren Befreiung sich aus einem DBA ergibt.
20. Nichtansatz von Erfindungen, Urheberrechten und Originalen urheberrechtlich geschützter Werke, Know-how
Erfindungen, Urheberrechte und Originale urheberrechtlich geschützter Werke gehören dann nicht zum BV, wenn sie nach § 110 Abs. 1 Nr. 5 BewG auch nicht zum sonstigen Vermögen gehören. Im Eigentum des unbeschränkt stpfl. Erfinders und, im Todesfall, beim unbeschränkt stpfl. Ehegatten oder seinen unbeschränkt stpfl. Kindern sind somit Erfindungen und Urheberrechte stets steuerfrei, gleichgültig, ob sie selbst verwertet werden oder durch Dritte gegen Zahlung fester oder nicht fester Beträge ausgenutzt werden. Bei diesem Personenkreis sind auch Originale urheberrechtlich geschützter Werke außer Betracht zu lassen.
Diensterfindungen i. S. des § 4 Abs. 2 des Ges. über Arbeitnehmererfindungen bleiben beim Arbeitgeber steuerfrei, solange er sie in seinem Betrieb verwertet. Werden sie in Lizenz vergeben oder in sonstiger Weise einem Dritten gegen Entgelt zur Ausnutzung überlassen, sind sie steuerlich zu erfassen (s. § 101 Nr. 2 Satz 2 BewG).
Überläßt eine KapG in ihrem Betrieb gemachte Diensterfindungen einer OHG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen, so sind die Erfindungen im BV der OHG zu erfassen. Die Begünstigung des § 101 Nr. 2 Satz 2 BewG greift bei der Ermittlung des EW des BV für die OHG nicht ein. Auch bei der Aufteilung des EW der OHG auf die Mitunternehmer darf ein dem Wert der Erfindungen entsprechender Anteil des EW nicht außer Ansatz bleiben ( BStBl II S. 442).
Soweit das Know-how ein bewertbares WG darstellt, kann es wie eine nicht geschützte Erfindung behandelt werden. Elemente eines Dienstvertrags im Know-how-Vertrag sind kein bewertbares WG. Vgl. hierzu Abschn. 24a Abs. 2 VStR.
21. Nichtansatz von Ansprüchen nach Kriegsfolgegesetzen
Nach § 111 Nr. 5 BewG sind Ansprüche nach dem Lastenausgleichsgesetz, Währungsausgleichsgesetz, Altsparergesetz, Flüchtlingshilfegesetz, Reparationsschädengesetz, nach dem allgemeinen Kriegsfolgengesetz, Gesetz zur Regelung der Verbindlichkeiten nat.-soz. Einrichtungen und der Rechtsverhältnisse an deren Vermögen, nach dem Kriegsgefangenenentschädigungsgesetz, Häftlingshilfegesetz nicht beim sonstigen Vermögen anzusetzen.
Derartige Ansprüche sind nach § 101 Nr. 3 BewG auch kein Teil des BV.
Zu Nr. 18-21:
Zu beachten ist, daß Schulden und Lasten, die mit diesen steuerbefreiten WG in Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden dürfen. Das gilt auch dann, wenn die Schulden und Lasten höher sind als der Wert dieser WG ( RStBl S. 567).
Außer den unter Nr. 20 und 21 aufgeführten Ausnahmen können die sonstigen Begünstigungen, die beim sonstigen Vermögen nach §§110, 111 BewG gelten, innerhalb des gewerblichen Betriebs nicht Anwendung finden.
Wegen des nicht zum BV gehörenden Geschäfts- oder Firmenwerts, soweit er nicht entgeltlich erworben wurde, s. Nr. 33 „Firmenwert (Geschäftswert)„.
V. Der Bewertungsstichtag
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Der Bewertungsstichtag
22. Grundsätze
Die Feststellung des EW im EW-Verfahren ist stets eine Zeitpunktbewertung. Maßgebend sind die Verhältnisse zu Beginn eines Kj. Das kann ein Hauptfeststellungszeitpunkt (z. B. nach § 21 Abs. 2 BewG), ein Fortschreibungszeitpunkt (z. B. oder/und nach § 22 Abs. 4 BewG) oder ein Nachfeststellungszeitpunkt (z. B. oder/und nach § 23 Abs. 2 BewG) sein. Dieser Zeitpunkt ist grds. für die Beurteilung des Bestands der einzelnen zum Gewerbebetrieb gehörenden WG und auch für ihre Bewertung maßgebend. Einzelheiten zum statischen Stichtagsprinzip der Vermögensbesteuerung s. insbes. HFR 1965 S. 149; 17. 3. 67, BStBl III S. 486; , BStBl II S. 768; BStBl II S. 494.
Als Rechtsmißbrauch nach §42 AO anzusehende Umgehungen des Stichtagsprinzips sind nicht anzuerkennen.
Das vom Gesetzgeber vorgeschriebene Stichtagsprinzip ist bildlich mit einer Momentaufnahme zu vergleichen. Es dient, wie der BFH in seinem U. v. (BStBl I S. 366) feststellt, der Praktikabilität der Vermögenserfassung und bringt zwangsläufig Ergebnisse, die sachlich nicht befriedigen. In dem U. hat deshalb der BFH eine Erhöhung des Teilwerts des Vorratsvermögens zum Beginn des neuen Kj nicht berücksichtigt, weil Abschlußtag der 31. 12. des abgelaufenen Kj war. Dieser Grundsatz gelte auch dann, wenn die Preiserhöhung bereits im Abschlußzeitpunkt bekannt war (vgl. auch Abschn. 39 Abs. 5 VStR).
Das Stichtagsprinzip schließt nicht ohne weiteres jeden Blick auf vorhergehende oder nachträgliche Ereignisse aus. Eine solche völlig isolierte Betrachtung ist insbes. nicht denkbar, wenn am Stichtag unklare und unsichere Verhältnisse bestehen. Auch später erkennbare Umstände, die nicht zu lange nach dem Stichtag liegen, können u. E. zur Beurteilung der am Stichtag gegebenen objektiven Verhältnisse herangezogen werden. Eingetretene Veränderungen nach dem Stichtag können jedoch in keinem Fall auf den zurückliegenden Stichtag zurückprojiziert werden. Vgl. hierzu BStBl III S. 314; , BStBl III S. 152; , BStBl III S. 83; , BStBl III S. 145; , BStBl III S. 450. Wird in verfassungsrechtlich zulässiger Weise ein Gesetz rückwirkend geändert, so verstößt seine rückwirkende Auswirkung auf die Vermögensbesteuerung an noch nicht endgültig bestandskräftigen Stichtagen nicht gegen das Stichtagsprinzip, das lediglich dadurch „modifiziert„ wird ( BStBl 1975 II S. 284). - S. auch wegen Berücksichtigung der späteren Rechtsbehelfsentscheidung bei streitigen Steuerschulden BStBl 1975 II S. 322).
Zur Frage des Stichtagsprinzips bei Ermittlung des Jahreswerts wiederkehrender Nutzungen und Leistungen - Berücksichtigung nur am Stichtag vorausschaubarer, nicht lange danach liegender Verhältnisse - s. z. B. BStBl II S. 448.
23. Ausnahmen vom Stichtagsprinzip
Bei buchführenden Betrieben, die mit dem Kj abschließen, tritt stets an die Stelle des Feststellungszeitpunkts der Abschlußzeitpunkt (§ 106 Abs. 2 und 4 BewG), d. h. bei einem mit dem Kj abschließenden Betrieb der 31. 12., 24 Uhr. Tritt eine Vermögensänderung nicht bereits am Abschlußzeitpunkt, sondern erst mit dem Beginn des neuen Kj ein, so kann eine solche Wandlung grds. nicht berücksichtigt werden, und zwar auch dann nicht, wenn die Änderung bereits im Abschlußzeitpunkt bekannt war (s. Nr. 22). - Im Erl. des FinMin NW v. (DB S. 1438) wird die Frage, ob bei einem auf den Schluß des Kj bilanzierenden Unternehmen eine Kaufpreisschuld für den Erwerb eines Betriebsgrundstücks bei der Einheitsbewertung des BV berücksichtigt werden kann, wenn die Übergabe und der Übergang von Nutzungen und Lasten zum 1. 1. des folgenden Jahres vereinbart wird, bejaht. Das erwerbende Unternehmen habe (da Ursache der Vermögensänderung zeitlich vor Feststellungszeitpunkt) bei der Einheitsbewertung des BV auf den 1. 1. des auf den Abschlußzeitpunkt folgenden Jahres das Betriebsgrundstück anzusetzen und die Kaufpreisschuld abzuziehen. S.
Bei Neugründung eines Betriebs auf den 1. 1. ist das BV dieses Zeitpunkts zugrunde zu legen (s. Abschn. 39 Abs. 4 VStR; HFR 1963 S. 50). Bei Gründung eines Tochterunternehmens zum Beginn eines Kj ist zum Tag der Gründung ein EW für das Tochterunternehmen festzustellen. Dementsprechend ist bei der Einheitsbewertung des Mutterunternehmens der Vermögensabfluß zu berücksichtigen ( DB S. 720).
Haben gewerbliche Betriebe ein vom Schluß des Kj abweichendes Wj, so können sie beantragen, daß der Schluß dieses Wj, und zwar desjenigen, das dem jeweiligen Feststellungszeitpunkt vorangeht, zugrunde gelegt wird (§ 106 Abs. 3 und 4 BewG). Bei einem neu gegründeten Unternehmen treten an die Stelle des Abschlußzeitpunkts die Verhältnisse vom Tag des Betriebsbeginns ( BStBl II S. 388; Abschn. 39 Abs. 4 VStR).
Von diesem Prinzip der Zugrundelegung des Abschlußzeitpunkts an Stelle des Feststellungszeitpunkts gibt es wiederum einige Ausnahmen:
a) Bei Betriebsgrundstücken und Mineralgewinnungsrechten bleiben hinsichtlich des Bestands und der Bewertung in jedem Fall die Verhältnisse des Feststellungszeitpunkts, also des Beginns des 1. 1., maßgebend (§ 106 Abs. 5 Nr. 1 BewG). Der letzte EW ist dabei zu übernehmen (§ 109 Abs. 2 BewG).
b) Gehören Wertpapiere, Anteile und Genußscheine an KapG zu einem gewerblichen Betrieb, so ist zwar für ihren Bestand der Abschlußtag maßgebend. Für ihre Bewertung gilt aber der sich aus § 112 BewG ergebende Stichtag (§ 106 Abs. 5 Nr. 2 BewG). Das ist jeweils der 31. 12. des Jahres, das dem für die Hauptfeststellung, Wertfortschreibung oder Nachfeststellung maßgebenden Zeitpunkt vorangeht. Die Werte werden also grds. jährlich neu ermittelt. Bei Betrieben mit einem Wj, das mit dem Kj übereinstimmt, bestehen somit hinsichtlich der Wertpapiere usw. keine Ausnahmen vom Stichtagsprinzip. Diese Regelung hinsichtlich des Bewertungszeitpunkts bei Wertpapieren usw. gilt nicht nur bei buchführenden, sondern auch bei nichtbuchführenden Betrieben (vgl. § 106 Abs. 1 i. V. mit § 112 BewG).
c) Für Beteiligungen an PersG gelten hinsichtlich der Zurechnung und Bewertung die Feststellungen, die bei der gesonderten Feststellung des EW der PersG getroffen worden sind (§ 106 Abs. 5 Nr. 3 BewG; Abschn. 39 Abs. 2 VStR). Für die personelle Zusammensetzung einer PersG mit abweichendem Wj sind nach Abschn. 39 Abs. 3 VStR die Verhältnisse des Feststellungszeitpunkts maßgebend.
VI. Ausgleich von Vermögensänderungen nach dem abweichenden Abschlußzeitpunkt (§ 107 BewG)
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Ausgleich von Vermögensänderungen nach dem abweichenden Abschlußzeitpunkt (§ 107 BewG)
24. Grundsätze
Bei einem Abschlußzeitpunkt, der vom Schluß des Kj abweicht, jedoch nach § 106 Abs. 3 BewG auf Antrag der Feststellung des EW zugrunde gelegt wird, könnte sich ergeben, daß bei Vermögensänderungen zwischen diesem Abschlußzeitpunkt und dem Feststellungszeitpunkt Vermögenswerte entweder doppelt erfaßt oder vollständig unerfaßt bleiben. Das will die Bestimmung des § 107 BewG verhindern.
25. Die einzelnen Fälle
a) Vermögensänderungen bei Betriebsgrundstücken und Mineralgewinnungsrechten
aa) Fall des § 107 Nr. 1 Buchst. a BewG
Ist ein Betriebsgrundstück oder ein Mineralgewinnungsrecht zwischen dem Abschlußzeitpunkt und dem Feststellungszeitpunkt aus dem gewerblichen Betrieb ausgeschieden und der Gegenwert dem Betrieb zugeführt worden, so wird der Gegenwert dem BV zugerechnet. Ohne diese Korrektur könnten weder das Grundstück bzw. das Mineralgewinnungsrecht noch der Gegenwert erfaßt werden, da für das Betriebsgrundstück und das Mineralgewinnungsrecht der Feststellungszeitpunkt (§ 106 Abs. 5 Nr. 1 BewG) und für den Gegenwert der Abschlußzeitpunkt (§ 106 Abs. 3 BewG) maßgebend sind. Wird der Gegenwert dem übrigen Vermögen zugeführt, kommt ein Ausgleich nicht in Betracht. S. Beispiel A in Abschn. 41 Abs. 3 VStR. S.
bb) Fall des § 107 Nr. 1 Buchst. b BewG
Ist zwischen Abschlußzeitpunkt und Feststellungszeitpunkt Grundbesitz als Betriebsgrundstück oder ein Mineralgewinnungsrecht dem gewerblichen Betrieb zugeführt und der Gegenwert dem gewerblichen Betrieb entnommen worden, so wird der Gegenwert vom BV abgezogen. Ohne diese Korrektur würde sowohl der Grundbesitz bzw. das Mineralgewinnungsrecht als auch der Gegenwert erfaßt werden, da das Betriebsgrundstück und das Mineralgewinnungsrecht im Feststellungszeitpunkt vorhanden (§ 106 Abs. 5 Nr. 1 BewG) und der Gegenwert im Abschlußzeitpunkt (§ 106 Abs. 3 BewG) noch Teil des BV ist.
Die Ausgleichsvorschrift gilt auch für Aufwendungen, die zwischen dem Abschlußzeitpunkt und dem Feststellungszeitpunkt aus Betriebsmitteln auf Betriebsgrundstücke oder betriebliche Mineralgewinnungsrechte gemacht worden sind. Der Abzug ist davon abhängig, daß die Aufwendungen zu einer Fortschreibung des EW des Grundstücks bzw. des Mineralgewinnungsrechts geführt haben oder bei der Ermittlung des besonderen EW nach § 91 Abs. 2 BewG berücksichtigt worden sind ( BStBl II S. 520).
Ist der Gegenwert bzw. sind die Aufwendungen dem übrigen Vermögen entnommen worden, kommt die Ausgleichsvorschrift nicht zur Anwendung.
Die Begriffe „Zuführung„, „Entnahme„, „Gegenwert„ sind unabhängig von ihrer ertragsteuerlichen Bedeutung ausschließlich nach ihrem wirtschaftlichen Sinngehalt anzuwenden. Unter dem Begriff „Gegenwert„ ist daher nicht nur die Barzahlung, sondern auch die Übernahme einer betrieblichen Schuldverpflichtung zu verstehen (FinMin NW 14. 4. 75 S 3223 - 10 V C 1). S. Beispiel B in Abschn. 41 Abs. 3 VStR.
b) Vermögensänderungen bei anderen Wirtschaftsgütern als Betriebsgrundstücken oder Mineralgewinnungsrechten
aa) Fälle des § 107 Nr. 2 Buchst. a und c BewG
Ist ein derartiges WG zwischen dem Abschlußtag und dem Feststellungszeitpunkt aus einem gewerblichen Betrieb ausgeschieden und dem übrigen Vermögen des Betriebsinhabers zugeführt worden, so wird das WG so behandelt, als wenn es im Feststellungszeiptunkt noch zum gewerblichen Betrieb gehörte. Ohne Korrektur würde das WG doppelt erfaßt werden, da es im Abschlußzeitpunkt noch Teil des BV war, im Feststellungszeitpunkt bzw. Veranlagungszeitpunkt aber bereits zum übrigen Vermögen gehörte. Es ist also im übrigen Vermögen nicht zu erfassen. Nach der Rspr. ist für die Anwendung dieser Ausgleichsvorschrift Voraussetzung, daß sich das WG oder sein Gegenwert im Feststellungszeitpunkt bzw. Veranlagungszeitpunkt noch tatsächlich im übrigen Vermögen befindet. Entnimmt z. B. ein Stpfl. nach dem Abschlußzeitpunkt Geld aus seinem Betrieb und verbraucht er es bis zum Feststellungszeitpunkt für den Lebensunterhalt oder verwendet er es bis zu diesem Zeitpunkt zur Bezahlung von Schulden, so liegt überhaupt kein Fall des § 107 Nr. 2 Buchst. a BewG vor (vgl. BStBl III S. 190; , BStBl II S. 637). Unter „übrigem Vermögen„ i. S. dieser Vorschrift ist nicht nur das „sonstige Vermögen„, sondern Vermögen aller Vermögensarten des § 18 BewG zu verstehen (vgl. auch Abschn. 41 Abs. 2 VStR). Eine Ausnahme ist nach § 107 Nr. 2 Buchst. c BewG für die Fälle zu beachten, in denen mit dem nach dem Abschlußtag aus dem BV ausgeschiedenen WG vor dem Feststellungszeitpunkt Grundbesitz oder Mineralgewinnungsrechte erworben worden oder Aufwendungen auf Grundbesitz oder Mineralgewinnungsrechte gemacht worden sind, wobei es sich nicht um Betriebsgrundstücke oder betriebliche Mineralgewinnungsrechte handeln darf (da dafür Nr. 1 Buchst. b in Betracht käme). In diesen Fällen ist das WG von dem Vermögen abzuziehen, aus dem es ausgeschieden ist, also vom BV. Bei den Aufwendungen auf Grundbesitz muß eine Fortschreibung des EW oder ein besonderer EW nach § 91 Abs. 2 BewG die Folge gewesen sein.
S. Beispiel A in Abschn. 41 Abs. 4 und Beispiel in Abschn. 41 Abs. 5 VStR. S.
bb) Fälle des § 107 Nr. 2 Buchst. b und c BewG
Ist zwischen dem Abschlußtag und dem Feststellungszeitpunkt ein derartiges WG aus dem übrigen Vermögen des Betriebsinhabers ausgeschieden und dem gewerblichen Betrieb zugeführt worden, so wird das WG so behandelt, als wenn es im Feststellungszeitpunkt noch zum übrigen Vermögen gehörte. Ohne diese Korrektur würde das WG stl. nicht erfaßt werden, da es im Abschlußzeitpunkt noch nicht Teil des BV war, im Feststellungszeitpunkt jedoch nicht mehr zum übrigen Vermögen gehörte. Es ist also dem übrigen Vermögen zuzurechnen.
Eine Ausnahme ist nach § 107 Nr. 2 Buchst. c BewG für die Fälle zu beachten, in denen mit dem nach dem Abschlußtag aus dem übrigen Vermögen ausgeschiedenen WG Grundbesitz oder Mineralgewinnungsrechte erworben worden bzw. Aufwendungen auf Grundbesitz oder Mineralgewinnungsrechte gemacht worden sind, wobei es sich um Betriebsgrundstücke bzw. betriebliche Mineralgewinnungsrechte bzw. Aufwendungen auf Betriebsgrundstücke oder betriebliche Mineralgewinnungsrechte handeln muß. Danach ist das WG beim übrigen Vermögen nicht zu erfassen.
S. Beispiele B und C in Abschn. 41 Abs. 4 VStR.
cc) Fall des § 107 Nr. 2 Buchst. d BewG
Ist eine Beteiligung an einer PersG zwischen dem Abschlußzeitpunkt und dem Feststellungszeitpunkt aus dem gewerblichen Betrieb ausgeschieden, so wird der für sie erhaltene Gegenwert dem BV zugerechnet. Ohne diese Korrektur würde sich ein Steuerausfall ergeben. Die Beteiligung würde nicht dem BV zugerechnet werden können, weil nach § 106 Abs. 5 Nr. 3 BewG für Zurechnung und Bewertung der EW der PersG maßgebend ist und für die Zurechnung stets die Verhältnisse des Feststellungszeitpunkts zugrunde gelegt werden (vgl. Abschn. 39 Abs. 3 VStR). Andererseits könnte der Gegenwert nicht erfaßt werden, weil er im Abschlußzeitpunkt noch nicht Teil des BV war.
Beim umgekehrten Fall des Erwerbs einer Beteiligung an einer PersG mit Betriebsmitteln innerhalb des genannen Zeitraums würde sich eine doppelte Erfassung ergeben. Deshalb muß in diesen Fällen der für den Erwerb gegebene Gegenwert vom BV abgezogen werden.
dd) Fall des § 107 Nr. 2 Buchst. e BewG
Bestehen Anteile an KapG und Wertpapiere zwar im Abschlußzeitpunkt, aber nicht mehr im Feststellungszeitpunkt, weil sie innerhalb dieses Zeitraums untergegangen sind (z. B. durch Auflösung bzw. Umwandlung der KapG), so könnte ein Wert für die im Abschlußzeitpunkt noch vorhanden gewesenen WG nicht festgestellt werden. Für die Wertfeststellung ist nämlich der 31. 12. des Jahres maßgebend, das dem für die Hauptfeststellung, Wertfortschreibung oder Nachfeststellung maßgebenden Zeitpunkt vorangeht. Die Vorschrift bestimmt deshalb, daß der für sie erhaltene Gegenwert dem BV zugerechnet wird.
26. Weitere Rechtsprechungshinweise
§ 107 BewG will nur einen Ausgleich bei Verschiebungen zwischen Abschlußzeitpunkt und dem darauf folgenden Feststellungszeitpunkt des EW des gewerblichen Betriebs herbeiführen. Für Verschiebungen in der Zeit zwischen diesem Feststellungszeitpunkt und einem späteren Veranlagungszeitpunkt zur VSt, z. B. bei einer Neuveranlagung zur VSt, ist § 107 BewG nicht anzuwenden (so RStBl S. 318; , RStBl 1944 S. 20). Nach Abschn. 41 Abs. 6 VStR gilt jedoch folgendes: Erfolgt auf einen Neuveranlagungszeitpunkt der VSt keine Wertfortschreibung, so sind die Verschiebungen in der Zeit zwischen dem Neuveranlagungszeitpunkt und dem unmittelbar vorangegangenen Abschlußzeitpunkt zu berücksichtigen.
Sollten bei der Einheitsbewertung mehrerer miteinander zusammenhängender Gesellschaften WG bilanzmäßig sowohl bei der einen als auch bei der anderen Gesellschaft erfaßt werden (z. B. wenn WG aus der Gesellschaft mit einem früheren Bilanzstichtag nach deren Abschluß in die Gesellschaft mit späterem Bilanzstichtag überführt werden), so muß diese Unstimmigkeit dadurch beseitigt werden, daß diese WG bei der Gesellschaft mit dem späteren Stichtag außer Ansatz gelassen werden ( RStBl S. 574).
VII. Der Bewertungsmaßstab
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Der Bewertungsmaßstab
27. Einzelbewertung
Nach § 98a BewG errechnet sich der EW des gewerblichen Betriebs durch Zusammenrechnung der Werte der einzelnen WG des betrieblichen Rohvermögens unter Abzug der Betriebsschulden und der sonstigen nach diesem Gesetz zulässigen Abzüge. Unter den Begriff des „Wirtschaftsguts„ i. S. des Bew-Rechts fallen nicht nur Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten läßt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn die Aufwendungen dafür nicht unbedeutend sind, sich klar und eindeutig von den übrigen Aufwendungen abgrenzen lassen und einen greifbaren Nutzen für mehrere Wj erbringen. Eine Beihilfezusage für die Stillegung von Werken ist nach dem (EFG S. 582) kein ansetzbares WG.
Die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG - Ansatz von immateriellen WG nur bei entgeltlichem Erwerb - gilt grds. nicht für das Bew-Recht ( BStBl II S. 842). Eine Ausnahme besteht im Bew-Recht für den Geschäfts- oder Firmenwert. Nach § 101 Nr. 4 BewG ist ein Geschäfts- oder Firmenwert nur dann Teil des BV, wenn er entgeltlich erworben worden ist.
Während bei der Einheitsbewertung der wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes der Gesamtwert ohne Rücksicht auf den Wert der einzelnen Teile ermittelt wird, erfolgt bei der Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe also grds. eine Einzelbewertung aller zu diesem Betrieb gehörenden WG (s. auch Abschn. 42 Abs. 1 VStR).
28. Bewertungsgrundsätze für die einzelnen Wirtschaftsgüter
Die einzelnen positiven WG des gewerblichen Betriebs sind wie folgt zu bewerten (vgl. Abschn. 42 VStR):
Betriebsgrundstücke i. S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG (= wie Grundvermögen bewertete Grundstücke) mit 140 v. H. des EW (§ 121a BewG). Betriebsgrundstücke i. S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG im Zustand der Bebauung sind mit 140 v. H. des besonderen EW nach § 91 Abs. 2 BewG anzusetzen (§ 121a BewG, Abschn. 21 Abs. 3 VStR).
Betriebsgrundstücke i. S. des § 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG (= Betriebe der Land- und Forstwirtschaft) mit dem EW (§ 109 Abs. 2 BewG).
Mineralgewinnungsrechte mit dem EW (§ 109 Abs. 2 BewG).
Anteile an Mitunternehmerschaften mit dem anteiligen EW (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO; § 19 Abs. 1 Nr. 2, § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG i. V. mit § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und § 3 BewG).
Kapitalforderungen, soweit es sich nicht um notierte Wertpapiere handelt, mit den Werten, die sich nach den Grundsätzen über die stl. Gewinnermitlung ergeben (§ 109 Abs. 4 BewG).
Notierte Wertpapiere und Schuldbuchforderungen mit dem Kurswert nach § 11 Abs. 1 BewG, nichtnotierte Wertpapiere und Anteile mit dem gemeinen Wert nach § 11 Abs. 2 BewG auf Grund des gesonderten Feststellungsverfahrens nach § 113a BewG i. V. mit der AnteilsbewertungsVO v. (BStBl I S. 37), Anteilscheine an Kapitalanlagegesellschaften und ausländische Investmentanteile mit dem Rücknahmepreis nach § 11 Abs. 4 BewG (Abschn. 75 Abs. 1 VStR). Für den ab beginnenden Hauptfeststellungszeitraum werden Kurswerte und Rücknahmepreise zum 31. 12. jedes Jahres festgestellt und durch den BMF im BStBl I veröffentlicht (s. zum BStBl 1986 I Sonder-Nr. 3, zum BStBl 1987 I Sonder-Nr. 1); § 113 BewG.
Anteile an sonstigen Immobilienfonds sind mit dem nach § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO festgestellten Wert der zum Fondsvermögen gehörenden WG anzusetzen. Das gilt auch dann, wenn der Immobilienfonds die Rechtsform einer KG hat, sofern diese nicht gewstpfl. ist (Abschn. 75 Abs. 2 VStR). S.
Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen mit dem Wert nach §§ 13-16 BewG.
Aufwand für Zölle und Steuern nach § 5 Abs. 4 Satz 2 EStG mit dem Wert, der sich nach den Grundsätzen über die stl. Gewinnermittlung ergibt (§ 109 Abs. 4 BewG).
Geschäfts- oder Firmenwert, soweit entgeltlich erworben (§ 101 Nr. 4 BewG) mit dem Wert, der sich nach den Grundsätzen über die stl. Gewinnermittlung ergibt (§ 109 Abs. 4 BewG).
Alle anderen bewertbaren positiven WG mit dem Teilwert (§ 109 Abs. 1 BewG).
Betriebsgrundstücke und sonstige WG, deren Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, werden bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 115 BewG (vgl. § 109 Abs. 2 Satz 2 BewG) entweder überhaupt nicht oder mit 40 v. H. des sonst maßgebenden Werts angesetzt (wegen Einzelheiten s. NWB F. 9 S. 2210 Nr. 24a).
Für die Schuldposten gelten folgende Bewertungsgrundsätze:
Rückstellungen für Preisnachlässe und Wechselhaftung mit den Werten, die sich nach den Grundsätzen über die steuerliche Gewinnermittlung ergeben (§ 109 Abs. 4 BewG).
Kapitalschulden mit dem Wert nach § 12 BewG.
Kapitalwert der Verpflichtungen aus wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen mit dem Wert nach §§ 13-16 BewG.
Alle anderen Schulden und Lasten, soweit sie als WG ansetzbar und bewertbar sind, mit dem Teilwert.
Rücklagen, gesetzliche und freie, sind keine abz. Betriebsschulden. Nabz. sind auch Rücklagen für Ersatzbeschaffung, Rücklagen nach § 6b EStG, Rücklagen für Preissteigerung, Rücklagen nach §§1 und 3 des AIG, Rücklagen nach § 52 Abs. 5 EStG.
Kraft ausdrücklicher Vorschrift ist jedoch abz. der Rücklagebetrag nach § 7 Abs. 2 des EntwLStG 1979.
Nabz. ist nach FinMin NW v. 13. 11. 85 (Bew-Kartei NW § 103 Abs. 1 BewG Anw. 58) die Rücklage nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG und § 1 Abs. 3 Nr. 1 EntwLStG, wenn sie mit einer nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG zu kürzenden Beteiligung in wirtschaftlichem Zusammenhang steht.
Abz. ist kraft ausdrücklicher Vorschrift auch der Rücklagebetrag, der sich nach § 5 des Ges. zur Förderung der Verwendung von Steinkohle in Kraftwerken v. (BGBl I S. 777, BStBl I S. 360) ergibt.
S. hierzu auch Abschn. 28 Abs. 4 VStR.
29. Der Begriff des Teilwerts im Bewertungsrecht
Der Begriff des Teilwerts im Bew-Recht ist der gleiche wie im ESt-Recht (vgl. § 10 BewG mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Anwendungsmöglichkeit jedoch ist im Bew-Recht eine wesentlich umfassendere als im ESt-Recht. Im ESt-Recht hat nur derjenige Teilwert Bedeutung, der unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt. Es ist stets der „niedrigere Teilwert„. Der über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegende Teilwert darf nach den Bewertungsgrundsätzen des § 6 EStG wegen des Verbots der Versteuerung nichtrealisierter Gewinne nie ausgwiesen werden. Diese Grenze besteht im Bew-Recht nicht. Überall da, wo die Bewertung mit dem Teilwert in Betracht kommt, ist er ohne Rücksicht darauf anzusetzen, wie sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dazu verhalten, ob er sie übersteigt oder nicht.
Teilwert ist der Wert, den das einzelne WG für einen Erwerber des Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises haben würde, wenn dabei die Fortführung des Unternehmens im bisherigen Umfang und mit den bisherigen Möglichkeiten unterstellt wird. Der Teilwert ist also der anteilige Betriebswert des einzelnen WG im Gegensatz zum gemeinen Wert (§ 9 BewG), der die Zugehörigkeit des WG zu einem Unternehmen für die Bewertung außer Betracht läßt. Der Teilwert ist ein objektiver Wert, der nicht auf der persönlichen Auffassung des Kaufmanns über die zukünftige Entwicklung, sondern auf der allgemeinen Auffassung beruht, wie sie in der Marktlage im Feststellungs- bzw. Abschlußzeitpunkt ihren Ausdruck findet. Für die Ermittlung des Teilwerts gelten die folgenden allgemeinen Grundsätze: S.
Der Teilwert wird sich bei voll im Betrieb genutzten WG i. d. R. mit dem Wert decken, der zu seiner Wiederbeschaffung oder Wiederherstellung in seinem am Bewertungsstichtag bestehenden Zustand aufgewendet werden müßte (s. BStBl III S. 510; , BStBl II S. 614; , BStBl II S. 475; , BStBl II S. 794).
Bei WG, die nicht im Betrieb genutzt werden (wobei eine vorübergehende Nichtnutzung unbeachtlich sein wird) oder die nur vorübergehend betrieblich genutzt werden, ist der Teilwert gleich dem Einzelveräußerungspreis (z. B. bei Fehlmaßnahmen). Er kann bei völliger Unbrauchbarkeit bis zum Materialwert oder Schrottwert absinken.
Bei nur eingeschränkt im Betrieb genutzten WG (z. B. wegen Betriebseinschränkung, Kurzarbeit) wird der Teilwert zwischen den Wiederbeschaffungskosten und dem Einzelveräußerungspreis liegen. Die Höhe des Teilwerts wird in diesen Fällen von dem Grad der Betriebseinschränkung usw. abhängig sein, u. U. auch von der Geschäftslage des Betriebszweigs, zu dem das Unternehmen gehört.
Ein Ansatz über den Wiederbeschaffungskosten kommt in keinem Fall in Betracht, insbes. nicht bei sog. betriebsarteigenen WG wegen der Kosten bei Ausfall des WG für die Zeit bis zur Wiederbeschaffung ( BStBl III S. 169). Vgl. auch Abschn. 51 VStR sowie Nr. 33, insbes. die Stichwörter „Anlagegüter, bewegliche abnutzbare„, „Halbfertige Arbeiten auf fremdem Grund und Boden„, „Vorratsvermögen„.
30. Steuerbilanz und Vermögensaufstellung
Bei der Vermögensaufstellung für die Einheitsbewertung des gewerbl. Betriebs wird die auf den entsprechenden Stichtag aufgestellte Ertragsteuerbilanz i. d. R. als Anhalt verwendet werden, soweit nicht für die Übernahme des einzelnen Bilanzpostens und seines Wertansatzes aus der Steuerbilanz ein gesetzliches Gebot vorliegt.
Dabei ist zu untersuchen, inwieweit die einzelnen Bilanzpositionen und ihre Werte übernommen werden können.
a) Umfang
Hinsichtlich des Umfangs sind die allgemeinen bewertungsrechtlichen Grundsätze zu beachten, nach denen nur betriebliche positive WG und betriebliche Schulden (vgl. VIII und IX) angesetzt werden dürfen.
Aus der Übernahme scheiden deshalb z. B. aus
Grundstücke bzw. Grundstücksteile, die keine Betriebsgrundstücke i. S. des § 99 BewG sind;
wesentliche Bestandteile von Grundstücken, die wegen des von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs gesondert bilanziert werden, z. B. Einbauten für vorübergehende Zwecke, Ladeneinbauten und -umbauten, Schaufensteranlagen, die jedoch keine Betriebsvorrichtungen darstellen und im EW des Grundstücks bereits enthalten sind;
aufschiebend bedingte bzw. unbestimmt befristete Erwerbe und Verpflichtungen, z. B. Rückstellungen für Bürgschaften, Abschlußarbeiten (vgl. §§4, 6, 8 BewG), soweit keine gesetzliche Ausnahme besteht (s. §§103a, 109 Abs. 4 BewG bei Rückstellungen für Preisnachlässe und Wechselhaftung);
Kapitalforderungen, wenn sie nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen keinen erfaßbaren Teil des gewerblichen Betriebs darstellen (§ 109 Abs. 4 BewG stellt nur eine wertmäßige Bindung dar);
Bilanzposten mit eigenkapitalmäßigem Inhalt, z. B. Rücklagen (grds.), Stamm- oder Grundkapital;
Wertberichtigungsposten, z. B. Disagio, Delkredere und indirekte AfA. S.
Andererseits können WG zu erfassen sein, die nicht in der zutreffenden Steuerbilanz erscheinen, z. B.
WG der Ehefrau, die dem Betrieb des Ehemanns dienen;
immaterielle Werte, die wegen § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziert werden dürfen, aber WG i. S. des Bew-Rechts darstellen;
Schulden und Lasten, für die keine ertragsteuerliche Rückstellung gebildet worden ist, die aber am Sichtag unbedingt bestehen, z. B. Wiederauffüllungsverpflichtung bei Kieswerken;
Pensionsanwartschaftsverpflichtungen, die in der Steuerbilanz nicht bilanziert sind;
Anspruch auf den laufenden Erbbauzins;
Heimfallrecht, für das ertragsteuerlich keine Aktivierungspflicht besteht.
b) Wert
Wertmäßig werden diejenigen Positionen übernommen werden können, deren Ansatz den Grundsätzen in Nr. 28, 29 dieser Darstellung entspricht. Sind Kapitalforderungen nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen als Teil des gewerblichen Betriebs ansetzbar, so ist ihr Wert zu übernehmen (§ 109 Abs. 4 BewG).
Die Werte der Ertragsteuerbilanz werden i. d. R. nicht bei den Betriebsgrundstücken, Mineralgewinnungsrechten, den Wertpapieren, Anteilen und Genußscheinen an KapG, den Anteilen an Mitunternehmerschaften sowie bei den Rechten und Lasten auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen übernommen werden können. Hier sind die abweichenden, in Nr. 29 erläuterten Werte anzusetzen.
Bei den anderen WG, die bei der Einheitsbewertung mit dem Teilwert anzusetzen sind, kann der Wert aus der Steuerbilanz dann übernommen werden, wenn er dem Teilwert entspricht. Nach den in Nr. 29 dargestellten Grundsätzen ist zu beachten, daß ein über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegender Teilwert in den Steuerbilanzen nie zum Ausdruck kommen kann. Andererseits ist auf Grund der verschiedensten Bewertungsfreiheiten im ESt-Recht und sonstiger Begünstigungen ein Ansatz unter dem Teilwert ertragsteuerlich oft zulässig. In folgenden Fällen wird deshalb z. B. ein Abweichen des zutreffenden Steuerbilanzwerts vom Teilwert vorliegen:
WG des beweglichen Anlagevermögens sind s. Z. in der DMEB zu Recht nicht mit dem Höchstwert angesetzt worden. Dieser Wert ist als Ausgangswert, ggf. abzüglich AfA, in den nächsten Bilanzen weitergeführt worden.
Für WG des beweglichen Anlagevermögens ist aus den verschiedenen gesetzlichen Möglichkeiten Bewertungsfreiheit in Anspruch genommen worden.
Geringwertige Anlagegüter sind zu Recht unbewertet geblieben.
Die Wiederbeschaffungskosten bei Anlagewerten oder Umlaufwerten sind, insbes. wegen eingetretener Preissteigerungen, höher als die s. Z. aufgewendeten tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ggf. abzüglich AfA) bzw. die in der Steuerbilanz enthaltenen fiktiven Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ggf. abzüglich AfA) bei DMEB-Wert, Einlage, unentgeltlichem Erwerb.
Erzeugnisbestände sind in der Steuerbilanz mit den Herstellungskosten (Abschn. 33 EStR) unter Weglassen bestimmter Kostenteile bewertet worden.
Nicht abnutzbare Anlagewerte oder Umlaufwerte sind in früheren Steuerbilanzen zu Recht mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt worden. Trotz Steigens dieses Werts ist dieser Wertansatz - bilanzsteuerlich zu Recht - in einer späteren Bilanz beibehalten worden.
Umlaufwerte sind mit einem Importwarenabschlag nach § 80 EStDV angesetzt.
Bei Ersatzbeschaffungen von Anlage- oder Umlaufwerten infolge höherer Gewalt sind die stillen Rücklagen im Wert der ersetzten WG auf die Ersatzbeschaffungen übertragen worden; das gleiche gilt bei Reinvestitionen nach §§6b, 6c EStG.
WG des beweglichen Anlagevermögens sind seit Jahren mit einem gleichbleibenden Festwert angesetzt worden. Es gilt auch nicht die Toleranzgrenze des Absch. 31 Abs. 5 EStR.
Vgl. auch die Ausführungen bei den einzelnen Stichwörtern in Nr. 33. S.
31. Abrundung des Einheitswerts
Der EW des gewerbl. Betriebs ist nach § 30 BewG stets auf volle 1 000 DM nach unten abzurunden. Handelt es sich ausnahmsweise um einen negativen EW, so wird u. E. entsprechend dem Sinn der Vorschrift des § 30 BewG eine Aufrundung nach oben zu erfolgen haben.
VIII. Die einzelnen positiven Wirtschaftsgüter des gewerblichen Betriebs
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Die einzelnen positiven Wirtschaftsgüter des gewerblichen Betriebs
32. Grundsätze
Das betriebliche Rohvermögen des zu bewertenden Betriebs setzt sich aus der Summe der Werte für die einzelnen positiven WG zusammen, die zu diesem Betrieb gehören. Die Grundsätze der Zugehörigkeit der WG zum gewerblichen Betrieb sind in Teil III, die Bewertungsgrundsätze in Teil VII dargestellt. Im folgenden sollen, soweit erforderlich, die einzelnen positiven WG in alphabetischer Reihenfolge hinsichtlich Bestand und Wert mit Hinweisen auf die Rspr. näher erläutert werden.
33. Bewertungs-ABC der einzelnen Wirtschaftsgüter
Ablöseentschädigung
Ein Fußball-Bundesliga-Verein, der eine Ablöseentschädigung i. S. des § 28 des Bundesligastatus zahlt, erwirbt dadurch das ausschließliche Recht, den neuen Spieler während der Laufzeit des Vertrags einzusetzen und nach Ablauf der Vertragszeit entweder den Vertrag zu verlängern oder von einem anderen Verein, der mit diesem Spieler einen Vertrag abschließt, eine Ablöseentschädigung zu verlangen. Mit der Zahlung der Ablösesumme erwirbt der Verein ein immaterielles WG, für das der Wertansatz aus der Steuerbilanz in die Vermögensaufstellung zu übernehmen ist (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 107 zu § 109 Abs. 1 BewG).
Abstandszahlungen
zur Freigabe von Räumen für die Ausübung einer Praxis oder eines Gewerbebetriebs, deren Nutzen sich auf einen längeren Zeitraum erstreckt, werden regelmäßig Vorteile darstellen, die zum Ansatz eines bewertungsrechtlichen WG führen (s. BStBl II S. 382). Abstandszahlungen zur Vermeidung eines Verwaltungsgerichtsverfahrens begründen ebenfalls unter bestimmten Voraussetzungen ein bewertbares WG (FG Düsseldorf, Sen. in Köln, 29. 9. 71, EFG 1972 S. 112, rkr). S. unter Stichwort „Immaterielle Werte„.
Ärztemuster
Bei Unternehmen der pharmazeutischen Industrie sind die Bestände an unverkäuflichen Ärztemustern entsprechend der Regelung für das
Ertragsteuerrecht mit dem Teilwert anzusetzen (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 29 zu § 95 BewG).
Aktive Rechnungsabgrenzungsposten
Sie sind nach der Rspr. des BFH in die nach statischen Grundsätzen aufzustellende Vermögensaufstellung einzustellen, wenn ihnen unter dem Gesichtspunkt des schwebenden Geschäfts ein bewertbarer Anspruch gegenübersteht oder wenn sie für sich betrachtet ein bewertbares WG darstellen. Die Steuerbilanz enthält seit Geltung des § 5 Abs. 4 EStG nur transistorische Aktiva. Diese können nach Abschn. 48 Abs. 3 VStR übernommen werden, wenn sie bewertungsrechtlich als Ansprüche anzusehen sind. Stellen sie keine echten Vermögenspositionen, sondern nur Rechnungsgrößen dar, sind sie keine Werte, die nach § 109 Abs. 4 BewG für die Vermögensaufstellung bindend sein können (s. BStBl II S. 485). Soweit es sich dabei um Mietvorauszahlungen handelt, bestehen u. E. dagegen wegen der Höchstwertvorschriften des § 16 BewG Bedenken (falls nicht begrifflich Mieterdarlehen angenommen werden können). S.
Für eine Jahresleistungsprämie, die ein Fußball-Ligaverein vor dem Bilanzstichtag gezahlt hat, die jedoch auf einen nach dem Bilanzstichtag endenden Zeitraum entfällt, ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und in die Vermögensaufstellung zu übernehmen (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 107 zu § 109 Abs. 1 BewG).
Soweit antizipative Posten bereits am Stichtag entstandene, aber noch nicht fällige Forderungen darstellen, sind sie gleichwohl in die Vermögensaufstellung - zwar i. d. R. nicht als Rechnungsabgrenzungsposten, sondern als „Sonstige Forderungen„ - aufzunehmen. Darunter fallen z. B. die Stückzinsen bei festverzinslichen Wertpapieren sowie der bis zum Stichtag entstandene Anspruch auf den laufenden Zins bei Darlehensforderungen, auch wenn die Fälligkeit später liegt. Hat sich der Zins bereits im Kurs des Wertpapiers ausgedrückt, so ist für einen besonderen Ansatz einer Forderung kein Raum (z. B. auch bei Wertpapieren mit variabler Verzinsung; s. Abschn. 48 Abs. 2 VStR).
Ein in der Steuerbilanz des Wechselschuldners für die zeitliche Abgrenzung des vom Gläubiger berechneten und bereits gezahlten Wechseldiskonts und der Wechselspesen gebildeter transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten ist nach Abschn. 29a Abs. 2 VStR als Anspruch auf zinslose Belassung der Wechselvaluta bis zum Fälligkeitstag zu übernehmen. U. E. kommt es dabei nicht auf die Bezahlung des Diskonts vor dem Abschluß an. Ist der Diskont dem Schuldner belastet worden, kommt es zur gleichen Auswirkung (s. RStBl S. 180).
Weitere Rechtsprechungshinweise: BStBl 1962 III S. 79 (Ansatz der bis zum Stichtag aufgelaufenen Zinsanteile für ausgegebene Darlehen), , BStBl III S. 234 (Ansatz von Mietvorauszahlungen, Prämienvorauszahlungen für Versicherungen); , BStBl 1970 II S. 197 (Ansatz von vorausgezahlten Versicherungsprämien für Kraftfahrzeug-, Betriebshaftpflicht-, Betriebsfeuer-, Musterkoffer- und Gebäudebrandversicherung sowie vorausgezahlten Handelskammerbeiträgen); , BStBl II S. 779 (Ansatz für vorausgezahlte Prämien für Haftpflichtversicherung und Kraftfahrzeugversicherung, jedoch kein Ansatz für vorausgezahlte KraftSt, falls es sich nicht um eine vor Fälligkeit liegende Steuer handelt; s. auch Abschn. 48 Abs. 3 VStR). Bejahung der Ansetzbarkeit eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für Wechseldiskont als Bestandteil des BV ( BStBl II S. 416; Anspruch auf Aufrechterhaltung des Kredits, s. DB 1985 S. 1875).
Bei nichtbuchführenden Gewerbetreibenden gelten die gleichen Grundsätze. Für die Berechnung des Werts der Ansprüche ist vom Wert der Vorleistung auszugehen (s. Abschn. 48 Abs. 3 Satz 2 VStR).
S. auch Stichwort „Zölle und Steuern„.
Anlagegüter, bewegliche abnutzbare
Die VStR entwickeln in Abschn. 52 für die Ermittlung der Teilwerte folgende Grundsätze:
Der Teilwert (= in der Regel Wiederbeschaffungs- bzw. Reproduktionswert am Stichtag) ergibt sich grds. aus den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abz. Normal-AfA. Ertragsteuerlich zulässige Sonderabschreibungen, z. B. nach §§ 75-82f EStDV, über die normale AfA hinausgehende Absetzungen, z. B. nach § 7a EStG, sowie der Abzug übertragener stiller Reserven, z. B. nach § 6b, 6c EStG, sind nicht zu übernehmen. Wegen des Bewertungsabschlags nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 EntwLStG, der beizubehalten ist, s. Nr. 28. Bei Anwendung degressiver AfA im Ertragsteuerrecht soll geprüft werden, ob für die Ermittlung des Teilwerts eine niedrigere AfA zu berücksichtigen sei. Nach (DB S. 2445) darf die degressive AfA nicht unterschiedslos für die Teilwertermittlung übernommen werden. Auch wenn andererseits ertragsteuerlich die degressive AfA nicht zulässig ist (z. B. bei Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG), ist sie für die vstliche Teilwertfindung nicht auszuschließen. Sie kann nach (DB S. 434) dann zugrunde gelegt werden, wenn sie für die Ermittlung der Wiederbeschaffungskosten im Hinblick auf den zeitlich zu vermutenden Eintritt der technischen oder wirtschaftlichen Alterung berechtigt erscheint. Das FG Rhld.-Pf. hat im (nrkr.) U. v. , EFG 1984 S. S. 13, entschieden, daß bei der Teilwert-Ermittlung von Betriebsvorrichtungen ohne Marktpreis im Rahmen der Einheitsbewertung des BV die degressive Abschreibung übernommen werden kann (s. auch FinMin NW , DB S. 2016).
Bei Ermittlung der Herstellungskosten sollen die Grundsätze des Abschn. 52a VStR (s. hierzu Stichwort „Vorratsvermögen„) sinngemäß angewendet werden. Theoretisch könnten u. E. als Zuschlag zu den nach den Grundsätzen des Abschn. 33 EStR ermittelten Herstellungskosten beim Anlagevermögen - wenn überhaupt - nur anteilige Verwaltungskosten in Betracht kommen. Praktische Bedeutung dürfte diese Frage i. d. R. nicht haben.
Bei WG, die innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag angeschafft oder hergestellt worden sind, können Preisveränderungen gegenüber den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten außer Betracht bleiben.
Bei WG, die nicht innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag angeschafft oder hergestellt worden sind, soll geprüft werden („kann es notwendig sein„), ob Preisveränderungen gegenüber den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder gegenüber dem Neuwert (§ 18 DMBG, § 12 DMBG Saar) zu brücksichtigen sind. Diese Prüfung kann sowohl zu einem Zuschlag als auch zu einem Abschlag führen. Es kommt dabei nach den VStR auf die Preisentwicklung der jeweiligen Waren- oder Industriegütergruppe, den zeitlichen Abstand zwischen der Anschaffung oder Herstellung der WG und dem Bewertungsstichtag sowie die technische oder wirtschaftliche Überalterung an.
Für die im Betrieb „noch genutzen„WG ist in jedem Fall ein angemessener Restwert anzusetzen. I. d. R. ist anzusetzen bei WG,
aa)die innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren vor dem jeweiligen Hauptfeststellungszeitpunkt angeschafft oder hergestellt worden sind, 30 v. H.;
bb)die nicht unter aa) fallen, 15 v. H.
der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. des Neuwerts i. S. des § 18 DMBG oder § 12 DMBG Saar. Preissteigerungszuschläge sind also bei der Restwertermittlung in keinem Fall zu machen. Deshalb weisen die VStR darauf hin, daß ein Unterschreiten des Restwerts nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen werde.
Die VStR weisen weiter darauf hin, daß der Nachweis, daß am Bewertungsstichtag andere als die nach den vorstehenden Grundsätzen entwickelten Werte gelten, vorbehalten bleibe. Das gilt sowohl für das FA als auch für den Stpfl.
U. E. ist vor allem die Festlegung eines konstant bleibenden Restwerts problematisch, wenn auch das Bemühen der FinVerw nicht verkannt werden darf, einfache, für die Praxis brauchbare Regeln aufzustellen (vgl. hierzu a. BB 1963 S. 583, 1478, DStZ A 1966 S. 259). Der BMF hat im Schr. v. (DB 1971 S. 21) darauf hingewiesen, daß die Restwerte, insbes. der Satz von 30 v. H., ein auf Erfahrung beruhender Wertmaßstab sei, der aber selbstverständlich im Einzelfall, etwa bei einem Unternehmen mit einem überwiegend überalterten und die Wettbewerbsfähigkeit gefährdenden Maschinenbestand nach Abschn. 52 Abs. 5 VStR auch unterschritten werden kann.
Nach dem (DB S. 1253) ist in der Praxis die Frage aufgetreten, wie zu verfahren sei, wenn bei bestimmten WG infolge des technischen Fortschritts oder wegen Änderung der Währungsrelationen ein Preisverfall eingetreten ist. Bei diesen WG soll es sich vorwiegend um Gegenstände handeln, die in weitem Sinn unter „Büroausstattung und Datenverarbeitung„ einzuordnen sind und deshalb regelmäßig auch nicht über den in den AfA-Tabellen vorgesehenen Nutzungszeitraum hinaus im Unternehmen verbleiben. In solchen Fäl- S. len, in denen z. B. wegen Kursverfalls seit dem Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten rückläufig waren, können deshalb die Restwerte unter den in Abschn. 52 Abs. 3 Satz 2 VStR festgelegten Regelrestwertsätzen liegen. Hierfür seien allerdings entsprechende Nachweise zu fordern (s. auch FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 150 zu § 109 Abs. 1 BewG). In derartigen Fällen ist es aber nicht zulässig, für andere Anlagegüter die nach den VStR grds. zugelassenen Restwerte deshalb zu erhöhen, weil sie unter dem Teilwert liegen, um dadurch eine Art „Saldierung„ durchzuführen.
Die oben genannten Restwerte sind auf die Anschaffungskosten des jeweiligen Erwerbers abzustellen. Sie gelten also auch für den Zweiterwerber. Für die Frage, ob der Satz von 30 v. H. oder 15 v. H. anzuwenden ist, kommt es nur darauf an, seit wann das WG bei dem jeweiligen Eigentümer zu seinem BV gehört (Nds. FinMin S 3224 - 73 - 34).
Der (BStBl II S. 475) darauf hingewiesen, daß zwar nicht die gute Rentabilität eines Betriebs sich im einzelnen WG widerspiegeln dürfe. Schlechte Rentabilität könne jedoch als eine Art Wertberichtigungsposten im Wert des einzelnen WG zum Ausdruck kommen. Es müsse sich jedoch um eine nachhaltige und erhebliche Unrentabilität handeln, die dazu zwinge, den Betrieb sobald wie möglich zu liquidieren oder stillzulegen. In solchen Fällen werde der Teilwert i. d. R. dem Einzelveräußerungspreis, zumindestens aber dem Material- oder Schrottwert entsprechen. Auch ein Wert darunter sei unter besonderen Umständen, z. B. bei hohen Abbruchkosten, möglich.
Ein brauchbarer Anhalt für die Schätzung des Teilwerts wird sich in manchen Fällen auch aus betrieblichen Bewertungsgutachten des Anlagebestands oder aus Anlageverkäufen ergeben.
Zur Auswirkung öffentlicher Zuschüsse auf eine etwaige Teilwertminderung für die damit angeschafften oder hergestellten WG vgl. gleichltd. Ld.-Erl. v. (BStBl I S. 139).
Im Schr. v. (DB S. 2070) hat der BMF die Voraussetzungen für Teilwertminderungen zusammengefaßt. S. auch (BStBl II S. 700).
Wegen vereinfachter Wertermittlung bei geringwertigen Anlagegütern sowie bei Leasing-Verträgen s. unter den gleichlautenden Stichwörtern.
Anspruch auf Lieferung (Übereignung) einer Sache
Bewertung mit dem für den Gegenstand maßgebenden stl. Wert ( BStBl II S. 398; s. auch Abschn. 44 Abs. 6 VStR). Der Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks ist deshalb mit 140 v. H. des EW anzusetzen. - S. auch „Anzahlungen„, „Heimfallrecht„, „Schwebende Geschäfte„.
Anteile an Personengesellschaften
Sie können Teil eines gewerblichen Betriebs sein, wenn der Gesellschafteranteil lediglich aus betrieblichen Gründen erworben wurde. Der Wertansatz hat mit dem letzten anteiligen EW zu erfolgen, der auf Grund der Einheitswertfeststellung der Mitunternehmerschaft auf diesen Gesellschafteranteil entfällt (vgl. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO; § 19 Abs. 1 Nr. 2, § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG i. V. mit § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und § 3 BewG). Handelt es sich beim EW der Gesellschaft und dem des Gesellschafters um den gleichen Feststellungszeitpunkt, so ist es gleichgültig, ob der Abschlußtag der PersG mit dem des Gesellschafters übereinstimmt oder nicht. Es ist auch ohne Bedeutung, welcher der beiden Abschlußtage früher liegt (vgl. Abschn. 39 Abs. 2 und 41 Abs. 4 Beispiel C VStR). Für die personelle Zusammensetzung der Gesellschaft mit abweichendem Wj sind stets die Verhältnisse des Feststellungszeitpunkts maßgebend (Abschn. 39 Abs. 3 VStR).
Anzahlungen
bei schwebenden Geschäften sind Gegenstand des BV (vgl. RStBl S. 618). Es handelt sich hierbei um Sachwertforderungen. Bewertung mit dem für den Gegenstand maßgebenden stl. Wert ( BStBl II S. 398; s. auch Abschn. 44 Abs. 6 VStR). - S. hierzu unter „Anspruch auf Lieferung„. S.
Aufgeld
ist zusätzlich zum Nennbetrag der Forderung anzusetzen, entweder als Teil der Forderung oder, wenn es nicht der Forderung zugeschlagen wird, als besonderes WG ( RStBl S. 622, Abschn. 55 Abs. 4 VStR).
Auflösend bedingte Rechte
sind wie unbedingt bestehende Rechte anzusetzen (vgl. § 5 BewG und Abschn. 29 VStR). Zur Erklärung des Rücktrittsrechts vom Grundstückskaufvertrag als auflösende Bedingung s. BStBl 1968 II S. 116; zur bewertungsrechtlichen Bedeutung von behördlichen Genehmigungen bei Grundstücksverträgen s. BStBl II S. 670. Zum Begriff der Bedingung s. BStBl 1976 II S. 17; , BStBl 1977 II S. 211.
Aufschiebend bedingter Erwerb
Ein solcher liegt dann vor, wenn die Wirksamkeit des Erwerbs von WG von dem Eintritt eines zukünftigen Ereignisses abhängig ist, von dem man noch nicht weiß, ob es eintreten wird. Solche Erwerbe sind vor dem Eintritt der Bedingung nicht anzusetzen (§ 4 BewG). Darunter fallen z. B. Ansprüche aus Besserungsscheinen, die bei Abschluß eines Vergleichs im Geschäftsaufsichtsverfahren ausgestellt worden sind ( RStBl 1932 S. 426), der Anspruch auf einen Teil des Verkaufserlöses im Fall der Veräußerung eines Grundstücks, wenn am Stichtag unbestimmt ist, ob das Grundstück überhaupt verkauft wird ( RStBl S. 1168), Anspruch auf Rückzahlung des Darlehensabgelds bei vorzeitiger Tilgung der Darlehensschuld ( BStBl III S. 264); Tantiemeanspruch, dessen Entstehung davon abhängig ist, daß der Gewinn ausgeschüttet wird ( BStBl II S. 703); keine Berücksichtigung künftiger stl. Rückflußbelastung bei § 7c-Darlehen ( BStBl II S. 794); Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands beim Umbau durch Pächter, falls der Verpächter das bei Pachtende verlangt ( BStBl II S. 842); Recht, einseitige Erklärungen über Verlängerung eines Erbbaurechts abzugeben ( BStBl II S. 481); zur Frage der Entstehung des Anspruchs auf Lieferung verbilligter Waren, der davon abhängig ist, daß sog. Bezugsberechtigungsscheine wegen der Exportlieferungen zugeteilt werden, s. BStBl II S. 606; zur aufschiebend bedingten Verpflichtung gegenüber einem nachfolgend Berechtigten im Fall des Todes des gegenwärtig Berechtigten s. BStBl II S. 406. Zum Begriff der Bedingung s. BStBl 1976 II S. 17; , BStBl 1977 II S. 211. Vorbehalt der Genehmigung eines Kaufvertrags ist keine aufschiebende Bedingung ( BStBl II S. 771). Kein Ansatz von Einzahlungsansprüchen auf beschlossene, aber am Stichtag noch nicht in das Handelsregister eingetragene Kapitalerhöhungen einer GmbH ( BStBl II S. 388).
Für die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist bei der Beurteilung der Frage, ob ein aufschiebend oder auflösend bedingter Erwerb bzw. eine solche Last vorliegt, kein Raum ( BStBl III S. 74; , BStBl 1962 III S. 19; , BStBl III S. 770; , BStBl 1969 II S. 64; , BStBl II S. 481). Forderungen, die bereits unbedingt entstanden sind, die aber erst bei Eintritt eines künftigen ungewissen Ereignisses fällig werden, fallen nicht unter § 4 BewG und sind also grds. mit ihrem Gegenwartswert nach § 12 BewG anzusetzen.
Vgl. Abschn. 29 VStR und Nr. 35 unter „Aufschiebend bedingte Schulden und Lasten„. Wegen der Problematik, die sich aus der einengenden Anwendung der §§ 4-8 BewG bei der Einheitsbewertung des BV ergibt, s. DB 1986 S. 1302 ff.
Auftragsbestand aus schwebenden Geschäften
Die darin liegenden Gewinnchancen sind Teil des Geschäftswerts. Ein Ansatz als Vermögenswert kommt deshalb nur bei entgeltlichem Erwerb, z. B. im Rahmen der Betriebsveräußerung bzw. Teilbetriebsveräußerung in Betracht. Vgl. auch BStBl II S. 489. S. auch Stichwort „Schwebende Geschäfte„. S.
Aufwendungen auf gemietete oder gepachtete Grundstücke
S. unter „Umbauaufwendungen auf gemietete oder gepachtete Grundstücke„.
Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB
sind kein selbständig bewertbares WG ( BStBl 1975 II S. 85). Für die Pflicht zur Zahlung eines Ausgleichs nach § 89b HGB darf vor Beendigung des Vertragsverhältnisses keine Schuld abgezogen werden (vgl. BStBl II S. 375; s. auch Abschn. 29 Abs. 3 Satz 5 VStR). Ebenso ist der Ansatz einer Forderung nicht gegeben.
Auslandsvermögen
Das ausländische BV wird nur dann bewertet, wenn dies stl. von Bedeutung ist. Es wird nicht erfaßt, wenn ein DBA eingreift (Abschn. 54 Abs. 1 VStR).
Hinsichtlich des danach stl. zu erfassenden Auslandsvermögens sind folgende Fälle zu unterscheiden:
a) Die wirtschaftliche Einheit befindet sich ausschließlich im Ausland: Keine Feststellung eines EW. Wertermittlung nach § 31 i. V. mit § 9 BewG (gemeiner Wert) für Zwecke der VSt im Rahmen der VSt-Veranlagung. Vgl. Abschn. 54 Abs. 2 VStR. Es gelten also nicht bei Grundbesitz die Wertverhältnisse des letzten Hauptfeststellungszeitpunkts, sondern der Tageswert am Bewertungsstichtag.
b) Die wirtschaftliche Einheit befindet sich mit unselbständigen Teilen im Inland und im Ausland: Feststellung von zwei EW im Fall unbeschränkter Steuerpflicht, und zwar einer für die gesamte wirtschaftliche Einheit für Zwecke der VSt (§ 19 Abs. 2 BewG) und einer für den inländ. Teil für Zwecke der GewSt (§ 19 Abs. 1 und 2 BewG). Bewertung des ausländ. Teils wie zu a), des inländ. Teils nach § 32 BewG entsprechend den allgemeinen Grundsätzen der Einheitsbewertung (Abschn. 54 Abs. 3 VStR). Wegen weiterer Einzelheiten der Wertermittlung für den inländ. Teil s. Abschn. 54 Abs. 4 VStR, wegen des Verfahrens, wenn nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt Änderungen eingetreten sind, FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 1 zu § 109 BewG. Es ist nicht zulässig, die bei den Ertragsteuern zugrunde gelegte Bewertungsmethode auch für die Einheitsbewertung des BV zu übernehmen. Die Übernahme der indirekten Bewertungsmethode kann zu einem unzutreffenden EW führen, wenn wesentliche WG bei einer direkten Zuordnung bewertungsrechtlich zum Inlandsvermögen gehören (s. DB 1986 S. 1357).
Bei beschränkter VSt-Pflicht ist nur für das inländ. BV ein EW festzustellen (§ 121 Abs. 3 Satz 1 i. V. mit § 114 Abs. 2 und 3BewG und § 19 Abs. 1 BewG).
Außenstände. S. unter „Forderungen„.
Baracken
Sie können entweder Gebäude oder bewegliche Anlagegüter sein. Sind sie mit dem Grund und Boden fest verbunden, so sind sie als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks im EW miterfaßt. Für einen besonderen Ansatz ist kein Raum. Stehen sie aber ohne feste Verbindung auf dem Grund und Boden, dann sind sie als bewegliche Anlagegüter mit ihrem Teilwert am Stichtag anzusetzen. Wegen der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Bracke als Gebäude i. S. des Bew-Rechts anzusehen ist, vgl. z. B. BStBl III S. 121; , BStBl III S. 376.
Baukostenzuschüsse
Die Frage der vstl. Behandlung wird sich nach dem inneren Gehalt der Zuschüsse richten. Es kann sich insbes. um folgende Fälle handeln:
Der Zuschuß stellt wirtschaftlich eine Mietvorauszahlung dar. Bewertung nach §§ 13-16 BewG unter Beachtung der Begrenzung des Jahreswerts nach § 16 BewG ( BStBl III S. 356).
Der Zuschuß hat die Rechtsnatur eines Darlehens. Bewertung nach § 12 BewG i. d. R. mit dem Nennwert. Abzinsung für sog. „unverzinsliche„ Darlehen wird regelmäßig nicht begründet sein (vgl. auch BStBl III S. 268). S.
Der Zuschuß wird ohne erkennbare Auswirkung auf den Mietpreis gewährt, um einen Vorteil für den Mieter, z. B. einen Umbau zugunsten des Mieters, zu gewährleisten. Hier ist ein selbständig bewertbares WG als entstanden anzusehen, das im Rahmen des gewerblichen Betriebs bzw. der beruflichen Tätigkeit mit dem Teilwert, im übrigen mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. U. E. gelten die gleichen Grundsätze wie beim Umbau durch den Mieter selbst. Vgl. Stichwort „Umbauaufwand auf gemieteten oder gepachteten Grundstücken„.
S. auch Abschn. 34, 48, 59, 50 VStR.
Baukostenzuschuß für eine Fußgängerunterführung stellt kein immaterielles WG dar, sondern gehört zu den Herstellungskosten des Gebäudes ( BStBl II S. 874).
Belieferungsrechte
Sie sind nach den allgemeinen Grundsätzen (vgl. Stichwort „Immaterielle Werte„) dann als immaterielle WG anzusetzen, wenn sie durch Aufwendungen „Realität„ geworden sind. Das kann z. B. bei Bierlieferungsrechten der Fall sein, wenn die Brauerei ihren Kunden unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Darlehen gegen die langfristige Verpflichtung der Darlehnsempfänger gewährt, in ihrer Gaststätte nur Bier der Brauerei auszuschenken (vgl. BStBl III S. 320). S. auch BStBl 1969 II S. 238 (bewertbares Recht beim Verkauf einer Gaststätte). Keine ansetzbaren Belieferungsrechte stellen dagegen i. d. R. die für den Abschluß von Belieferungsverträgen über Lesemappen gezahlten Provisionen dar ( BStBl II S. 489). Ebensowenig sind originäre Lieferrechte selbständig bewertbar. Sie sind, wie ähnliche im Betrieb erlangte, originär erworbene wirtschaftliche Vorteile, zu denen z. B. auch Belieferungsverträge gehören, als Teile des Gesamtgeschäftswerts anzusehen und deshalb nicht selbständig bewertbar ( St 31). Kein selbständig bewertbares immaterielles WG hat das FG München im (rkr.) U. v. , EFG S. 356, in einem Recht auf Belieferung bestimmter Gemeinden mit elektr. Energie, das durch Abschluß langfristiger Verträge originär erworben worden ist, gesehen.
Betriebsgrundstücke
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an KapG, Problemstellung und Praxisfragen werden in Heft 123 der Schriftenreihe des Instituts „Finanzen und Steuern„ behandelt.
Betriebsgebäude auf fremdem Grund und Boden (= Betriebsgrundstück)
Vgl. § 94 BewG i. V. mit § 99 BewG. Übernahme des EW nach § 109 Abs. 2 BewG bzw. 140 v. H. des EW nach § 121a BewG. S. auch unter dem Stichwort „Betriebsgrundstücke„.
Begriff und Bedeutung
Betriebsgrundstück ist nach § 99 Abs. 1 BewG Grundbesitz, der zu einem gewerbl. Betrieb gehört, also dem gewerbl. Betrieb des Eigentümers dient. Als Betriebsgrundstück kann bei den Stpfl., die neben dem BV noch anderes Vermögen haben können, also insbes. natürlichen Personen, nicht ohne weiteres der in der Steuerbilanz enthaltene Grundbesitz übernommen werden. Soweit Grundbesitz als gewillkürtes BV darin erscheint, ist er nur dann Betriebsgrundstück i. S. des BewG, wenn er - wie oben erwähnt - dem Betrieb dient, d. h., „irgendwie im Betrieb oder für den Betrieb verwendet wird, für ihn unentbehrlich ist oder nur Wert im Zusammenhang mit dem Betrieb hat„ ( RStBl S. 918). Wohnhäuser, insbes. Einfamilienhäuser, stehen i. d. R. mit der privaten Lebenshaltung im Zusammenhang. Sie sind deshalb grds. wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens ( RStBl 1936 S. 278; , RStBl S. 918). Ausnahmen sind z. B. bei Mietwohngrundstücken, die Werkswohnungen S. enthalten, denkbar ( BStBl 1977 II S. 315). Die Nutzung von Grundbesitz für einen Besichtigungsbetrieb (z. b. Schloß und dgl.) stellt eine gewerbliche Nutzung dar ( BStBl II S. 633). Der Grundbesitz ist deshalb unter den Voraussetzungen des § 99 BewG Betriebsgrundstück. Eine etwaige Begünstigung nach § 109 Abs. 2 i. V. mit § 115 BewG bleibt davon unberührt (Nds. FinMin , DB S. 2479). Im U. v. , BStBl III S. 325, stellt der BFH fest, daß die nach dem BewG maßgebende Behandlung von Grundstücken und Grundstücksteilen für die ESt ohne Bedeutung ist. Das zulässigerweise als BV bilanzierte privat genutzte Wohnhaus eines Einzelunternehmens verliert seine Eigenschaft als BV nicht dadurch, daß der Betrieb ohne das Wohnhaus in eine (Familien-)OHG eingebracht wird, wenn in dem Gebäude die Gesellschafter wohnen und von hier aus die Gesellschaft führen ( BStBl 1983 II S. 288).
Der Begriff „Betriebsgrundstück„ ist lediglich eine Zugehörigkeitsbezeichnung. Er bringt zum Ausdruck, daß es sich um keine selbständige wirtschaftliche Einheit des luf Vermögens oder Grundvermögens mehr handelt, sondern daß eine wirtschaftliche Untereinheit vorliegt, die zu einer übergeordneten Einheit, dem gewerbl. Betrieb, gehört (§ 19 Abs. 3 Nr. 1 BewG). Diese Begriffsbezeichnung hat mit der Bewertung des zu dem gewerbl. Betrieb gehörenden Grundbesitzes nichts zu tun. Die Bewertung richtet sich danach, zu welcher Vermögensart dieser Grundbesitz, unabhängig von seiner Zugehörigkeit zum gewerbl. Betrieb, gehören würde. Sie hat also entweder nach den Grundsätzen der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens oder des luf Vermögens zu erfolgen (§ 99 Abs. 3 BewG). Vgl. auch (BStBl III S. 121).
Betriebsgrundstücke im Eigentum von Körperschaften i. S. des § 97 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG
Nach der Rspr. (s. Nr. 6) bilden bei den unter § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG aufgeführten Körperschaften alle dazu gehörenden WG stets einen gewerbl. Betrieb. Deshalb rechnet auch bei ihnen stets der gesamte Grundbesitz zu den Betriebsgrundstücken i. S. des § 99 BewG. Dieser Grundsatz gilt nicht ohne weiters bei den PersG i. S. des § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG. Ihr Grundbesitz ist nur dann Betriebsgrundstück, wenn sie tatsächlich eine gewerbl. Tätigkeit ausüben.
Voraussetzungen in den Fällen außer b)
Es sind hierbei zwei Gruppen von Betriebsgrundstücken zu unterscheiden:
aa)Betriebsgrundstücke, die ohne die Zugehörigkeit zu einem gewerbl. Betrieb zum Grundvermögen zu rechnen wären (§ 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG).
Wird ein solches Grundstück nur teilweise für den gewerbl. Betrieb genutzt, so ist es dann ganz als Betriebsgrundstück anzusetzen, wenn es zu mehr als der Hälfte seines Werts dem gewerbl. Betrieb des Eigentümers dient. Dient es nur zur Hälfte oder zu einem kleineren Teil seines Werts dem gewerbl. Betrieb, so ist es ganz Teil des Grundvermögens (§ 99 Abs. 2 BewG). Zum Fragenkreis Wohngebäude/Betriebsgebäude als eine wirtschftliche Einheit s. BStBl II S. 552; , BStBl II S. 752. Zur Abgrenzung Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus bei freiberuflicher bzw. gewerbl. Mitbenutzung s. BStBl II S. 319; , BStBl II S. 284; , BStlBl 1986 II S. 171; , BStBl 1986 II S. 172; , BStBl 1986 II S. 193; , BStBl II S. 446, 447; , BStBl II S. 320.
bb)Betriebsgrundstücke, die ohne die Zugehörigkeit zu einem gewerbl. Betrieb einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden würden (§ 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG).
Hierunter können z. B. auch luf genutzte Grundstücke fallen, wenn die Land- und Forstwirtschaft Nebenzweck eines Gewerbes ist (Konservenfabrik). Vgl. Nr. 15 Buchst. d.
Dient ein Grundstück zum Teil luf Zwecken, zum Teil dem gewerbl. Betrieb (z. B. Landwirtschaft und Gastwirtschaft), so gilt hier nur der gewerbl. genutzte Teil des Grundstücks als Betriebsgrundstück. Für diesen S. Teil wird ein selbständiger EW festgestellt. Dient ein Grundstück zum Teil luf Zwecken, zum Teil dem gewerbl. Betrieb (z. B. Gastwirtschaft, Metzgerei usw.) oder (und) dauernd fremden Wohnzwecken, so wird für den nicht landwirtschaftl. Zwecken dienenden Grundstücksteil ein selbständiger EW nach den Grundsätzen des Grundvermögens festgestellt. Ob diese wirtschaftliche Einheit Betriebsgrundstück ist, richtet sich nach den Grundsätzen zu aa).
Wertansatz
Betriebsgrundstücke werden selbständig bewertet. Der EW wird gesondert festgestellt. Eine Hauptfeststellung der EW des Grundbesitzes auf den erfolgt nicht.
Betriebsgrundstücke i. S. von § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG (= wie Grundvermögen bewertete Grundstücke) sind mit 140 v. H. ihres EW anzusetzen (§ 121a BewG). Betriebsgrundstücke i. S. von § 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG (= Betriebe der Land- und Forstwirtschaft) sind mit dem EW anzusetzen (§ 109 Abs. 2 BewG). Betriebsgrundstücke im Zustand der Bebauung sind mit 140 v. H. des besonderen EW nach § 91 Abs. 2 BewG anzusetzen (§ 121a BewG; Abschn. 21 Abs. 3 VStR).
Wenn Betriebsgrundstücke unter die Begünstigung des § 115 BewG fallen, sind sie, soweit sie nicht zur Veräußerung bestimmt sind, nach § 109 Abs. 2 Satz 2 BewG entweder gar nicht oder mit 40 v. H. des maßgebenden Werts anzusetzen. S. auch BStBl II S. 658 (Abzug von Unterhaltslasten nur bei verbindlicher Verpflichtung); BStBl II S. 870 (Begünstigung bei denkmalgeschützem Grund), FinBeh Hamburg , BStBl I S. 648 (Berechnung des Abschlags); FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 1 zu § 78 BewG; FinMin NW , DB S. 1523; FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 5 zu § 78 BewG; FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 6 zu § 78 BewG (Bewertung der Grundstücke, deren Erhaltung wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt; Abzug der Unterhaltslasten).
Zeitpunkt der Feststellung der Eigenschaft als Betriebsgrundstück
Die Feststellung, ob ein Grundstück Betriebsgrundstück ist oder nicht, wird bei der Einheitsbewertung des Grundstücks, nicht jedoch bei der Einheitsbewertung des gewerbl. Betriebs getroffen (§ 19 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b BewG). Diese Feststellung muß der Einheitsbewertung des gewerbl. Betriebs zugrunde gelegt werden (§ 182 Abs. 1 AO). Vgl. auch BStBl 1959 II S. 2; , BStBl III S. 299. Dazu gehört auch die ausdrückliche Feststellung, zu welchem BV das Grundstück gehört ( HFR S. 159). Einwendungen dagegen können also im Verfahren der Einheitsbewertung des gewerbl. Betriebs grds. nicht mehr erhoben werden (s. § 351 Abs. 2 AO). Die Unterlassung der Feststellung als Betriebsgrundstück wird in den Fällen unschädlich sein, in denen Betriebsgrundstücke den Körperschaften des § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG gehören, die nur BV haben, sowie dann, wenn die Zugehörigkeit eines Grundstücks zu einem bestimmten Betrieb nach seiner Beschaffenheit klar und unstreitig ist ( RStBl S. 1121; , RStBl S. 526). Auch die unter § 97 Abs. 1 Nr. 5b fallenden PersG bilden stets einen gewerbl. Betrieb. Ihre Grundstücke sind also stets Betriebsgrundstücke. - Zweckmäßig und verfahrensrechtlich richtig ist auch hier die Richtigstellung der Artbezeichnung durch einen Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO (Abschn. 21 Abs. 1 VStR).
Betriebsgrundstücke in der DDR und in Berlin (Ost)
Diese Grundstücke sind nicht anzusetzen (§ 1 Abs. 2 VStG). Wegen enteigneten Grundbesitzes in der DDR vgl. auch BStBl III S. 278; es stellt kein Vermögen i. S. des VSt-Rechts dar. S.
Betriebsgrundstücke im Ausland
S. unter Stichwort „Auslandsvermögen„
Betriebsgrundstücke im Zustand der Bebauung
Ob ein Grundstück, das sich im Feststellungszeitpunkt im Zustand der Bebauung befindet, Betriebsgrundstück ist oder nicht, wird sich i. d. R. nach der Gesamtplanung richten. Bei der Einheitsbewertung des gewerbl. Betriebs sind 140 v. H. des auf den Feststellungszeitpunkt ermittelten besonderen EW nach § 91 Abs. 2 BewG für das im Zustand der Bebauung befindliche Betriebsgrundstück zu übernehmen (§ 121a BewG). S. auch Abschn. 21 Abs. 3 VStR.
Grundstücke im Eigentum mehrerer Personen
Steht ein Grundstück im Gesamthands- oder Bruchteilseigentum mehrerer Personen und dient es ganz oder teilweise dem gwerbl. Betrieb eines oder mehrerer, jedoch nicht aller Beteiligten, so gehört es stets zum Grundvermögen. Dabei ist es ohne Bedeutung, in welchem Umfang es dem gewerbl. Betrieb dient. Ist einer der Beteiligten jedoch eine unter § 97 Abs. 1 BewG fallende Körperschaft usw., so ist ihr Anteil stets Betriebsgrundstück (vgl. Nr. 6). S. § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG und Abschn. 21 Abs. 2 VStR mit Beispielen.
Betriebsgrundstück im Eigentum der Ehegatten
Gehört das Grundstück beiden unbeschränkt stpfl. Ehegatten und dient es dem Gewerbebetrieb eines der Ehegatten zu mehr als der Hälfte seines Werts, so ist es Betriebsgrundstück ( BStBl 1959 III S. 2; , HFR 1961 S. 50; 30. 4. 71, BStBl II S. 673). Grundstück im Alleineigentum eines Ehegatten ist Betriebsgrundstück im Gewerbebetrieb des anderen Ehegatten, dem es zu mehr als 50 v. H. seines Werts dient, wenn die Voraussetzung des § 26 Nr. 1 BewG vorliegt ( BStBl 1971 II S. 289). Grundstück im Eigentum eines Ehegatten ist Betriebsgrundstück einer PersG, bei der der andere Ehegatte Gesellschafter ist, wenn es der PersG zu mehr als 50 v. H. dient ( BStBl 1974 II S. 79; s. auch Abschn. 5 Abs. 2 VStR).
Erbbaurecht als Betriebsgrundstück
Vgl. § 92 i. V. mit § 99 BewG. Übernahme des Erbbaurechts mit 140 v. H. des EW (§ 121a BewG).
Betriebsvorrichtungen
Im EW des Betriebsgrundstücks, das wie Grundvermögen bewertet worden ist, sind die Betriebsvorrichtungen - BVo - (= Maschinen und sonstige Vorrichtungen jeder Art, die zu einer Betriebsanlage gehören) in keinem Fall enthalten, obwohl sie bürgerlich-rechtlich (i. d. R. wesentliche) Bestandteile des Grundstücks sind. Diese BVo sind also stets gesondert wie bewegliche Anlagegüter zu behandeln und mit ihrem Teilwert am Stichtag anzusetzen (vgl. Stichwort „Anlagegüter, bewegliche abnutzbare„). Bei der Abgrenzung der BVo von den Gebäuden ist von dem durch Rspr. und Verwaltungsanweisungen entwickelten Gebäudebegriff auszugehen, dem absolute Wirkung beizumessen ist. Ein Bauwerk, das die Begriffsmerkmale eines Gebäudes erfüllt, kann also nie BVo sein. Der Begriff des Gebäudes ist in den Richtlinien für die Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen vom Grundvermögen v. , BStBl II S. 127, festgelegt und von der Rspr. bestätigt worden. Ein Gebäude ist ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist.
Der Begriff „Betriebsvorrichtung„ setzt Gegenstände voraus, die in gleicher Weise wie Maschinen einem bestimmten Gewerbebetrieb zu dienen bestimmt sind. Es muß sich also um Gegenstände handeln, durch die dieses Gewerbe betrieben wird. Die Gegenstände müssen in einer besondern Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten gewerbl. Betrieb stehen (vgl. z. B. ,BStBl II S. 409; , BStBl 1980 II S. 554). S.
Beispiele nach Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen in ABC-Form
Abkürzung: Richtl. 1967 = koord. Ld.-Erl. in BStBl 1967 II S. 127.
Absaugevorrichtungen, die für den gewerblichen Betrieb erforderlich sind, gehören zu den BVo (Tz. 16 Abs. 1 Richtl. 1967).
Alarmanlagen bei Tresoranlagen sind BVo (Tz. 16 Abs. 2 Richtl. 1967).
Arbeits-, Bedienungs-, Beschickungsbühnen, Galerien aller Art sind BVo. Die Abgrenzung gegenüber den Geschoßdecken der Gebäude kann im einzelnen Fall zweifelhaft sein. Geschoßdecken sind so beschaffen, daß auf ihnen Maschinen aufgestellt, Arbeitsvorgänge durchgeführt und Materialien gelagert werden können. Bedienungsbühnen sind nicht so errichtet, daß auf ihnen andere Arbeitsvorgänge ausgeführt werden können als die Bedienung und Überwachung der Maschinen und sonstigen Apparate. Die Tragfähigkeit der Bedienungsbühnen liegt immer erheblich unter 1 000 kg/qm bei Massivgebäuden, Stahl- und Stahlskelettbauten und unter 500 kg/qm Nutzlast bei Holzfachwerkbauten. Sie ist nur für die Belastung durch das Bedienungspersonal berechnet. Galerien stehen den Bedienungsbühnen gleich. Sie sind meist an den Umfassungsmauern eines Raumes angebracht und haben eine verhältnismäßig geringe Breite (vgl. Tz. 13 Richtl. 1967).
Auflager, z. B. Mauerverstärkungen, verstärkte Fundamente, ausschließlich für Maschinen bestimmt, sind BVo (s. Tz. 12 Richtl. 1967 und § 68 Abs. 2 letzter Satz BewG).
Aufzüge. S. „Autoaufzüge„, „Lastenaufzüge„, „Personenfahrstühle„.
Außenanlagen (z. B. Umzäunungen, Wege- und Platzbefestigungen) sind i. d. R. keine BVo, weil besondere Beziehungen zu dem auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Betrieb fehlt (vgl. auch wegen der Ausnahmemöglichkeit BStBl III S. 400; Tz. 17 Richtl. 1967). S. unter „Tankstellen„. Bei Errichtung auf fremdem Grund und Boden werden sie i. d. R. dem wirtschaftl. Eigentümer des Gebäudes zugerechnet werden können (so auch FinBeh Hamburg , DB S. 1102, und ab Geltung des BewG 1965 § 94 Abs. 1 BewG).
Ausstellungsgebäude, die für einen vorübergehenden Zweck errichtet worden sind, gehören zu den Gebäuden (vgl. Tz. 8 Richtl. 1967).
Autoaufzüge in Parkhochhäusern sind BVo (Tz. 14 Abs. 2 Richtl. 1967).
Autowaschanlagen bestehen vielfach aus einem massiven Bauwerk mit Toren an der Vorder- und Rückseite für die Ein- und Ausfahrt. Innerhalb des Bauwerks befinden sich die automatischen Waschanlagen und ein Aufsichtsraum zu Bedienung und zum Kassieren. Während des Waschvorgangs ist ein Aufenthalt von Menschen nur im Aufsichtsraum möglich. Derartige Autowaschanlagen weisen sämtliche Merkmale des Gebäudebegriffs auf und sind deshalb als Gebäude zu bewerten. In anders gelagerten Fällen kommt es auf die Verhältnisse des Einzelfalls an, insbes. darauf, ob ein Aufenthalt von Menschen in den Waschhallen möglich ist (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw. 17 zu § 68 BewG). Im U. v. (BStBl 1976 II S. 198) bejaht der BFH die Gebäudeeigenschaft einer Autowaschhalle, die etwa 20 m lang und 5,50 m breit war und aus einer Einfahrt, einer Bürstenstation, einer Gebläsestation und einer Ausfahrt bestand und zu der eine Schaltzentrale mit 8 qm und ein 1,15 m breiter Bedienungsgang gehörten.
Backöfen sind BVo ( RStBl S. 622).
Bäder, die der Körperpflege dienen, rechnen zu den Gebäuden. Dienen sie Heilzwecken oder gewerbl. Zwecken, z. B. in Sanatorien, Badeanstalten, so sind sie BVo. In Fabriken, in denen sie gewerbepolizeilich vorgeschrieben sind, gehören sie ebenfalls zu den BVo. Sie werden u. E. auch dann zu den BVo zu rechnen sein, wenn sie zwar nicht gewerbepolizeilich gefordert werden, aber wegen der Art des Gewerbebetriebs unbedingt notwendig sind. Zu den BVo werden nur die Bäder mit entspr. Zuleitungen, Ableitungen und die Zwischenwände der Kabinen rechnen; Außenwände, Böden und Decken werden als Teile des Gebäudes anzusehen sein. S. Tz. 15 Abs. 4 Richtl. 1967. Bäder und Duschen in einem Hotel sind keine BVo ( BStBl II S. 782).
Bahnsteighallen. Die Frage, ob Bahnsteighallen und darüber hinaus ggf. auch Bahnsteigüberdachungen zum Grundvermögen oder zu den BVo gehören, ist von Fall zu Fall auf Grund der in S. den Abgrenzungsrichtlinien 1967 festgelegten Gebäudemerkmale zu entscheiden. Wegen Bahnsteighallen s. RStBl 1941 S. 205. Bei Bahnsteigüberdachungen ist darauf abzustellen, ob die Überdachungen durch ihre Breite hinreichend Schutz gegen äußere Witterungseinflüsse gewähren ( III mit weiteren Einzelheiten). S. auch Tz. 5 Richtl. 1967.
Baracken sind Gebäude, wenn sie mit dem Grund und Boden fest verbunden sind ( BStBl III S. 156; , BStBl III S. 130; , BStBl III S. 226; , BStBl III S. 121; , BStBl III S. 376).
Baubuden ohne Fundamentierungen, flach auf den Boden gestellt, sind keine Gebäude, sondern bewegliche Anlagegüter. S. a. unter „Baracken„.
Baustellencontainer zur Verwendung auf stets wechselnden Einsatzstellen sind keine Gebäude auf fremdem Grund und Boden, sondern als bewegliche Anlagegüter (BVo) anzusehen ( BStBl II S. 787; s. auch wegen Bedenken, insbes. bei Bürocontainern DB 1987 S. 513).
Bedienungsbühnen. S. unter „Arbeitsbühnen„.
Befeuchtungsanlage als BVo ( BStBl II S. 567).
Behälter für Fabrikationsprodukte, Öl, Wasser und dgl. sind BVo.
Beleuchtungsanlagen sind i. d. R. Teile des Gebäudes, weil sie der Benutzung des Grundstücks dienen. Sie können auch BVo sein, wenn sie für die Ausübung eines Gewerbebetriebs erforderlich sind (z. B. Spezialbeleuchtungsanlagen für Schaufenster, Neonschriften, s. auch Tz. 15 Richtl. 1967).
Beschickungsbühnen. S. unter „Arbeitsbühnen„.
Betonweintanks in einem Stahlbetonbunker sind BVo. Entscheidend ist, daß die Tanks nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, sondern in einem unmittelbaren und besonderen Verhältnis zu dem in dem Gebäude betriebenen Gewerbe stehen. Zu beachten ist, daß die Tankumschließungen, soweit sie dazu bestimmt sind, das Gebäude mitzustützen, wegen der Regelung des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG zum Gebäude gehören ( BStBl 1980 II S. 554).
Be- und Entlüftungsanlage ist BVo nur, wenn sie ein ausschließlich und unmittelbar der Lagerung der Ware dienendes WG ist ( BStBl II S. 567; , BStBl II S. 429).
Be- und Entwässerungsanlagen sind i. d. R. Teile des Gebäudes (Tz. 15 Abs. 3 Richtl. 1967). Dienen sie überwiegend dem Betriebsvorgang, z. B. bei Färbereien, in Zellstoffabriken, so sind sie BVo (Tz. 15 Abs. 3 Richtl. 1967).
Bewetterungsanlagen sind BVo (Tz. 16 Abs. 1 Richtl. 1967).
Bodenbefestigungen sind i. d. R. dem Grundstück zuzurechnen, da eine besondere Beziehung zu dem darauf ausgeübten Gewerbebetrieb fehlt (Bespr. BewRef. d. Ld. vom 13./). Wegen Besondernheiten bei Tankstellen siehe dort. S. „Außenanlagen„.
Brennofen. S. unter „Ringofen„.
Brücken werden grds. im EW des Grundstücks zu erfassen sein. Das gilt auch dann, wenn sie in einem Fabrikgelände dem üblichen Verkehr dienen. Es fehlt in einem solchen Fall die besondere Beziehung zu dem darauf ausgeübten Gewerbebetrieb. Eine Einstufung als BVo wird also nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen, z. B. dann, wenn die Brücke als Schienenweg für die werkseigene Bahn benutzt wird (Bespr. BewRef. d. Ld. v. 13./, Tz. 19 Abs. 2 Richtl. 1967). In einem Wasserkraftwerk sind Brücken, wenn sie nicht in der Hauptsache dem öffentlichen Verkehr dienen, i. d. R. BVo ( RStBl S. 709; , RStBl S. 910).
Container. S. unter „Baustellencontainer„.
Duschen in einem Hotel sind keine BVo ( BStBl II S. 782).
Einfahrbahnen (Teststrecken) der Automobilfabriken sind BVo.
Einfriedungen sind i. d. R. dem Grundstück zuzurechnen, da eine besondere Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb fehlt (Bespr. BewRef. d. Ld. v. 13./15. 11. 62). Wegen der Besonderheiten bei Tankstellen s. dort. S. „Außenanlagen„ und BStBl II S. 673).
Einschnitte im Gelände aus betrieblichen Gründen sind BVo ( RStBl S. 910).
Eisenbahngleise sind BVo ( RStBl S. 910; , RStBl 1944 S. 525). Nur der nackte Grund und Boden rechnet zum Grundstück. S. auch „Gleisanlagen„.
Elektrizitäswerk. Schallkulisse im Kühlturm BVo. Dagegen haben die unterirdischen begehbaren Rohrkanäle Gebäudeeigenschaft, vorausgesetzt, daß sich in ihnen Menschen nicht nur vorübergehend aufhalten können (DB 1975 s. 1296). S. auch unter „Gräben„, „Kanäle„, „Umspannwerk„.
Entlüftungsanlagen s. „Klimaanlagen„. S.
Entstaubungsanlagen, die für den gewerbl. Betrieb erforderlich sind, gehören zu den Bvo (Tz. 16 Abs. 1 Richtl. 1967).
Fabrikschornsteine sind i. d. R. BVo ( BFHE 86, 534). S. auch unter „Schornsteine„.
Fahrbahnen s. unter „Start- und Landebahnen„.
Fahrstraße, befestigte, auf einem Betriebsgrundstück ist i. d. R. keine BVo ( DB S. 2335).
Fahrstuhlanlagen. S. unter „Fahrstuhlschacht„, „Lastenaufzüge„ und „Personenaufzüge„.
Fahrstuhlschacht als Teil einer BVo, wenn der Schacht ausschließlich der Aufnahme des Lastenfahrstuhls dient und keine weiteren konstruktiven Funktionen hat ( BStBl 1978 II S. 186). Fahrstuhlschächte innerhalb eines Gebäudes, die auch konstruktive Funktionen haben (Aufnahme der Eigen- und Nutzlasten angrenzender Geschoßdecken), sind, da sie nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage gehören, Teil des Gebäudes (FinMin NW , NWB F. 1 EN-Nr. 433/80).
Fertiggaragen mit fabrikmäßig vorgefertigter Bodenplatte sind auch dann als Gebäude zu bewerten, wenn sie nur auf dem geglätteten Erdreich aufliegen (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 19 zu § 68 BewG). S. auch BStBl 1979 II S. 190, zur GrESt.
Feuerlöschanlagen i. d. R. keine BVo (s. ,BStBl I S. 205; Kritik DB 1985 S. 1505).
Flaschsscheunen sind Gebäude ( RStBl 1941 S. 206).
Fliesenwände, Fliesenböden sind grds. keine BVo; auch nicht bei Verfliesung der Böden und Wände eines milchverarbeitenden Betriebs, wenn Verfliesung gesetzlich vorgeschrieben ist ( EFG 1984 S. 166, rkr.).
Förderbänder sind BVo (Tz. 14 Abs. 2 Richtl. 1967).
Fördertürme sind Gebäude, wenn eine standfeste Umschließung besteht, auch wenn diese gleichzeitig die Funktion einer Tragekonstruktion hat. Ohne Umschließung sind sie BVo (vgl. Zeichnung 10 Richtl. 1967, BStBl II S. 517).
Fundamente, besondere, für Maschinen sind BVo (Tz. 12 richtl. 1967). Allgemeine Verstärkungen der Fundamente dagegen sind dem Gebäude zuzurechnen.
Galerien. S. unter „Arbeitsbühnen„.
Garagen = Gebäude. Transportable, nicht fundamentierte - BVo bzw. bewegliche Anlagegüter.
Garagenkipptor in Betriebsgebäude keine BVo ( BStBl II S. 563).
Gärkeller, unterirdische, können Gebäude sein (Tz. 4 Abs. 2 Richtl. 1967).
Gasheizung im Bürohaus keine BVo ( BStBl II S. 566).
Gewächshäuser. Der BFH vertritt im U. v. (BStBl II S. 594) die Auffassung, daß innerhalb eines gewerbl. Betriebs bestehende Gewächshäuser i. d. R. keine BVo sind, da auf sie die durch die ständige Rspr. geprägten Merkmale des Gebäudebegriffs zutreffen.
Gewölbe, unterirdische, können Gebäude sein (Tz. 4 Abs. 2 Richtl. 1967).
Gleisanlagen sind BVo. Dazu gehören nicht nur Oberbau mit Schienen, Schwellen, Bettung, sondern auch Aufschüttungen und Befestigungen der Dämme, Böschungen usw. (vgl. StBp 1962 S. 258; Tz. 19 Abs. 1 Richtl. 1967). S. auch RStBl 1935 S. 109).
Gräben in einem Elektrizitätsunternehmen sind BVo ( BStBl III S. 84).
Hallen, offene, sind nach Tz. 5 Richtl. 1967 i. d. R. Gebäude. Sie sind es auch dann, wenn sie allseitig offene Seiten haben ( BStBl III S. 121; , HFR 1965 S. 278). Ebenso Bayer. FinMin v. S 3230 - 3/57 - 71916/II). S. dagegen unter „Schutzdächer„.
Hallenbad. Schwimmbecken sowie Zusatzeinrichtungen (Sauna, Duschen, Umkleidekabinen) eines Hallenbads sind BVo. Sie stehen in einer besonderen Beziehung zu dem in dem Hallenbad ausgeübten Gewerbebetrieb und dienen unmittelbar dessen Ausübung ( BStBl 1981 II S. 228).
Haltestellen und kleinere Wartehallen von Verkehrsbetrieben, Haltestellenüberdachungen mit Rückwand, aber ohne Seitenwände sind keine Gebäude. Ebenso sind Haltestellüberdachungen mit einseitiger oder beidseitiger Seitenverkleidung zu behandeln, wenn die Seitenverkleidungen so schmal sind, daß ein Schutz durch räumliche Umschließung nicht gegeben ist. Kleinere Wartehallen mit Rückwand und Seitenwänden, die an der Vorderseite zu etwa zwei Drittel verkleidet sind und eine nicht schließbare Zutrittsmöglichkeit haben, sind keine Gebäude, wenn S. die Grundfläche 15 qm nicht überschreitet (FinMin NW , BewKartei NW Anw 2 zu § 68 BewG).
Handwaschbecken, Brauseeinrichtungen, die zur Ergänzung von Fabrikationsräumen installiert werden, sind als Gebäudebestandteile unbewegliche WG und keine BVo ( EFG S. 522 rkr.).
Heizgasanlagen in Fabrik-, Werkstatt- und Lagergebäuden, die ganz oder überwiegend dem Betriebsvorgang dienen, sind BVo (Tz. 15 Abs. 2 Richtl. 1967).
Heizungsanlagen, die, nach der Heizleistung bemessen, überwiegend den Aufenthalt von Menschen ermöglichen oder angenehmer gestalten sollen, sind Teile des Gebäudes (Tz. 15 Abs. 2 Richtl. 1967; s. auch BStBl II S. 563, 564, 565). S. auch „Sammelheizungsanlagen„.
Hochregallager. Die Frage, ob Hochregallager Gebäude oder BVo sind, kann nur nach den Umständen des Einzelfalls entschieden werden. In folgenden Fällen sind BVo angenommen worden:
(1)Bauwerk als Reservelager. Konstruktionsteile der Lagervorrichtung tragen auch Dach und Außenverkleidung. Beschickung und Entleerung vollautomatisch durch computergesteuerte Anlagen. Kein Betreten der Anlage während des Arbeitsablaufs möglich.
(2)Beschickung durch Feldbahnen und Gabelstapler. Aufenthalt von Menschen möglich. Umschließung des Bauwerks jedoch nicht selbständig standfest. Konstruktionsteile der Lagervorrichtung (BVo) tragen Dach und Außenhaut.
(3)Ein- und Auslagerung vollautomatisch durch elektronisch gesteuerte Anlagen. Aufenthalt von Menschen während des Arbeitsablaufs nicht möglich.
S. im einzelnen FinMin NW 1. 3. 73, Bew-Kartei NW Anw 18 zu § 68 BewG. Ein Hochregallager, bei dem die Ein- und Auslagerung durch elektronisch gesteuerte Anlagen erfolgt und ein Aufenthalt von Menschen zur Durchführung von Wartungs-, Kontroll- und Reparaturarbeiten nur bei Außerbetriebsetzung der Anlagen möglich ist, stellt bewertungsrechtlich eine BVo dar. Es gehört daher nicht zum Betriebsgrundstück (Schl.-Holst. EFG 1985 S. 104, nrkr.). - Nach dem (BStBl II S. 551) ist ein vollautomatisches Hochregallager kein Gebäude, sondern eine BVo.
Hofbefestigung s. Platzbefestigung.
Hühnerstall mit sog. Legebatterien. Ein in Fertigbauweise errichtetes, auf Fundamenten, Bolzen und Schrauben befestigtes Bauwerk ist nach dem (BStBl II S. 722) ein Gebäude und keine BVo.
Isolierwände von Räumen, die nicht zum Aufenthalt von Menschen geeignet sind, gehören zu den BVo. Handelt es sich aber um Trennwände, die dazu bestimmt sind, das Gesamtgebäude zu stützen (tragende Wände), so gehören sie zum Gebäude. Die zu den Zellen oder Kammern gehörende Isolierung ist jedoch stets BVo (Tz. 11 Abs. 2 Richtl. 1967).
Kammerwände von Räumen innerhalb von Gebäuden, die nicht zum Aufenthalt von Menschen geeignet sind, aber gleichzeitig Außenwände sind, gehören zum Gebäude (Tz. 11 Abs. 2 Richtl. 1967).
Kanäle bei einem Elektrizitätsunternehmen sind BVo ( BStBl III S. 84).
Kegelbahnen sind BVo ( RStBl S. 827), jedoch nur die Bahn selbst, nicht das Gebäude.
Kessel sind BVo.
Kinobestuhlung als BVo ( BStBl III S. 686).
Kioske s. „Schaukästen„, „Vitrinen„.
Kläranlagen sind i. d. R. BVo.
Klimaanlagen rechnen zum Gebäude, wenn sie den Aufenthalt von Menschen angenehmer gestalten sollen. Sind sie nur zur Ausübung des gewerbl. Betriebs erforderlich, gehören sie zu den BVo, z. B. in Küchen von Gaststätten, in Räumen mit klimaempfindlichen Geräten, Rechenanlagen, Meßgeräten (Tz. 15 Abs. 2 Richtl. 1967). Hinsichtlich Belüftungs-, Entlüftungs- und Befeuchtungsanlage für Möbellager s. BStBl II S. 567).
Klinkerhalle eines Zementwerks als Gebäude ( BStBl III S. 228).
Kohlenbunker innerhalb eines Gebäudes sind i. d. R. als Teil des Gebäudes anzusehen (Bespr. BewRef. d. Ld. v. 13./).
Kraftstromanlagen in Fabrik-, Werkstatt- und Lagergebäuden, die ganz oder überwiegend dem Betriebsvorgang dienen, sind BVo (Tz. 15 Abs. 1 Richtl. 1967).
Kühleinrichtungen rechnen zum Gebäude, wenn sie den Aufenthalt von Menschen angenehmer gestalten sollen. Sind sie für den gewerbl. Betrieb erforderlich, handelt es sich um BVo (Tz. 16 Richtl. 1967). S.
Kühlräume in einem Kühlhaus lassen den Aufenthalt von Menschen zur Einlagerung und Herausnahme der Waren zu; sie sind deshalb Teile des Gebäudes (Tz. 16 Richtl. 1967). S. a. BStBl II S. 439, betr. Kühlhauszellen im Schlachthof. Die Kälteisolierung der Außenwände rechnet bei Kühlhäusern nach Abschn. 11 Abs. 2 Satz 4 Richtl. 1967 zu den BVo. Das gilt nicht für die in Sandwich-Bauweise hergestellten Isolierelemente, bei denen die Isolierung und das Alu-Profilblech ein einheitliches Wandelement bilden. Solche Bauteile sind insgesamt zum Grundvermögen zu rechnen (FinMin NW S 3190 - 28 - V A 4). Ein in sog. Sandwich-Bauweise errichtetes Kühlhaus ist keine BVo ( EFG 1984 S. 165, rkr.).
Kulturhäuser im Gartenbau als BVo, wenn sie in erster Linie durch räumliche Abgrenzung der Erzeugung des Treibhausklimas zur Aufzucht von Pflanzen dienen ( EFG 1960 S. 180). S. aber „Gewächshäuser„.
Lagerhäuser sind Gebäude (Tz. 4 Richtl. 1967).
Lagerkeller, unterirdische, können Gebäude sein (Tz. 5 Erl. , Tz. 4 Abs. 2 Richtl. 1967).
Lastenaufzüge in Fabrik-, Werkstatt und Lagergebäuden dienen unmittelbar dem Betriebsvorgang und sind deshalb BVo (Tz. 14 Abs. 2 Richtl. 1967). Nach Auffassung der BewRef. d. Ld. (Bespr. v. 13./) werden typische Lastenaufzüge allgemein in gewerblich genutzten Gebäuden als BVo angesehen werden können ( BStBl II S. 455; , BStBl 1972 II S. 79). S. auch BStBl 1978 II S. 186. Zur Beurteilung des Lastenaufzugschachts s. Stichwort „Fahrstuhlschacht„.
Lufttrockenschuppen einer Ziegelei wurden im BStBl III S. 121, als Gebäude angesehen, weil die Dachstützen auf in die Erde eingelassenen Zementsockeln ruhten. Im U. v. , HFR S. 322, wurde dagegen die Gebäudeeigenschaft verneint, da die in den Trockenschuppen eingebauten Gestelle gleichzeitig die Dachkonstruktion mittrugen. Die Entscheidung ist somit auf den jeweiligen Einzelfall abzustellen. S. auch (HFR 1965 S. 278).
Lüftungsanlage s. unter „Befeuchtungsanlage„.
Materiallager, Meisterbuden im Innern von größeren Werkhallen sind grds. Teile des Gebäudes (Bespr. BewRef. d. Ld. v. 13./, Tz. 11 Abs. 2 Richtl. 1967).
Mobilhallen, die bei festen Giebelwänden zwar auf Rollen laufen, aber mit dem Grund und Boden durch das Fundament infolge der eigenen Schwere fest verbunden sind, sind als Gebäude zu bewerten (FinMin NW S 3190 - 31 - V A 4, s. auch DB S. 556).
Mobilheime in Containerbauweise sind Gebäude. S. FinMin NW (DB S. 914).
Müllschluckanlage. Keine BVo.
Musterhäuser, die nur vorübergehend Ausstellungszwecken dienen und anschließend einschl. Grundstück zum Verkauf bestimmt sind, sind wie Kaufeigenheime zu behandeln, die der Bauträger auf Vorrat errichtet hat. Bewertung als Ein- oder Zweifamilienhaus. Bei Beendigung der Ausstellung sind sie nach Abbau beim Aufsteller Geschäftsgrundstück, beim Erwerber Ein- oder Zweifamilienhaus (FinMin NW 12. 10. 81, Bew-Kartei NW Anw 31 zu § 68 BewG). Wegen Abschlags bei Abbruchverpflichtung s. FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 8 zu § 92 BewG.
Paneelverkleidungen in gemieten Räumen einer Diskothek sind keine Gebäudebestandteile, sondern bewegliches Anlagevermögen ( BStBl II S. 792).
Paternoster s. „Personenfahrstühle„.
Personenfahrstühle sind dem Gebäude zuzurechnen ( RStBl S. 1253; , RStBl 1938 S. 275). Fahrstuhlanlage als Teil des Gebäudes ( EFG S. 581). S. a. unter „Lastenaufzüge„ und Tz. 14 Abs. 1 Richtl. 1967, BStBl II S. 455.
Platzbefestigungen sind i. d. R. keine BVo, weil die besondere Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb fehlt (vgl. auch wegen der Ausnahmemöglichkeit BStBl III S. 400; Tz. 18 Richtl. 1967). S. a. wegen der Besonderheiten bei Tankstellen unter diesem Stichwort und (BStBl II S. 673). Eine als Hofbefestigung dienende beheizbare Rasenfläche bei einem Installateurmeister zur Verbesserung des technischen Verfahrens und zur Vorführung an Kunden hat der (BStBl II S. 527) als BVo anerkannt. Nach (BStBl 1975 II S. 20) kann eine für Lkw befahrbare Bodenbefestigung nur dann als BVo im Betrieb des die Befestigung herstellenden Unternehmers anerkannt werden, wenn sie für den Grundeigentümer ohne den konkreten Betrieb keinen Wert hätte. Die besonders starke Ausführung der Bodenbefestigung ist für sich allein kein Anzeichen für eine BVo. S.
Pumpenhäuschen, kleinere, mit nicht mehr als 30 qm Grundfläche, sind i. d. R. BVo (Tz. 6 Richtl. 1967)
Rampen, Rampendächer sind Teile des Gebäudes. Freistehende Rampen rechnen i. d. R. zu den Außenanlagen, da mit ihnen das Gewerbe nicht unmittelbar betrieben wird (Tz. 18 Abs. 3 Richtl. 1967 und BStBl III S. 523).
Rasenfläche als Hofbefestigung s. unter „Platzbefestigung„.
Ringofen. Auf Einzelfall abzustellen. Umschließung nur dann Gebäude, wenn in sich standfest und übrige Gebäudemerkmale vorliegen. Vgl. HFR S. 322; v. , HFR 1965 S. 278.
Röhrenleitungen sind BVo.
Rohrnetzstationen der Gas- und Wasserversorgung, die sich nicht zu einem nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen eignen, sind keine Gebäude, sondern BVo (vgl. BStBl III S. 84; Tz. 6 Richtl. 1967).
Rohrpostanlage als Neuinvestition BVo und damit selbständiges WG ( EFG S. 407, rkr.).
Rollbahnen von Flugplätzen s. „Start- und Landebahnen„.
Rolltreppen sind Teile des Gebäudes (Tz. 14 Abs. 1 Richtl. 1967; BStBl 1971 II S. 157; , BStBl II S. 455).
Sammelheizungsanlagen sind i. d. R. keine BVo, sondern als Bestandteile des Gebäudes im EW des Grundstücks mitzubewerten ( RStBl S. 364; BStBl II S. 563, 564, 565; Tz. 15 Abs. 2 Richtl. 1967). Bei Fabrik-, Werkstatt- und Lagerhäusern können sie BVo dann sein, wenn sie nicht der Raumheizung dienen (Tz. 15 Abs. 2 Richtl. 1967), sondern ausschließlich oder überwiegend für gewerbl. Zwecke erforderlich sind.
Schallschlucktür, die in der Praxis eines RA zusätzlich zur bereits vorhandenen Tür angebracht wird, ist BVo ( BStBl 1975 II S. 68).
Schalthaus rechnet i. d. R. zu den Gebäuden und nicht zu den BVo. Im Schalthaus können sich dagegen BVo befinden ( RStBl S. 701). S. auch „Transformatorenhäuschen„.
Schalträume im Inneren von größeren Werkhallen sind Teile des Gebäudes (Bespr. BewRef. d. Ld. v. 13./15. 11. 62; Tz. 11 Abs. 1 Richtl. 1967).
Schaufensteranlage i. d. R. keine BVo ( BStBl II S. 581; , BStBl 1985 II S. 40).
Schaukästen werden i. d. R. BVo sein. Das EFG S. 374, nach dem bereits die Eintrittsmöglichkeit eines Menschen zur Annahme der Gebäudeeigenschaft genüge, ist u. E. zu eng. S. auch unter „Vitrinen„, BStBl III S. 141; EFG 1964 S. 211.
Scherengitter in Betriebsgebäuden keine BVo ( BStBl II S. 563).
Schiebetore einer Lagerhalle, die wegen des auf dem Grundstück und in der Halle stattfindenden Lkw-Verkehrs in besonderer Weise hergerichtet sind, sind keine BVo, und zwar auch dann nicht, wenn das äußere Schiebetor mit einer Durchgangstür versehen ist ( EFG S. 308, rkr.).
Schornsteine für Fabriken sind BVo (Tz. 2 Abs. 2 Richtl. 1967, BFHE 86, 534).
Schutzdächer, kleinere, freistehende, sind BVo (s. Tz. 5 Richtl. 1967). S. auch unter „Tankstellen„.
Silobauten. Eine allgemeine Eingruppierung ist nicht möglich. Bestehen die Umfassungswände ausschließlich oder überwiegend aus Behälterumwandungen und ruht das Dach auf diesen Umwandungen, so kann man nicht mehr von einem gegenüber der BVo selbständigen Gebäude sprechen. Nach Tz. 9 Abs. 6 Richtl. 1967 ist jedoch eine Aufteilung des Bauwerks in einen Gebäudeteil und eine BVo vorzunehmen, wenn eine senkrechte Trennung der Bauwerksteile ohne Schwierigkeiten möglich ist, a. A. EFG 1962 S. 338, in dem Gebäudeeigenschaft verneint wird, solange eine der tragenden Wände des Bauwerks gleichzeitig Bestandteil einer BVo ist, und in dem die vertikale Abgrenzung nicht gebilligt wird. Der BFH hat im U. v. , BStBl III S. 220, die Möglichkeit einer horizontalen Abtrennung dann anerkannt, wenn das Gebäude den unteren Teil des Bauwerks bildet. S. hierzu auch HFR 1965 S. 100. Der durch Rspr. und Verwaltungsanweisungen entwickelten Begriffsbestimmung des Gebäudes ist absolute Bedeutung beizumessen ( BStBl II S. 612). - Ein Flachsilo kann BVo sein. Das Keller- und Rampengeschoß unter einem Hochsilo kann als horizontal abgrenzbarer Bauteil eines Gesamtbauwerks als Gebäude zu bewerten sein (Schl.-Holst. EFG 1984 S. 331, rkr.).
Speisenaufzüge in Hotels, typische, sind BVo.
Spezialbeleuchtungsanlagen, z. B. bei Schaufenstern in Warenäusern, sind BVo (s. auch StBp 1962 S. 255 und Tz. 15 Abs. 1 Richtl. 1967). S. im übrigen unter „Beleuchtungsanlagen„. S.
Sportanlagen. Wegen der Abgrenzung des Grundvermögens von den BVo bei Sportstätten s. i. e. FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 32 zu § 68 BewG.
Sprinkleranlagen. Der Auffassung in Tz. 16 Abs. 1 Richtl. 1967, daß sie zu den BVo zu rechnen seien, wenn sie für den gewerblichen Betrieb erforderlich sind, kann nach dem (BStBl II S. 409) nicht zugestimmt werden. Es genügt nicht, daß die Anlage für die Ausübung des Betriebs nützlich und notwendig oder sogar vorgeschrieben ist. Sie muß in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem gegenwärtig ausgeübten Betrieb stehen und nicht nur der Benutzung des Gebäudes dienen. Sie muß in bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebs eine ähnliche Funktion wie eine Maschine haben. Das Gewerbe muß durch die Anlage betrieben werden. Die maßgebenden Kommentatoren rechnen diese Anlage als Feuerlöschanlage grds. zu den Gebäuden. Der BFH entschied im Streitfall, daß die Anlage Teil eines Gebäudes sei. Lt. BStBl 1984 II S. 262, sind Sprinkleranlagen in Warenhäusern keine BVo. Wegen der Verfahrensfragen aus der von der bisherigen Praxis abweichenden Einordnung als zum Grundvermögen gehörender Gebäudebestandteil s. FinMin NW und , Bew-Kartei NW Anw 36 und 37 zu § 68 BewG. S. auch DB S. 1267. Wegen der erforderlichen Zuschläge bei Bewertung im Sachwertverfahren in Warenhäusern s. FinMin NW (NWB F. 1 EN-Nr. 89/87).
Spritzboxen in größeren Werkhallen, z. B. in der Kfz-Industrie, gehören grds. zum Gebäude, wenn in ihnen ein nicht nur vorübergehender Aufenthalt von Menschen möglich ist. Andernfalls sind sie BVo (Tz. 11 Abs. 1 Richtl. 1967). S. unter „Trockenanlagen„.
Stahlbühne in einem Fertigungsgebäude ist als Geschoßdecke (Zwischenebene) keine BVo ( BStBl II S. 448).
Stahlfächer, Stahltüren, Stahlkammern bei Tresoranlagen sind BVo (Tz. 16 Abs. 2 Richtl. 1967). S. auch „Tresoranlagen„.
Start- und Landebahnen von Flugplätzen sowie das Abfertigungsvorfeld und die ortsfesten, z. T. unterirdischen Tankanlagen sind BVo ().
Tanks, selbständige, sind i. d. R. BVo. S. auch bei Mineralölfirmen (RStBl 1929 S. 49).
Tankstellen. Bei - gehören der Tank, die Zapfsäule und der Kompressor zu den BVo. Das Tankwärterhaus dagegen ist ein Gebäude, weil es zwar nicht zu dauerndem, so doch aber zu längerem Aufenthalt des Wärters geeignet ist. Die Zapfstellenüberdachung wird überwiegend BVo sein (s. unter „Hallen„, „Schutzdächer„). Für die Gebäudeeigenschaft würde z. B. sprechen, wenn durch ein Walmdach Raum für Lagerzwecke und dgl. geschaffen wurde. Maßgebend ist die Verkehrsanschauung (vgl. BStBl 1956 III S. 21; Zeichnung 2 Richtl. 1967). Bodenbefestigungen, die ölundurchlässig sind, z. B. Beton- und Bitumendecken, sind wegen der besonderen Beziehung zu dem Gewerbebetrieb i. d. R. als BVo anzusehen ( BStBl III S. 179). Maschendrahtzäune und sonstige, auch bei anderer Benutzung des Gebäudes übliche Einzäunungen sind jedoch mangels einer engeren Beziehung zu Betriebsvorgängen Teil des Grundvermögens. Bei Tankstellen auf fremdem Grund und Boden sind sie bei Errichtung durch den Pächter dem Gebäude zuzurechnen. Das a. a. O., ist nicht auf andere Betriebe als Tankstellen anzuwenden (Bespr. BewRef. d. Ld. v. 13./). Kleinere freistehende Überdachungen werden i. d. R. BVo sein. Überdachungen mit 72 qm als BVo FG Rh.-Pf. I 20/70, ähnlich EFG S. 271; so auch Bespr. BewRef. d. Ld. 17./, DB S. 1005/1006.
Außerhalb der Gebäude liegende Wasserzu- und -ableitungen sind nach - St III 41 stets als Außenanlagen zu behandeln, wenn es sich um reine Tankstellen handelt oder eine Tankstelle mit einer Reparaturwerkstätte verbunden ist. Befindet sich auf dem Tankstellengrundstück zusätzlich eine Waschhalle, so sollen die Zu- und -ableitungen als BVo behandelt werden. Platzbefestigungen einer Waschhalle und unmittelbare Zufahrtswege sollen als BVo angesehen werden. Das soll nicht bei längeren Zufahrtswegen gelten; sie sollen Außenanlagen sein.
Nach FinMin NW S 3194 - S - V A 4 / S 3217 - 4 - V A 4 sind Bauwerke auf fremdem Grund und Boden nicht als Gebäude zu bewerten, wenn der EW nicht mehr als 1 000 DM beträgt. Ist er höher als 1 000 DM, so ist die Bewertung durchzuführen. Sinkt zu einem späteren Zeitpunkt der Wert des bewerteten Gebäudes, z. B. bei Tankstellengebäuden wegen Anstiegs des Abschlags wegen vorzeitigen Abbruchs oder wegen wirtschaftlicher Überalterung, auf weniger als 1 000 DM, so ist der EW nach § 24 Abs. 1 Nr. 1 BewG aufzuheben. Dabei ist unerheblich, ob die Wertfortschreibungsgrenzen erreicht sind oder nicht. Für den Grund und Boden ist eine Artfortschreibung als unbebautes Grundstück durchzuführen. S.
Bei Pachtverträgen mit unverhältnismäßig kurzer Pachtdauer und Option für den Pächter auf Pachtverlängerung soll nach Hess. FinMin S 3210 A - 5 - II B 42 für die Bemessung des Abschlags wegen Abbruchverpflichtung ein Zeitraum zugrunde gelegt werden, der auch die zu erwartende Pachtverlängerung mitumfaßt. Dieser Zeitraum sei auch für die Abzinsung der künftigen Abbruchkosten maßgebend.
Tankstellengebäude. S. wegen Ermäßigung auf Grund wirtschaftlicher Überalterung nach § 88 Abs. 2 BewG FinMin NW , DB S. 1493. Die Regelung wird bis verlängert ().
Tankwärterhäuschen sind i. d. R. Gebäude. S. unter „Tankstellen„ und auch RFH RStBl 1942 S. 62.
Tennishallen. Die besonders in neueren Tennishallen vorhandene Spezialauflage auf dem Fußboden ist als BVo anzusehen. Der Unterbau des Fußbodens ist jedoch Teil des Gebäudes (Nds. FinMin S 3208 - 24 - 34, NWB F. 1 EN-Nr. 1180/80).
Textilbauten. S. unter „Zelthallen„.
Traglufthallen sind keine Gebäude (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 14 zu § 68 BewG).
Transformatorenhäuschen, die sich nicht für einen Aufenthalt von Menschen von längerer Dauer eignen, sind keine Gebäude, sondern BVo ( BStBl III S. 84). Nach Auffassung der FinVerw können sie dazu gerechnet werden, wenn ihre Grundfläche nicht mehr als 30 qm beträgt (Tz. 6 Richtl. 1967).
Tresoranlagen bei Bankgebäuden. Der Rundgang, der innere nutzbare Raum und der Raum, den das Mauerwerk des Tresors in Anspruch nimmt, sowie die Mauern des Banktresors sind Teile des Gebäudes. Weiterhin gehören dazu die durch die Tresoranlagen bedingten Wand- und Deckenverstärkungen. Die Verstärkungen des Fußbodens dagegen sind ebenso wie die Stahltüren, Stahlkammern, Stahlfächer, Sicherungs- und Alarmvorrichtungen BVo (Bayer. FME v. S 3230 - 6/16 - 21880 - II). Nach der Neufassung des § 68 Abs. 2 letzter Satz BewG 1965 sind Deckenverstärkungen stets in das Grundvermögen einzubeziehen, also keine BVo. S. Tz. 16 Abs. 2 Richtl. 1967.
Trockenanlage, freistehende, die nur aus Kammern besteht und in der wegen der eingeführten Heißluft ein Aufenthalt von Menschen nicht möglich ist, ist BVo (Tz. 6 Abs. 3 und 4 Richtl. 1967).
Trockenraum einer Tapetenfabrik, der einen Teil des Fabrikgebäudes bildet und den Aufenthalt von Menschen zuläßt, ist keine BVo, sondern im EW des Grundstücks mit zu erfassen ( RStBl S. 862). S. auch „Lufttrockenschuppen„.
Trockenschuppen - S. unter „Lufttrockenschuppen„.
Trocknungsanlagen, die für den gewerblichen Betrieb erforderlich sind, gehören zu den BVo (Tz. 15 Abs. 2 Richtl. 1967).
Tunnel sind BVo ( RStBl S. 910; , RStBl 1944 S. 525).
Überdachungen, offene, sind i. d. R. Gebäude. S. Tz. 5 Richtl. 1967 sowie unter „Bahnsteighallen„, „Hallen„, Schutzdächer„.
Uferbefestigungen der Hafengrundstücke, Kaimauern sind BVo, die anderen Uferbefestigungen (Böschungen, Ufereinfassungen) gehören als Außenanlagen zum Grundstück (Tz. 20 Richtl. 1967; BStBl II S. 394).
Umspannwerk eines Elektrizitätsunternehmens. Die äußere Einfriedung (Zaun und Tor) gehört zu den Bestandteilen des Grund und Bodens. Dagegen sind Schutzgitter innerhalb des Umspannwerks sowie Platzbefestigungen, die der Wartung der Anlage dienen (Schalterstraßen, Trafostraßen, Umkehrplatz ) BVo ( BStBl II S. 673).
Umzäunungen sind i. d. R. keine BVo, sondern bei der Einheitsbewertung des Grundstücks mit zu erfassen. Es fehlt bei ihnen die besondere Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Betrieb (vgl. auch wegen der Ausnahmemöglichkeit BStBl III S. 400; Tz. 17 Richtl. 1967). S. unter „Außenanlagen„, „Tankstellen„.
Vitrinen, Sockel zum Aufstellen von - sind BVo ( BStBl III S. 141). S. „Schaukästen„.
Wände, tragende, die gleichzeitig Trennwände von Räumen sind, die sich nicht für den Aufenthalt von Menschen eigenen, sind Teil des Gebäudes (Tz. 11 Abs. 2 Richtl. 1967).
Warmwasseranlagen sind i. d. R. keine BVo (vgl. RStBl S. 364; Tz. 15 Abs. 2 Richtl. 1967). - S. auch BStBl 1977 II S. 143.
Wasserbauten eines Wasserkraftwerks sind BVo (s. RStBl S. 184). Nach den Wassernutzungsrichtlinien rechnet der Turbinen- oder Krafthaustiefbau stets zu den BVo, ebenso die Maschinenbedienungsanlagen, die mangels eines Hochbaus in das Wehrbauwerk oder in den Tiefbau eingebaut sind. Dagegen sind Maschinenbedienungsräume eines sog. Kavernenkraftwerks Gebäude ( NWB DokSt Erl. F. 9 §§ 95-109a BewG Rz. 9/79). S.
Wegebefestigungen sind i. d. R. keine BVo. S. unter „Außenanlagen„, „Tankstellen„. Wegebefestigungen bei Erdölraffinerien, die ausschließlich Zugang zu den BVo darstellen, sind als BVo anzusehen. Soweit sie nur oder auch den Zugang zu den Gebäuden ermöglichen, sollen sie insgesamt nicht als BVo behandelt werden (FinBeh Hamburg - S 3230 - 32).
Zelthallen sind nur ausnahmsweise Gebäude, weil in den meisten Fällen die feste Verbindung mit dem Grund und Boden fehlt. Fußboden und Gründung bestehen i. d. R. aus schweren großformatigen Stahlbetonplatten, die ohne Verbindung miteinander lose auf dem Erdreich liegen. Sie stellen kein eigenes Fundament dar (vgl. FinMin NW 10. 7. 74, Bew-Kartei NW Anw 22 zu § 68 BewG, FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 34 zu § 68 BewG).
Zementmahlmühle. Umschließung der Zementmahlmühle mit besonderem schallschluckenden Material keine BVo (Bespr. BewRef. d. Ld. 28./).
Zentralheizungsanlage, die der Mieter in Betriebsräumen einbauen läßt, ist keine BVo ( BStBl 1977 II S. 143).
Bierlieferungsrechte
Ansatz als immaterielles WG, wenn es wirtschaftlich durch Aufwendungen in Erscheinung getreten ist, z. B. durch niedrig verzinsliche und langfristige Darlehensgewährung an den Gastwirt gegen Übernahme einer langdauernden Bierbezugsverpflichtung. Bewertung mit dem kapitalisierten Jahresnutzen der Brauerei (vgl. BStBl III S. 320; , BStBl 1969 II S. 238). S. „Immaterielle Werte„, „Zuschüsse„.
Binnenschiffe. Über die Bewertung werden zu den einzelnen Hauptfeststellungszeitpunkten Richtlinien von dem Hauptort OFD Düsseldorf bekanntgemacht (z. B. , DB S. 1154; v. , BStBl I S. 290).
Braurechte
können nur in besonderen Fällen bewertet werden, z. B. wenn sie mit einem Anteilsrecht vergleichbar sind und übertragen werden können ( BStBl III S. 90).
Brennelemente. Fragen ihrer Bewertung bei Kernkraftwerken behandelt der Erl. des Bayer. FinMin v. S 3223 - 38/17 - 75323.
Brennrechte
sind abgabenrechtliche Vergünstigungen und stets als immaterielle WG mindestens mit den im Verwaltungsweg festgesetzten Werten anzusetzen. Vgl. BStBl III S. 344; , HFR S. 452. S. zum Ansatz und zur Bewertung von Brennrechten auch BStBl 1984 II S. 193. Folgende Richtlinien sind für den Hauptfeststellungszeitraum 1986 bekanntgemacht worden:
Kornbrennrecht. FinMin NW 19. 12. 86 (BStBl 1987 I S. 168) betr. Richtlinien der OFD Münster als Hauptort für die Bewertung von Kornbrennrechten gewerblicher Brennereien v. S 3230 - 10 - St 21 - 33.
Hefelüftungs- und Melassebrennrecht. FinMin NW v. (BStBl I S. 192) betr. Richtlinien der OFD Münster als Hauptort für die Bewertung von Brennrechten gewerblicher Hefelüftungs- und Melassebrennereien v. S 3230 - 11 - St 21 - 33.
Kartoffelbrennrecht. Bayer. FinMin v. (BStBl I S. 364) betr. Richtlinien der OFD München als Hauptort für die Bewertung von Kartoffelbrennrechten gewerblicher Brennereien v. S 3230 - 52/3 St 243.
Für Obstbrennrechte kommt auf Grund einer Änderung des Branntweinmonopolgesetzes v. (BGBl I S. 1145) eine generelle Bewertung als immaterielles WG nicht mehr in Betracht, weil aus dem Brennrecht zur Herstellung von Branntwein aus Obststoffen kein besonderer Vorteil gezogen werden kann. Soweit im Einzelfall bei Übertragung eines Brennrechts ein Entgelt von dem Übernehmer gezahlt S. wird, ist weiterhin auf Grund des entgeltlichen Erwerbs ein immaterielles WG anzusetzen (Nds. FinMin S 3224 - 12 - 34). S. auch Stichwort „Immaterielle Werte„.
Brennstoffvorräte
Dienen sie zur Beheizung des Betriebsgrundstücks und ist die Heizungsanlage Gebäudebestandteil, so sind die Brennstoffvorräte Zubehör zum Grundstück und gelten als im EW des Betriebsgrundstücks miterfaßt. Für einen besonderen Ansatz als Vorratsvermögen ist kein Raum.
Sind die Brennstoffvorräte dazu bestimmt, in Betriebsvorrichtungen verbraucht zu werden (z. B. in Antriebsmaschinen), so sind sie wie die Betriebsvorrichtung selbst kein Teil des Grundstücks und somit gesondert mit dem Teilwert zu erfassen (so auch Bayer. FinMin und S 3190).
Damnum, Disagio
eine Darlehensforderung darf nicht mit dem um ein evtl. Disagio (Damnum) gekürzten Betrag in die Vermögensaufstellung übernommen werden. Das gilt auch im Hinblick auf § 109 Abs. 4 BewG. Ein in der Steuerbilanz enthaltener Passivposten zur Abgrenzung des Disagios stellt keine Wertberichtigung dar und kann nicht übernommen werden. Wegen Teilwertabschreibung eines Disagios bei vorzeitiger Fälligkeit des Darlehens s. FG Nds. , EFG 1983 S. 111; EFG 1985 S. 221, nrkr. (Ablehnung des Disagios als Schuld); FG Ba-Wü , EFG 1986 S. 166, nrkr. (Schuldposten für passive Rechnungsabgrenzung bei Bank zugelassen). Ein Damnum, das ein Darlehensschuldner vor Auszahlung eines zum Erwerb einer zu vermietenden Eigentumswohnung aufgenommenen Darlehens zahlt, ist nach dem (BStBl II S. 492) im VZ seiner Leistung als WK abziehbar, es sei denn, daß die Vorausleistung des Damnums von keinen sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen getragen wird. S. auch Abschn. 44 Abs. 3, 55 Abs. 4 VStR; BStBl III S. 264; , BStBl II S. 290; DB S. 1359; , DB S. 1388; , DB S. 257; DB S. 983; FinMin NW , DB S. 683. Die gleichen Grundsätze gelten für Kreditbearbeitungsgebühren, soweit sie wie das Disagio bereits mit der Gewährung des Dalehens für den Darlehensnehmer verwirkt sind. - S. auch DB 1984 S. 1696 ff., 1985 S. 1434, sowie im Stichwort „Forderungen„ unter „Kreditinstitute Packing-Anteil„.
Darlehen nach § 7c EStG, §§16, 17 BerlinFG
Übernahme des Werts für die stl. Gewinnermittlung nach § 109 Abs. 4 BewG (Abschn. 44 Abs. 2 VStR).
Darlehensforderungen
Soweit es sich hierbei um Geldforderungen handelt, sind sie nach § 109 Abs. 4 BewG mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Grundsätzen über die stl. Gewinnermittlung ergeben. Der zutreffende Steuerbilanzwert wird also übernommen werden können.
S. auch „Damnum, Disagio„.
Eine Darlehensforderung kann wegen überdurchschnittlicher Verzinsung nur dann gem. § 12 Abs. 1 BewG höher bewertet werden, wenn der Gläubiger längere Zeit (mindestens vier Jahre) mit den erhöhten Zinsen rechnen kann. Maßgebend ist dabei, welche Laufzeit des Darlehens am Bewertungsstichtag zu erwarten ist, nicht aber, welche formellen Kündigungsmöglichkeiten der Schuldner nach § 247 Abs. 1 BGB hat ( BStBl II S. 351).
EFG 1986 S. 220, nrkr. (Abzinsung bei unverzinslichem Arbeitnehmer-Darlehen); EFG 1986 S. 113, nrkr. (Abzinsung einer unverzinslichen Darlehensforderung eines Kreditinstituts mit marktüblichem Zinssatz). S. auch „Forderungen„.
Diensterfindungen
Diensterfindungen i. S. des § 4 Abs. 2 des Ges. über Arbeitnehmererfindungen sind nach § 101 Nr. 2 BewG beim Arbeitgeber so lange steuerfrei, als sie in dessen eigenem Betrieb verwertet werden. Sie müssen also steuerlich erfaßt werden, wenn und soweit der Arbeitgeber sie in Lizenz vergibt oder in sonstiger Weise einem Drit- S. ten gegen Entgelt zur Ausnutzung überläßt (wegen der Bewertung s. unter „Erfindungen„). Unbeschränkte Steuerpflicht des Arbeitgebers ist hierbei nicht Voraussetzung; er braucht auch keine natürliche Person zu sein. Die Begünstigung kann z. B. auch von KapG als Arbeitgeber in Anspruch genommen werden. S. auch Abschn. 24a Abs. 1 VStR.
Wegen der Steuerfreiheit beim unbeschränkt stpfl. Arbeitnehmer, dem Erfinder, s. § 110 Abs. 1 Nr. 5 BewG.
Überlassung von Diensterfindungen durch OHG, die nicht Arbeitgeber ist, s. (BStBl II S. 442).
Disagio s. Damnum
Dotationskapital (unverzinsliche Finanzmittel) eines ausländischen Kreditinstituts an die inländische Zweigniederlassung ist regelmäßig Eigenkapital dieser Zweigniederlassung ( BStBl II S. 785).
Erbauseinandersetzung. Abfindung im Rahmen der Erbauseinandersetzung bzw. der vorweggenommenen Erbfolge von einem Erben an Miterben stellt i. d. R. keine Anschaffungskosten dar ( BStBl II S. 380; s. auch DB 1985 S. 2315, 2379). Änderung der Rspr. durch (BStBl II S. 722), (BStBl II S. 423), danach sind Anschaffungskosten möglich. Aufnahme eines Darlehens zur Auszahlung eines Ersatzerben ist kein betrieblicher Anlaß ( BStBl II S. 510).
Erbbauzinsanspruch
Das betriebliche Recht auf einen Erbbauzins ist nach §§ 13-15 BewG zu kapitalisieren. Vorleistungen auf künftigen Erbbauzins stellen keinen selbständigen Vermögenswert dar ( BStBl 1983 II S. 116).
Der Erbbauzins ist keine Nutzung i. S. des § 16 BewG ( BStBl 1982 II S. 184; , BStBl 1987 II S. 101). Maßgebend für die Bewertung als Teil des BV sind die §§ 13 Abs. 1 und 14BewG. Eine Begrenzung des Jahreswerts der Erbbauzinsen auf 1/18 des auf den Grund und Boden entfallenden Teils des EW ist nicht möglich. Bewertungsrechtlich ist der Erbbauzins die Gegenleistung für die Überlassung des Grund und Bodens auf Zeit.
Erschließungsbeiträge sowie Kanalanschlußgebühren im Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb eines Erbbaurechts sind als aktive Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen und auf die Dauer des Erbbaurechts zu verteilen ( BStBl II s. 617).
Erdölunternehmen
Bei der Aufsuchung und Erschließung von Erdöl-, Erdgas- und Uranvorkommen im Ausland bedienen sind inländ. Unternehmen nicht immer eigener Betriebsstätten. Sie üben ihre Auslandstätigkeit vielmehr auch über ausländ. KapG aus, an denen sie sich beteiligen oder denen sie beteilungsähnliche Darlehen gewähren. Im Hinblick auf die außergewöhnlichen Risiken, die bei der Aufsuchung und Erschließung solcher Vorkommen bestehen, kann auf Antrag zugelassen werden, daß bei der Bewertung von Beteiligungen an KapG, die die Aufsuchung und Erschließung von Erdöl-, Erdgas- und Uranvorkommen zum Gegenstand haben, und bei der Bewertung der diesen KapG gewährten beteiligungsähnlichen Darlehen vorläufige Wertberichtigungen gebildet werden. Die Einzelheiten sind im (DB S. 816) für die ertragsteuerliche Behandlung für die nach dem und vor dem endenden Wj geregelt. Diese Regelung ist auch für die Einheitsbewertung des BV auf Feststellungszeitpunkte vom bis zu übernehmen (Nds. FinMin S 3224 - 33 - 34; s. auch Bew-Kartei NW Anw 152 zu § 109 Abs. 1 BewG).
Bewertungsrechtliche Sachverhalte der Erdöl- und Erdgasgewinnungswirtschaft werden im Erl. FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 167 zu § 105 Abs. 1 BewG, erläutert. S.
Erfindungen, geschützte und nichtgeschützte
Rechtslage und Grundsätze
Die stl. Rechtslage ist für geschützte und nichtgeschützte Erfindungen gleich. Eigene Erfindungen sind beim Erfinder stets steuerfrei, gleichgültig, ob es sich um geschützte oder nichtgeschützte Erfindungen handelt, ob sie zum BV oder zum sonstigen Vermögen gehören, ob sie selbst ausgenutzt werden oder ob sie gegen Zahlung fester oder schwankender Beträge Dritten zur Ausnutzung überlassen werden (§ 101 Nr. 2 i. V. mit § 110 Abs. 1 Nr. 5 BewG). Im Gegensatz zur Ertragsbesteuerung kommt es auch nicht darauf an, ob sie volkswirtschaftlich wertvoll sind oder nicht (vgl. § 3 ErfVO). Der Erfinder muß jedoch unbeschränkt stpfl. sein, also im Bundesgebiet oder in Berlin (West) seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben.
Die gleiche Begünstigung wie beim Erfinder selbst gilt beim unbeschränkt stpfl. Ehegatten und bei den unbeschränkt stpfl. Kindern des Erfinders, auf die die Erfindung im Erbweg beim Tod des Erfinders übergegangen ist. Eine zeitliche Beschränkung der Begünstigung wie im ESt-Recht (vgl. § 4 Nr. 3 ErfVO) bzw. Einschränkung bei Verwertung im eigenen gewerblichen Betrieb (vgl. § 5 ErfVO) ist im Recht der Vermögensbesteuerung nicht vorgesehen.
Eine Versteuerung des Vermögenswerts einer Erfindung bei einem unbeschränkt Stpfl. innerhalb des BV kommt also nur in Betracht,
wenn er sie entgeltlich mit vollem Verfügungsrecht, z. B. durch Patentkauf, erworben hat;
wenn er sie unentgeltlich erworben hat und nicht der Ausnahmefall des § 110 Abs. 1 Nr. 5 BewG (Erbanfall bei Ehegatten oder Kindern) vorliegt.
Die geschützten Erfindungen (Patente) - Begriff und Grundsätze
Patent ist das einem Erfinder oder seinem Rechtsnachfolger vom Staat erteilte, zeitlich (gegenwärtig auf 20 Jahre) begrenzte Monopol für die wirtschaftliche Nutzung der Erfindung.
Der Patentschutz ist für nach dem eingereichte Patentanmeldungen auf 20 Jahre, für Anmeldungen vor diesem Zeitpunkt auf 18 Jahre begrenzt. I. d. R. wird jedoch diese Zeit nicht ausgenutzt. Die Laufzeit ist wesentlich kürzer und kann auf Grund statistischer Untersuchungen, von Ausnahmen in Höhe von rd. 1 v. H. der Patente abgesehen, mit einem Durchschnitt von 7-8 Jahren bei lizenzierten Erfindungen angenommen werden ( BStBl II S. 484). Zu beachten ist auch, daß 80 v. H. aller Patente wertlos sind, so daß schon im vierten Jahr der Schutzdauer die Gebühr nicht mehr bezahlt wird. Sie werden jedoch grds. nicht in in Lizenz vergeben ( BStBl II S. 594).
Wenn auch in der stl. Rechtslage kein Unterschied zwischen geschützten und nichtgeschützten Erfindungen besteht, kann für die Bewertung die Frage, ob am Stichtag eine unter Patentschutz liegende Erfindung bestanden hat oder nicht, von Bedeutung sein. Das wertmindernde Risiko bei einer nichtgeschützten Erfindung wird regelmäßig wesentlich höher als bei einem Patent anzunehmen und damit ihr Wert entsprechend geringer sein. Will der Erfinder nicht die Erfindung selbst, sondern nur das Verwertungsrecht daran ohne das Verfügungsrecht übertragen, so geschieht das durch einen Lizenzvertrag. Wegen der Rechtsnatur des Lizenzvertrags s. auch BStBl III S. 230).
Bewertung der geschützten Erfindungen
Die meisten Erfindungen werden zum BV entweder innerhalb eines gewerbl. Betriebs (§ 95 BewG) oder innerhalb einer freiberuflichen Tätigkeit (§ 96 BewG) gehören. Die Bewertung hat, wenn nicht eine Befreiung in Betracht kommt (s. o.), mit dem Teilwert nach § 109 Abs. 1 i. V. mit § 10 BewG zu erfolgen. Die praktische Durchführung der Bewertung ist in den überwiegenden Fällen schwierig. Die nachfolgenden Einzelhinweise sollen den Fragenkreis weiter klären. S. d) Bewertung bei Erwerb gegen feste Zahlungen
Nur selten werden Fälle vorliegen, in denen vor dem Stichtag Erfindungen gegen feste einmalige oder laufende Zahlungen erworben worden sind. Der Kaufpreis wird, wenn normale Verhältnisse vorliegen, für den nächsten danach liegenden Stichtag, vorausgesetzt, daß er nicht zu weit davon entfernt liegt, einen brauchbaren Anhalt über die Höhe des Teilwerts bilden. Das gilt jedoch nicht mehr für die folgenden Stichtage. Die steuerbilanzmäßige Entwicklung der periodengerechten Verteilung des Kaufpreises auf die voraussichtliche Nutzungsdauer der Erfindung ist für die Bewertung nicht übernehmbar. An jedem Stichtag muß der Teilwert vielmehr unabhängig von dem Wert der Ertragsteuerbilanz ermittelt werden. Ausgangspunkt werden dabei in der Regel die Ertragsaussichten sein, die sich am jeweiligen Stichtag ergeben. Wegen der Einzelheiten s. hierzu die Ausführungen unter e) bei Lizenzierung sowie unter f) bei Ausnutzung im eigenen Betrieb.
Die Höhe der eigenen Aufwendungen spielt keine Rolle (vgl. auch RStBl S. 578).
Zu beachten bleibt weiter, daß bei Erwerb eines Patents im Rahmen eines gewerblichen Betriebs u. U. im vereinbarten Wert des Patents auch z. T. ein Firmenwert mitenthalten sein kann, der gesondert zu erfassen und zu bewerten wäre ( RStBl 1931 S. 40).
Bewertung bei Lizenzierung
Der Teilwert läßt sich i. d. R. nur aus Ertragswertüberlegungen ableiten. Der Ertragswert als Grundlage für die Ermittlung des Teilwerts bleibt aber immer nur Hilfsmaßstab und Anhalt. Die Erfindung wird dadurch nicht zu einem Recht auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen; es kommen infolgedessen auch nicht die Vorschriften der §§ 13-15 BewG in Betracht. S. hierzu BStBl II S. 484; , BStBl II S. 636; Abschn. 64 Abs. 2 VStR. Geht man von dem Ertragswert als Grundlage für die Ermittlung des Teilwerts aus, so braucht man den voraussichtlich erzielbaren Reinertrag, die Dauer der Nutzung und den sich ergebenden Kapitalisierungsfaktor.
Zum Finden des Reinertrags ist vom Bruttoertrag auszugehen, dessen Feststellung bei schwankenden Beträgen auf Schwierigkeiten stößt. Maßgebend sind nach dem geltenden Stichtagsprinzip nur die am jeweiligen Stichtag objektiv voraussehbaren Erträge. Spätere Erkenntnisse, die nicht bereits am Stichtag voraussehbar waren, sind grundsätzlich nicht verwertbar. Insbesondere ist es nicht zulässig, im Weg der retrospektiven Betrachtung die tatsächliche Entwicklung nach dem Stichtag auf den vorherigen Stichtag zurückzuprojizieren (vgl. hierzu BStBl III S. 477; , BStBl 1962 III S. 171; , BStBl III S. 270; , HFR 1963 S. 1).
I. d. R. wird man sich auf die letzten drei Jahre vor dem Stichtag als Anhalt für die Erträge der Zukunft beschränken sollen. Ausnahmen werden nur bei besonderen Verhältnissen angebracht sein. Bei Ermittlung des Durchschnittsertrags nach dem Dreijahreszeitraum wird eine steigende oder fallende Tendenz durch Zuschläge oder Abschläge auszugleichen sein (so a. a. O.; , a. a. O.). Sind in der Vergangenheit die Einnahmen rückläufig, so wird u. E. höchstens der geringste Jahresertrag als Ausgangswert zu nehmen sein, von dem wegen der zu erwartenden Mindereinnahmen ein weiterer Abschlag zu machen wäre. Bei steigender Tendenz wird wegen der Unsicherheit dieses Umstands in der Zukunft wahrscheinlich der Durchschnittsertrag ohne weiteren Zuschlag angemessen sein können. Besteht die Erfindung erst kurze Zeit vor dem Stichtag, so wird der Ertrag wegen der Unsicherheit der künftigen Erträge nur mit einem Abschlag anzusetzen sein. Ausnahmsweise wird hier die Entwicklung nach dem Stichtag als Anhalt angenommen werden können. Bei der Ermittlung des durchschnittlichen Bruttoertrags ist weiterhin zu beachten, daß S. nach den allgemeinen Erfahrungen der Ertrag in den ersten Jahren nach der Patenterteilung gering und ungewiß ist, daß er sich, wenn das Patent einschlägt, mit zunehmender Zeitdauer steigert und dann wegen der Konkurrenz wieder abnimmt. Man spricht von der sog. Glockenkurve, die bis zum 5. Jahr nach der Patenterteilung ansteigt und danach wieder bis zum 8. Jahr abfällt (vgl. DB 1959 S. 554).
Von dem so geschätzten Bruttoertrag sind zum Finden des Reinertrags die Aufwendungen abzuziehen, die mit der Sicherung, Erhaltung und Verwertung der Erträge in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Hierzu gehören z. B. neben den Betriebsteuern (soweit sie Kostenbestandteil sind) die Patentverwaltungskosten, die Aufwendungen für die Verteidigung der Schutzrechte sowie für die Verfolgung von Verletzungen und aus der Einhaltung von Gewährleistungen, Erfindervergütungen an Arbeitnehmer. Fortentwicklungskosten rechnen nicht dazu; ebensowenig auch beim Bruttoertrag die sich daraus ergebenden Mehrerträge.
S. wegen der mit Lizenzen zusammenhängenden Kosten auch die eingehenden Ausführungen in Abschn. I Abs. 10 der Richtlinien für die Vergütung von Arbeitnehmererfindungen im privaten Dienst v. (Beilage in BAnz. Nr. 156 v. ; s. Abschn. 113 LStR). Pauschal können u. E. die Kosten im Regelfall mit rd. 25 v. H. der Bruttoerträge angenommen werden. Bei der Errechnung des Teilwerts müßte u. E. noch berücksichtigt werden, daß bei der Zugrundeleung der Erwerberfiktion mindestens noch ein Teilgewinn aus der künftigen Lizenzierung dem fiktiven Erwerber verbleiben müßte.
Für die Schätzung der Nutzungsdauer gelten nach der oben erwähnten Rspr. und Abschn. 64 Abs. 2 VStR folgende Grundsätze:
Die durchschnittliche Nutzungsdauer kann im allgemeinen mit etwa 8 Jahren angenommen werden. Der Kapitalisierung sei der marktübliche Zinssatz zugrunde zu legen. Wegen der verschiedenen bei der Bewertung zu berücksichtigenden Unsicherheiten sei der Zinssatz um einen Risikozuschlag zu erhöhen. Im allgemeinen sei es nicht zu beanstanden, wenn von einem Marktzins von 8 v. H. ausgegangen und der Risikozuschlag mit 50 v. H. gemacht werde. Der Kapitalisierungszinsfuß betrage somit 12 v. H. Die VStR enthalten in Abschn. 64 Abs. 2 eine Vervielfältigungstabelle, die dem Abzinsungssatz von 12, v. H. entspricht und die auf den Jahreswert anzuwendenden Vervielfacher enthält.
Die Annahme einer Gesamtlaufzeit von 8 Jahren ist nur solange gerechtfertigt, als das Patent an den einzelnen Stichtagen nicht individuelle Merkmale aufweist, die eine im Einzelfall entsprechende andere Schätzung geboten erscheinen lassen. Die anzunehmende Gesamtzeit kann also im Einzelfall auch mehr oder weniger als 8 Jahre betragen. Auch bei Zugrundelegung einer Gesamtzeit von 8 Jahren darf nicht schematisch so vorgegangen werden, daß die tatsächliche Laufzeit bis zum Stichtag von den 8 Jahren abgezogen und der Reinertrag mit dem für die noch verbleibende Restlaufzeit entsprechenden Vervielfacher angesetzt wird. Es ist also auch durchaus denkbar, daß an zwei im Abstand von einem Jahr aufeinanderfolgenden Feststellungszeitpunkten von derselben Restlaufzeit ausgegangen wird, wenn eine entsprechende Beurteilung der mutmaßlichen Restnutzungsdauer möglich erscheint (so BStBl II S. 594).
Die dargestellte Ermittlung des Teilwerts eines Patents soll nur das Risiko abgelten, daß das Patent technisch überholt und damit ertraglos werden könnte. Wertminderungen, die sich auf Grund von am Stichtag bestehenden Patentanfechtungen bzw. Nichtigkeitsklagen ergeben, sind, soweit sich das Risiko nicht bereits in dem Rückgang der Lizenzeinnahmen ausdrückt, durch einen besonderen Abschlag zu berücksichtigen (so und 20, 3. 70, a. a. O.).
Bewertung bei Ausnutzung im eigenen Betrieb
Hier wird die Schätzung des Teilwerts auf die größten Schwierigkeiten stoßen, weil der durch die Erfindung eingetretene und voraussichtlich weiterhin erzielbare Nutzen nur in wenigen Fällen eindeutig meßbar sein wird. Drei Verfahren sind zur Ermittlung des Teilwerts denkbar: Schätzung nach der Lizenzanalogie, Schätzung nach dem betrieblichen Nutzen und freie Schätzung, evtl. S. unter Hinzuziehung von Sachverständigen (so auch BStBl III S. 348).
Bewertung beim Lizenznehmer
Ist der Lizenznehmer nach dem Lizenzvertrag zu regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen verpflichtet, so liegt ein nicht bewertbares schwebendes Geschäft vor, bei dem der Ausgleich von Leistung und Gegenleistung unterstellt wird. Beim Geber kann im übrigen wegen des ihm verbleibenden laufenden Reinertrags (Mehrwert des Rechts gegenüber der Verpflichtung) grds. nicht ein Recht kapitalisiert und als besonderes WG angesetzt werden.
Hat der Lizenznehmer Vorausleistungen erbracht, so ist der über den Stichtag hinausreichende Mehrwert des Rechts auch bewertungsmäßig bei ihm anzusetzen.
Ist das Lizenzrecht durch den Lizenznehmer in Unterlizenz vergeben worden, so wird ebenfalls bei laufenden Gebührenleistungen des Unterlizenznehmers der Ansatz eines Werts beim Lizenznehmer nicht in Betracht kommen. Auch bei ihm kann aus dem verbleibenden Reinertrag nicht die Bewertung eines Rechts auf wiederkehrende Nutzungen konstruiert werden. Bei ausnahmsweise anormal hohem laufenden Gewinn wäre im Unterschied zum Normalertrag ein bewertbares Recht denkbar (so RFH 29. 7m 30, RStBl 1931 S. 40). Die Erfassung des gesamten Unterschieds zwischen den Gebühren als Ausgangswert für die Ermittlung des Rechts ist jedoch u. E. abzulehnen (a. A. BB 1964 S. 214). Sollten die anormalen Erträge in Beratungstätigkeit begründet sein, käme eine Bewertung dieser Dienstleistung grundsätzlich nicht in Betracht (s. BStBl II S. 369; , BStBl II S. 373).
Bewertung nichtgeschützer Erfindungen
Die Bewertungsgrundsätze entsprechen denen unter c) bis g), jedoch wird die besonders schwer zu überschauende Nutzungsdauer zu berücksichtigen sein. Es kann deshalb nicht wie bei den geschützten Erfindungen von einer allgemeinen Nutzungsdauer von 8 Jahren ausgegangen werden. In Anlehnung an das BStBl II S. 369, wird i. d. R. höchstens eine dreijährige Laufzeit zugrunde zu legen sein.
Erfindungen bei beschränkter Steuerpflicht
S. hierzu NWB F. 9 S. 2189-2194 Nr. 9b-e), m).
Ertragszuschüsse
Solche Zuschüsse liegen dann vor, wenn die Beteiligten aus den für die Zuschußgewährung getroffenen Vereinbarungen unmittelbar Rechte für sich ableiten können, die auf einen Leistungsaustausch zielen ( BStBl II S. 657). Sowohl beim Zuschußgeber als auch beim Zuschußnehmer sind die Grundsätze über die Behandlung schwebender Geschäfte zu beachten. Vgl. Abschn. 49 Abs. 1 und 2 VStR. S. auch „Aktive Rechnungsabgrenzungsposten„, „Mietvorauszahlungen„, „Schwebende Geschäfte„, „Umbauaufwendungen auf gemietete oder gepachtete Grundstücke„.
Erzeugnisse. S. „Vorratsvermögen„.
Festwert
Für die ESt sind Aufnahme und Bewertung der Gegenstände des Anlagevermögens, die zulässigerweise mit einem Festwert angesetzt werden dürfen, in Abschn. 31 Abs. 5 EStR geregelt. Für die Behandlung bei der Einheitsbewertung des BV besteht lediglich eine Bestandsidentität. Der Festwert ist unabhängig von der Höhe der ertragsteuerlichen Bilanzansätze, d. h. ohne Berücksichtigung der Toleranzgrenze von 10 v. H. zu ermitteln (s. FinMin NW 17. 12. 76, BB 1977 S. 281). Nach Abschn. 31 Abs. 5 EStR ist mindestens an jedem dem Hauptfeststellungszeitpunkt S. für die Feststellung des EW des BV vorangehenden Bilanzstichtag, spätestens aber an jedem fünften Bilanzstichtag, eine körperliche Bestandsaufnahme vorzunehmen. Sie muß also z. B. bei Gewerbebetrieben mit Kj als Wj auf den durchgeführt worden sein.
Filmaufführungsrechte
Ansatz mit Teilwert, ausgehend von den Steuerbilanz-Werten, entsprechend Archivmitteilung der St 9 (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 96 zu § 109 Abs. 1 BewG).
Filmförderungsgesetz
Die öffentlichen Förderungshilfen nach dem Filmförderungsgesetz stellen einen Kapitalzuschuß für die Herstellung von Filmen dar. Der Anspruch ist erst an dem Tag zu erfassen, der der Entscheidung über den Antrag auf Förderungshilfe durch den Vorstand oder den Verwaltungsrat der Filmförderungsanstalt und der Bekanntgabe der Entscheidung folgt. Das Verfahren endet erst mit dem Auszahlungsbescheid. Deshalb sind Ansprüche nach dem Filmförderungsgesetz bewertungsrechtlich erst mit der Erteilung des Auszahlungsbescheids zu erfassen (FinMin NW S 3224 - 23 - V A 4, NWB F. 1 EN-Nr. 998/81).
Firmenwert (Geschäftswert)
Grundsätze und Neuregelung
Der Firmenwert wird entscheidend durch den Kundenstamm und die Geschäftsbeziehungen zu den Kunden bestimmt. Dazu gehören der gute Ruf der Firma, der Stellenwert, der Vertreterstamm, die innerbetriebliche Organisation, die Absatzorganisation, Größe und Güte des Kundenkreises, besonders günstige Lage des Unternehmens usw. ( BStBl 1961 III S. 95). Er ist ein von den persönlichen Eigenschaften des Unternehmers losgelöster, dem Unternehmen als solchem innewohnender, im Geschäftsleben als WG anerkannter Wert, der mit dem Unternehmen veräußerlich und übertragbar ist ( BStBl III S. 248). Nach (BStBl II S. 489) ist er die Kapitalisierung des über die Normalrendite hinausgehenden Mehrertrags der Zukunft. Sein entscheidender Ausdruck ist danach die Summe der in den einzelnen schwebenden Geschäften begründeten Gewinnmöglichkeiten. Nach (BStBl 1986 II S. 176) ist Geschäftswert der Mehrwert, der einem gewerbl. Unternehmen über den Wert der einzelnen materiellen und immateriellen WG des BV hinaus innewohnt. Er ist „Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in den einzelnen WG verkörpert sind„ (z. B. BStBl II S. 652). Eine Aktivierung als Anschaffungskosten für einen Anteil am Geschäftswert ist danach nur geboten, soweit die Aufwendungen nicht nachweisbar als Entgelt für bestimmte materielle oder immaterielle Einzel-WG bzw. die stillen Reserven in solchen Einzel-WG bezahlt worden sind (z. B. BStBl 1982 II S. 189).
Eine grundsätzliche Bewertbarkeit dieses immateriellen Werts und damit die Anerkennung der Gegenstandseigenschaft auf Grund einer allgemeinen Verkehrsanschauung (s. Stichwort „Immaterielle Werte„) besteht nach der bisherigen Rspr. nicht (vgl. BStBl II S. 489). Als Vermögensbestandteil kann sich also ein selbst geschaffener (originärer) Geschäftswert nicht konkretisieren. Er wird als „Realität„ vor allem bei Veräußerung von Unternehmen in Erscheinung treten. S. auch BStBl II S. 369; , BStBl II S. 842; , BStBl II S. 595.
Im U. v. (BStBl 1975 II S. 85) hat es der BFH abgelehnt, Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB an ausgeschiedene Handelsvertreter als selbständig bewertbare WG anzusetzen. Es handele sich nicht um Entgelt für den Erwerb eines Teilgeschäftswerts.
Hat sich ein entgeltlich erworbener Geschäftswert verflüchtigt und ist ein neu entstandener originärer Geschäftswert zu verzeichnen, so ist nach der „Einheitstheorie„ eine Abschreibung des erworbenen Geschäftswerts nicht zulässig ( BStBl II s. 38; vgl. auch BStBl II S. 817). S.
Eine Neuregelung in der Beurteilung des Firmenwerts ergibt sich durch Art. 17 Steuerbereinigungsgesetz 1986. In § 101 Nr. 4 BewG ist eingefügt worden, daß der Geschäfts- oder Firmenwert zum BV nicht gehört, soweit er nicht entgeltlich erworben worden ist. Er ist also nur dann anzusetzen, soweit er entgeltlich erworben worden ist. Damit entfällt z. B. der Ansatz eines Firmenwerts bei Verpachtung auch dann, wenn er im Pachtvertrag klar konkretisiert und der darauf entfallende Pachtzins eindeutig abgegrenzt ist. Ebenso ist es nicht möglich, im Rahmen des Ausscheidens von Gesellschaftern einer PersG den Ansatz eines Gesamtgeschäftswerts für das Unternehmen zu konstruieren. Die Neuregelung gilt nicht unmittelbar für den Praxiswert von Freiberuflern. An der bisherigen Regelung hat sich grds. nichts geändert. Es soll nach (BStBl II S. 532) nicht beanstandet werden, wenn nunmehr die für den Geschäfts- oder Firmenwert maßgebenden Vorschriften über Nutzungsdauer und Abschreibungsbeginn analog angewendet werden. Der Verlagswert wurde bisher als nicht abschreibbar behandelt. Nach dem o. a. Schr. soll er künftig hinsichtlich der Nutzungsdauer und Abschreibungsbeginn wie ein Geschäfts- oder Firmenwert behandelt werden. Die Neuregelung gilt nicht für firmenwertähnliche WG und sonstige immaterielle Einzel-WG.
§ 109 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 17 Steuerbereinigungsgesetz 1986 enthält auch den Geschäfts- oder Firmenwert, der mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den Grundsätzen über die stl. Gewinnermittlung ergibt. Die nach dem Ertragsteuerrecht zulässigen laufenden Abschreibungen ab auf 15 Jahre nach § 7 Abs. 1 Satz 3 i. V. mit § 52 Abs. 6a EStG i. d. F. des BiRiLiG v. (BGBl I S. 2355) sind somit zu übernehmen.
Firmenwert bei Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
Durch die Neuregelung des § 101 Nr. 4 und des § 109 Abs. 4 BewG ist die bisherige Rspr. hinsichtlich der Möglichkeit des Ansatzes eines Gesamtgeschäftswerts beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer PersG überholt (vgl. z. B. BStBl 1972 II S. 311; , BStBl II S. 324). Da nur der entgeltlich erworbene Geschäftswert ansetzbar ist, kann künftig die Konstruktion eines Gesamtgeschäftswerts beim Ausscheiden eines Gesellschafters einer PersG nicht mehr durchgeführt werden.
Firmenwert bei Verpachtung
Im U. v. (BStBl 1987 II S. 97) hat es der BFH abgelehnt, bei Übernahme eines negativen Kapitalkontos ohne Saldenausgleich eines Kommanditisten durch einen anderen Kommanditisten die Realisierung eines Geschäftswerts anzunehmen. Die Zahlung eines Kaufpreises für den Nennwert der Kommanditeinlage sowie die Übernahme der Debetsalden auf dem Verrechnungskonto des Ausgeschiedenen könnten jedoch zum Ansatz eines Geschäftswerts führen, falls fortdauernde Gewinnaussichten des Unternehmens bestünden und nicht die Abfindung eines lästigen Gesellschafters vorliege. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen Abfindungen beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer PersG ausnahmsweise nicht als Anschaffungskosten für einen Anteil am Geschäftswert einer PersG zu werten sind, vgl. BStBl II S. 584. Ein entgeltlicher Erwerb eines Geschäftswerts liegt nicht vor, wenn ein lebender Betrieb in der Absicht erworben wird, das Unternehmen sofort stillzulegen und diese Absicht durchgeführt wird. Hier liegen nicht Anschaffungskosten eines entgeltlich erworbenen Geschäftswerts vor, sondern Aufwendungen zur Verbesserung des eigenen Geschäftswerts ( BStBl III S. 456; , BStBl II S. 369). Stelle der übernommene Kundenstamm praktisch den gesamten immateriellen Wert eines Betriebs dar und sind andere, ins Gewicht fallende geschäftswertbildende Faktoren nicht erkennbar, ist für den Ansatz eines Geschäftswerts kein Raum. Der Kundenstamm kann dann ein abschreibbares immaterielles WG sein. Die Vereinbarung eines Wett- S. bewerbsverbots und das Recht der Firmenfortführung muß dem nicht entgegenstehen ( EFG S. 439, rkr.). Übersteigt der nachhaltig erzielbare Gewinn eine angemessene Kapitalverzinsung und einen angemessenen Unternehmerlohn nicht, so ist ein aktivierter Geschäftswert auch ohne den Nachweis, daß es sich bei der Anschaffung um eine Fehlmaßnahme gehandelt habe, auf 0 DM abzuschreiben (FG Hamburg, 29. 1. 86, EFG S. 551, rkr.). Nach dem (BStBl II S. 677) kommt der Ansatz eines Firmenwerts bei Verpachtung nur dann in Betracht, wenn er durch klar von der Pacht für andere WG abgrenzbare Pachtzahlungen konkretisiert ist. Diese Voraussetzung ist i. d. R. nicht erfüllt, wenn die Pachtzahlungen in Vomhundertsätzen des Umsatzes bemessen werden.
Die bisherige Rspr. zur Ermittlung eines Firmenwerts bei eindeutig abgrenzbaren Pachtzahlungen ist m. E. durch die Neufassung der §§ 101 Nr. 4 und 109 Abs. 4 BewG auf Grund des Art. 17 Steuerbereinigungsgesetz 1986 als überholt anzusehen. Nach § 101 Nr. 4 BewG ist nur noch der entgeltlich erworbene Geschäftswert oder Firmenwert ansetzbar. Der Fall eines entgeltlichen Erwerbs wird auch bei einer Pacht mit abgrenzbaren Pachtzahlungen für den Firmenwert nicht bejaht werden können.
Bei der Verpachtung des Gewerbebetriebs der Organgesellschaft an den Organträger wird ein Firmenwert nicht konkretisiert ( BStBl 1972 II S. 163).
Firmenwert bei Betriebsaufspaltung
Sind bei einer Betriebsaufspaltung durch die Besitzfirma neben materiellen auch immaterielle WG gegen Entgelt an die Produktions- und Vertriebsgesellschaft verpachtet worden, so kommt der Ansatz eines Firmenwerts bei der Verpächterin nicht in Betracht. Es handelt sich weiterhin trotz der Aufspaltung um ein einheitliches Unternehmen. Der Geschäftswert ist originär und damit unbewertbar geblieben ( BStBl 1965 III S. 80).
Der BFH hat im U. v. 19. 1. 82 (BStBl II S. 456) seine Entscheidung v. 14. 2. 78 (BStBl 1979 II S. 99) bestätigt, daß bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nach erklärter Betriebsaufgabe anläßlich der Verpachtung des Gewerbebetriebs ein originärer Geschäftswert nicht anzusetzen sei. An der gegenteiligen Auffassung im (BStBl 1979 I S. 116) wird nicht mehr festgehalten (,BStBl I S. 460).
e) Firmenwert bei hoher Verzinsung der Einlage des stillen Gesellschafters
Die Begründung einer typischen stillen Gesellschaft führt grds. nicht dazu, daß der Geschäftswert des Handelsgewerbes, an dem sich der stille Gesellschafter beteiligt, realisiert oder konkretisiert wird. Dieser Wert kann auch nicht mit der Begründung erfaßt werden, daß die Gewinnbeteiligung zu einer unangemessen hohen Verzinsung der Einlage führe ( BStBl II S. 324).
Verlagsarchiv
eines Zeitschriftenverlags ist kein selbständig bewertbares WG, sondern Teil des allgemeinen Geschäftswerts ( BStBl 1975 II S. 104).
Forderungen
Grundsätze
Kapitalforderungen, d. h. alle auf Geld gerichteten Forderungen (so Abschn. 44 Abs. 2 VStR), sind - soweit es sich nicht um notierte Wertpapiere handelt - nach den Grundsätzen zu bewerten, die für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend sind (§ 109 Abs. 4 BewG). Der zutreffend ermittelte Steuerbilanzwert wird also übernommen werden können. Dabei sind auch die in der Steuerbilanz enthaltenen Wertberichtigungen zu übernehmen, wobei es ohne Bedeutung ist, ob die Wertberichtigungen direkt bei dem Aktivposten oder durch Aufnahme eines Passivpostens durchgeführt sind. In der Vermögensaufstellung ist nach Abschn. 44 Abs. 3 VStR die Wertberichtigung allerdings stets unmittelbar beim Wertansatz der Kapitalforderung zu berücksichtigen. Das Ergebnis ist dasselbe. S.
Die neue gesetzliche Regelung betrifft nur die Bewertung der Kapitalforderungen. Ob eine Forderung bewertungsmäßig überhaupt zu erfassen ist oder nicht, richtet sich weiterhin lediglich nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen. Nur bei Rückstellungen für Preisnachlässe und für Wechselhaftungen kommt es für den Wertansatz sowohl dem Grunde als der Höhe nach ausschließlich auf die Behandlung bei der steuerlichen Gewinnermittlung an (Abschn. 44 Abs. 1 VStR). Der BFH bestätigt im U. v. (BStBl II S. 485), daß § 109 Abs. 4 BewG eine reine Bewertungsvorschrift ist. Ob eine Kapitalforderung dem Grunde nach anzusetzen sei, entscheide sich nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen. Nur für die Höhe des Ansatzes seien die Grundsätze stl. Gewinnermittlung maßgebend. In diesem U. wird weiter zur Klarstellung darauf hingewiesen, daß Korrektivposten unter den Aktiven der Steuerbilanz keine Vermögenswerte darstellen, für die sich eine Bindung aus § 109 Abs. 4 BewG ergibt (z. B. keine Übernahme des Aktivpostens „Ausstehende Stammeinlagen„, wenn mit der Einforderung am Stichtag nicht zu rechnen war).
Eine Forderung, die vertraglich festgelegt ist, bei der lediglich am Stichtag die Höhe vom Geschäftsergebnis abhängt, muß angesetzt werden. Auf die Fälligkeit kommt es nicht an. Die zivilrechtliche Beurteilung des § 198 Satz 1 BGB ist für die Frage des bewertungsrechtlichen Ansatzes ohne Bedeutung ( BStBl II S. 389). Eine Teilwertabschreibung auf ein Darlehen ist nicht möglich, wenn bei der Darlehensgewährung einer PersG an eine andere PersG das außerbetriebliche Interesse eines an beiden Gesellschaften beteiligten Gesellschafters den Grund für die Darlehensgewährung bildet ( BStBl 1985 II S. 6.
Für die Bewertung von Forderungen bei Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen ohne Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG gelten die Vorschriften des § 12 BewG (vgl. im einzelnen NWB F. 9 S. 2214 Nr. 27).
Einzelheiten
aa)Forderungen in ausländischer Währung
Ansatz mit den Werten, die für die stl. Gewinnermittlung gelten (§ 109 Abs. 4 BewG). Bei Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen ohne Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG gelten die allgemeinen Bewertungsvorschriften des § 12 BewG. Im Regelfall Ansatz mit Umrechnungskurs vom Stichtag, der jeweils in einer Zusammenstellung im BStBl Teil I veröffentlicht wird. Die Umrechnungskurse tragen nur den Währungsverhältnissen Rechnung. Etwaige wertmindernde Umstände sind nach § 12 Abs. 1-3 BewG auszugleichen.
bb)Forderungen in Mark der DDR
I. d. R. Ansatz mit den Werten, die für die stl. Gewinnermittlung gelten (§ 109 Abs. 4 BewG). Bei Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen ohne Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG Ansatz nach den Grundsätzen des § 12 BewG mit Nennbetrag, es sei denn, daß besondere Umstände einen anderen Umrechnungskurs rechtfertigen (vgl. auch Abschn. 46 Abs. 2 VStR).
cc)Umsatzsteuer
(1)Bewertung
Grds. ist die USt bei der Bewertung einer Kundenforderung kein wertmindernder Faktor. Sie kann auch in den Fällen nicht berücksichtigt werden, in denen Gewerbetreibende und selbständig Tätige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, die USt nach vereinnahmten Entgelten versteuern. Bei Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen, die nicht bilanzieren, sondern ihren Gewinn z. B. nach § 4 Abs. 3 EStG durch Überschußrechnung ermitteln, kann bei Ver- S. steuerung nach vereinnahmten Entgelten die USt wertmindernd berücksichtigt werden (Abschn. 44 Abs. 4 VStR).
(2)Vorsteuerverrechnungsanspruch als Forderung
Die Frage, ob ein Vorsteueranspruch als Vermögenswert anzusetzen sei, wenn zwar die Leistung des Lieferanten vor dem Stichtag erbracht ist, aber eine Lieferantenrechnung in diesem Zeitpunkt noch nicht vorlag, wird vom FG München im (rkr.) U. v. 15. 11. 77, EFG 1978 S. 110, bejaht. Es komme für den Ansatz einer Forderung nicht auf die rechtsverbindliche Entstehung an, wenn mit der Erfüllung sicher zu rechnen sei. Im Gegensatz dazu hat das entschieden, daß die ertragsteuerlich aktivierten Vorsteuerbeträge bei noch nicht abgerechneten Warenlieferungen bewertungsrechtlich nicht als Besitzposten zu erfassen seien. Das FG München hat im U. v. , EFG 1980 S. 62, in dem einklagbaren Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, ein selbständig bewertbares WG gesehen und es bei der Einheitsbewertung des BV erfaßt. Der BFH hat im U. v. , BStBl 1983 II S. 168, festgestellt, daß eine Lieferantenschuld aus einer Lieferung im Dezember eines Jahres, wenn die Rechnung darüber mit gesondertem Steuerausweis erst im neuen Jahr erfolgt ist, nur mit dem Nettobetrag (ohne USt) angesetzt werden dürfe. Hinsichtlich der USt bestehe keine wirtschaftliche Belastung, da insofern ein Verrechnungsanspruch gegenüber dem FA zustehe. U. E. ist die Schuld mit dem Nennbetrag einschl. der USt anzusetzen. Daneben besteht ein Anspruch gegenüber dem Lieferanten auf Erteilung einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis als Besitzposten in Höhe der Vorsteuer (s. auch DB 1983 S. 1277 und BStBl 1983 II S. 127) oder eine entsprechende Geldforderung gegenüber dem FA.
dd)Kreditinstitute
(1)Wertberichtigungen
Für die Ertragsbesteuerung gilt bei Kreditinstituten die „,Allgemeine Verwaltungsvorschrift über die steuerliche Anerkennung von Sammelwertberichtigungen„ v. , BStBl I S. 512. Danach können u. a. auch Wertberichtigungen für „Eventualforderungen aus Bürgschaftsverbindlichkeiten usw.„ anerkannt werden. Das gleiche gilt für Kreditversicherungsunternehmen, soweit sie Kautionsversicherung betreiben ( DB S. 81). Für die Vermögensbesteuerung sind weder diese „Eventualforderungen„ noch entsprechende „Eventualverbindlichkeiten„ zu übernehmen. Ebensowenig können Sammelwertberichtigungen für diese „Eventualforderungen aus Bürgschaftsverbindlichkeiten„ berücksichtigt werden. Es gelten im Gegensatz zur Ertragsbesteuerung die Einschränkungen der §§ 4 ff. BewG (so auch FinMin NW S 3232 - 34 - V A 4).
(2)Mindestreserven
Forderungen aus den im Zentralbanksystem zinslos gehaltenen Mindestreserven sind bei der Einheitsbewertung des BV mit dem Nennwert anzusetzen ( BStBl II S. 279, für einen vor dem Inkrafttreten des BewG 1965 liegenden Zeitpunkt; Bew-Kartei NW Anw 139 zu § 109 Abs. 1 BewG).
(3)Unterverzinsliche Darlehensforderungen
Bei solchen Forderungen von Kreditinstituten legt das FG Münster im (nrkr.) U. v. (EFG 1986 S. 113) für die Abzinsung einen marktüblichen Zins von 8 v. H. zugrunde.
(4)Pfandbriefe mit abgekürzter Laufzeit
Der BFH stellt im U. v. , BStBl 1983 II S. 166, fest, daß bei einer Bausparkasse zum und die Bewertung in Anlehnung an tatsächlich erzielte Kurse vergleichbarer Pfandbriefe zu erfolgen habe. S.
(5)Packing-Gebühr bei Teilzahlungsbanken
Unter Packing-Gebühr ist der Betrag zu verstehen, den der Kreditgeber (z. B. Teilzahlungsbank) dem Kreditvermittler auf Grund des Abschlusses des Kreditvertrags für seine Vermittlung zahlt. Sie wird dem Kreditnehmer über einen entsprechend erhöhten Zins in Rechnung gestellt. Die Packing-Gebühr ist vom Nennbetrag der Darlehensforderung abzuziehen, weil sie als kalkulatorischer Bestandteil der Kreditgebühr rechtlich deren Schicksal teilt, insbes. als Forderung erst mit Ablauf der jeweiligen Zinsperiode entdeckt und bei vorzeitiger Darlehensrückzahlung wie der übrige Teil der Kreditgebühr nur für die verkürzte Laufzeit erhoben wird. Insoweit unterscheidet sich die Packing-Gebühr vom Disagio und von der einmaligen Kreditbearbeitungsgebühr (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 55 zu § 103 Abs. 1 BewG).
(6)Sparmodelle
Die von Banken und Sparkassen bei bestimmten Sparmodellen („Sparen mit Zuschlag„ oder „Zuwachssparen„) neben der Verzinsung der Spareinlage nach Ablauf der Festlegungsfrist zu zahlenden Prämien oder Boni stellen wie die Zinsen eine Gegenleistung für die Sparleistung dar. Die Verpflichtung zur Zahlung der Prämien oder Boni ist damit in jedem Jahr der Sparleistung anteilig verursacht worden und deshalb auf die Laufzeit des Sparvertrags zu verteilen. Die hierfür bei der Ertragsbesteuerung gebildete Rückstellung kann für die Einheitsbewertung des BV übernommen werden. Eine Abzinsung auf die Laufzeit des Sparvertrags ist nicht vorzunehmen (Hess. FinMin , DB S. 1592).
ee)Sachleistungsansprüche
Für ihre Bewertung kommen grds. die Vorschriften des Ersten Teils des BewG in Betracht. Forderungen auf Übertragung eines Gegenstands sind mit dem für den Gegenstand maßgebenden stl. Wert zu bewerten ( BStBl II S. 398). Der Anspruch auf Übertragung eines Grundstücks ist deshalb mit 140 v. H. des EW anzusetzen.
Liegt ein vom Erwerber am Stichtag nur teilweise erfüllter Werklieferungsvertrag über ein Grundstück mit einem noch zu errichtenden Gebäude oder ein Kaufvertrag über ein dem Veräußerer noch nicht gehörendes Grundstück vor, so sind nach FinMin NW 21. 6. 83 (DB 1984 S. 1467) das (BStBl II S. 398) und die dazu ergangenen Anweisungen nicht anzuwenden. Es bestehen keine Bedenken, daß an Stelle der besonderen Bewertung des Anspruchs auf den Restkaufpreis sowie der Sachleistungsverpflichtung aus Vereinfachungsgründen beim Veräußerer nur ein Schuldposten in Höhe der am Stichtag geltenden Anzahlungen angesetzt wird. Dementsprechend ist beim Erwerber lediglich eine Forderung in Höhe der Anzahlung zu berücksichtigen.
Ist am Bewertungsstichtag ein Auftrag auf Ersatz der Ofenheizung durch eine Elektroheizung noch nicht ausgeführt, so ist der auf Herstellung des versprochenen Werkes gerichtete Anspruch auch dann mit dem gemeinen Wert zu bewerten, wenn eine Wertfortschreibung des Grundstücks-EW nach Herstellung des Werkes nicht in Betracht kommt ( BStBl 1981 II S. 322).
Rechnet das FA nach Abschluß des Grundstückskaufvertrags das Grundstück dem Käufer zu, so enthält dieser Fortschreibungsbescheid auch die bindende Feststellung, daß dem Verkäufer die (noch nicht getilgten) Kaufpreisforderungen zustehen ( BStBl 1986 II S. 41).
Vgl. auch Abschn. 44 Abs. 6 VStR und die Stichworte „Anzahlungen„, „Schwebende Geschäfte„. S.
ff)Kaufpreisforderungen
Keine Zerlegung einer gestundeten Kaufpreisforderung in Kapital- und Zinsanteil bei offenem Zahlungszeitpunkt ( BStBl II S. 550). Zur Bewertung einer gestundeten Kaufpreisforderung s. (BStBl 1985 II S. 105).
gg)Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebensversicherungen
Keine Anwendung des § 109 Abs. 4 BewG, da besondere WG, die lediglich mittelbar bei Realisierung Kapitalforderungen auslösen (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 20 zu § 12 BewG).
hh)Zero-Bonds
S. zu Begriff und Bewertung NWB F. 9 S. 2224 und F. 17a S. 917 ff.
Gebrauchsmusterrechte
Es handelt sich wie beim Patent um eine Erfindung (s. Gebrauchsmustergesetz i. d. F. v. , BGBl I S. 1456). Es gelten mithin die gleichen Vorschriften wie für Erfindungen hinsichtlich ihrer Begünstigungen (s. unter Stichwort „Erfindungen„). Bei erforderlicher Bewertung mit dem Teilwert wird jedoch vor allem die kurze Laufzeit des Gebrauchsschutzes (Laufzeit grds. drei Jahre) zu berücksichtigen sein. Höchstrichterliche Rspr. darüber besteht u. W. nicht. Bei einer Kapitalisierung des Reinertrags wird deshalb u. E. auch i. d. R. von einer dreijährigen Gesamtlaufzeit auszugehen sein. S. auch NWB F. 20 S. 395 ff.
Geldbeschaffungskosten,
die in der Steuerbilanz aktiv abgegrenzt werden, sind für die Vermögensaufstellung nicht als bewertbares WG zu übernehmen (so auch DB 1963 S. 1629). S. auch unter „Damnum„.
Geringwertige Anlagegüter
Ansatz mit Teilwert am Stichtag. Mitzuerfassen sind auch diejenigen geringwertigen WG, die nach Abschn. 31 Abs. 3 EStR nicht in das Bestandsverzeichnis aufgenommen zu werden brauchen. Nach Abschn. 52 Abs. 4 VStR kann vereinfachend i. d. R. davon ausgegangen werden, daß die durchschnittliche Nutzungsdauer des Gesamtbestands 5 Jahre beträgt, so daß als Restwert 40 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in den letzten 5 Jahren angeschafften oder hergestellten WG angesetzt werden. Aus Vereinfachungsgründen können dabei die Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. S. des § 6 Abs. 2 EStG auch für die Vermögensaufstellung übernommen werden. Der Nachweis eines anderen Teilwerts bleibt dem Stpfl. oder dem FA jedoch vorbehalten. Eine kürzere Nutzungsdauer kann u. E. z. B. bei Flaschen, Flaschenkästen, Krügen, Gläsern und dgl. gegeben sein; umgekehrt können längere Zeiträume z. B. bei Strom-, Gas-, Wasserzählern u. ä. WG in Betracht kommen. Im Tapetengroßhandel werden die i. d. R. alle zwei Jahre hergestellten Tapetenmusterbücher als geringwertige Anlagegüter i. S. des § 6 Abs. 2 EStG behandelt. Bei der Einheitsbewertung des BV sind sie, soweit sie am Stichtag noch im Eigentum des Tapetengroßhändlers stehen, als selbständige WG mit dem Teilwert anzusetzen (FinMin NW S 3224 - 44 - V A 4).
Güterverkehrskonzessionen
Der (BStBl II S. 521) entschieden, daß der mit einer Güterfernverkehrskonzession verbundene wirtschaftliche Vorteil ein immaterielles WG mit firmenwertähnlichem Charakter darstelle. Es könne deshalb bei der Einheitsbewertung des BV nur nach den Grundsätzen des Firmenwerts (Geschäftswerts) angesetzt werden. Ausschließlich originär von der Genehmigungsbehörde verliehene Konzessionen können stl. nicht erfaßt werden, ohne Rücksicht darauf, ob die selbständige Bewertungsfähigkeit durch eine allgemeine Verkehrsanschauung anerkannt sei oder nicht. Die derivativ erworbene Konzession sei grds. mit dem Betrag als Teilwert anzusetzen, der sich nach dem Vertrag als Kaufsumme ergebe. S. auch Abschn. 53 Abs. 3 Satz 2 VStR. Vgl. auch (BStBl II S. 608) betr. Erfassung einer entgeltlich erworbenen Güterfernverkehrsgenehmigung im EW des BV, jedoch keine Einbeziehung des Werts bei Errechnung des Vermögenswerts S. im Rahmen der Anteilsbewertung für den GmbH-Anteil nach dem Stuttgarter Verfahren.
„Gemeinschaftsgenehmigungen für den gewerblichen Güterkraftverkehr zwischen den Mitgliedsstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft„, die jeweils nur für ein Jahr erteilt werden, sind nicht bewertungsfähig ( DB S. 2186).
Halbfertige Arbeiten auf fremdem Grund und Boden
Bei Bauleistungen auf fremdem Grund und Boden sind bürgerlich-rechtlich verschiedene Fälle zu unterscheiden. Es kann sich um einen Fall handeln, bei dem das Bauwerk nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden ist (z. B. auf Grund eines Pachtvertrags). Bürgerlich-rechtlicher Eigentümer ist der Pächter, der auch stl. als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen wäre. Es kann sich auch um ein Bauwerk handeln, das bei Pachtende nicht abzureißen ist. Bürgerlich-rechtlicher Eigentümer wäre i. d. R. der Verpächter, der im Regelfall auch wirtschaftlicher Eigentümer sein wird. Die Bewertung im ersten Fall hätte als Gebäude im Zustand der Bebauung auf fremdem Grund und Boden mit dem dafür festzustellenden EW zu erfolgen (§§94, 91 BewG). Im zweiten Fall wäre der EW für ein Grundstück im Zustand der Bebauung (§ 91 BewG) festzustellen und anzusetzen.
In vielen Fällen liegen noch nicht abgeschlossene Bauvorhaben von Bauunternehmern vor, die im Auftrag von Bauherren im Werkvertrag durchgeführt werden. Die Zurechnung des Baues beim Bauunternehmer ist nicht möglich. Es handelt sich vielmehr um „besonders geartete Forderungen„, die keine Kapitalforderungen darstellen. Sie sind mit dem Teilwert anzusetzen, der die bis zum Stichtag aufgewendeten Selbstkosten umfaßt, jedoch einen anteiligen Gewinn nicht einschließt (so BStBl II S. 688). Nach Ansicht der FinVerw genügt die Übernahme der Herstellungskosten aus Abschn. 33 EStR als Vermögenswert (so FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 127 zu § 109 Abs. 1 BewG). Kapitalforderungen i. S. von § 109 Abs. 4 BewG liegen also nicht vor.
Handelsvertreter
S. unter „Provisionsansprüche„. Für die Pflicht zur Zahlung eines Ausgleichs nach § 89b HGB darf vor Beendigung des Vertragsverhältnisses keine Schuld abgezogen werden (vgl. BStBl II S. 375; Abschn. 29 Abs. 3 Satz 5 VStR). Hat ein Unternehmer mit seinen Handelsvertretern vereinbart, daß deren Provisionsansprüche rechtlich bereits mit der Beendigung der Vermittlungstätigkeit oder dem Abschluß des Geschäfts entstehen sollen, kann er eine auch vor Ausführung des Geschäfts geleistete Provisionszahlung als BA abziehen ( BStBl II S. 669). Zum inländischen BV einer ausländ. Gesellschaft bei gewerblicher Betätigung durch unabhängigen Vertreter s. BStBl 1984 II S. 94; s. außerdem DB 1986 S. 345.
Heimfallrecht
Die Forderung des Verpächters auf entschädigungslose Überlassung eines auf gepachtetem Grund und Boden vom Pächter errichteten Gebäudes muß als WG angesetzt werden ( RStBl S. 507). Anzusetzen ist der für den Gegenstand maßgebliche stl. Wert ( BStBl II S. 398).
Hochseefischereifahrzeuge
Richtlinien für Bewertung 1. 1. 86 durch FinMin Nds. (DB 1987 S. 130).
Hypothekenforderungen
sind als Kapitalforderungen mit den Werten anzusetzen, die sich nach stl. Gewinnermittlungsgrundsätzen ergeben (§ 109 Abs. 4 BewG). S. im übrigen „Forderungen„. S.
Immaterielle Werte - außer Mineralgewinnungsrechten
Die immateriellen WG stellen den Gegensatz zu den materiellen WG, den beweglichen und unbeweglichen körperlichen Werten, dar. Für die Frage, ob ein immaterielles WG selbständig bewertungsfähig und damit als Vermögensbestandteil ansetzbar ist, kommt es nur darauf an, ob es an dem jeweiligen Stichtag als „geldwerte Realität„ in Erscheinung getreten ist. Daraus ergibt sich die nachstehende, allein maßgebende Einteilung:
Die selbständige Bewertbarkeit des immateriellen WG ist durch die allgemeine Verkehrsanschauung anerkannt.
Das immaterielle WG wurde entgeltlich erworben.
Die selbständige Bewertbarkeit des immateriellen WG wird durch Aufwendungen anerkannt, die darauf gemacht worden sind.
Liegt also einer dieser Fälle vor, ist ein selbständig zu bewertendes und damit ansetzbares WG gegeben (vgl. BStBl II S. 369).
Bei den zu Fall a) gehörenden Werten spielt es keine Rolle, ob sie originär entstanden oder derivativ erworben sind, ob das WG im Rahmen eines gewerbl. Betriebs in der Steuerbilanz erscheint oder nicht. Hier können sich u. U. bei originären Werten Zweifel über ihre grundsätzliche Bewertbarkeit ergeben, falls nicht bereits der Gesetzgeber ihre Bewertbarkeit festgelegt hat.
Bei den unter c) einzureihenden Werten ist darauf hinzuweisen, daß im Bewertungsrecht der Begriff „Wirtschaftsgut„ nicht nur Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb umfaßt, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten läßt und die einer selbständigen Bewertung nach der Verkehrsauffassung deshalb zugänglich sind, weil die Aufwendungen im Rahmen der sonstigen Aufwendungen nicht unbedeutend sind, sich klar und einwandfrei von den übrigen Aufwendungen abgrenzen lassen und einen greifbaren Nutzen für mehrere Wj erbringen ( BStBl II S. 842).
Nach § 5 Abs. 2 EStG ist für immaterielle WG des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben worden sind. Eine entsprechende Vorschrift kennt das Bew-Recht jedoch nicht (Ausnahme: Geschäfts- oder Firmenwert, der nur bei entsprechendem Erwerb angesetzt werden darf; § 101 Nr. 4 BewG). Bewertungsrechtlich ist es deshalb möglich und geboten, ohne diese Einschränkung immaterielle Werte als Vermögensgegenstände zu erfassen, wenn die oben unter Fall a) oder c) genannten Voraussetzungen vorliegen (vgl. a. a. O.). Als ansetzbare Vermögensgegenstände kommen also insoweit auch immaterielle WG in Betracht, die nicht in der zutreffend aufgestellten Steuerbilanz erscheinen, weil ertragsteuerlich keine Aktivierungspflicht besteht. Hierunter fallen z. B. originäre Brennrechte, originäre Wassernutzungsrechte u. ä. (Fälle zu a) oder betriebliche Vorteile aus Zuschüssen z. B. für Pflasterung einer Gemeindestraße und an E-Werk zum Bau einer die Energieversorgung des Betriebs sichernden Transformatorenstation u. ä. (Fälle zu c). Vgl. auch Abschn. 53 VStR.
Weitere Einzelhinweise: Belieferungsmöglichkeiten eines Zeitschriften-Großunternehmens sind keine geschäftswertähnlichen immateriellen WG (FG Ba-Wü , EFG 1983 S. 402, rkr.). Recht auf Einleitung von Abwässern gewerblicher Produktionsbetriebe in eine öffentliche Kläranlage als immaterielles WG ( BStBl II S. 616). Schwebende Arbeitsverträge sind regelmäßig keine immateriellen Einzel-WG, sondern geschäftswertbildende Faktoren ( BStBl 1986 II S. 176). Planungs- und Projektierungskosten sind bis zum Beginn der Bautätigkeit als immaterielle WG zu erfassen (FinMin Nds. , DB 1986 S. 253). Einbauten des Nießbrauchers sind kein Teil des Grundvermögens des Nießbrauchbestellers ( BStBl 1983 II S. 62). Einbauten und Umbauten eines Mieters auf fremdem Grundstück als immaterielles WG ( BStBl II S. 617). Mietereinbauten als immaterielles WG ( BStBl II S. 818). Modernisierung einer Schaufensteranlage in gewerblichen Räumen als immaterielles WG ( BStBl 1985 II S. 40).
Investitionshilfeabgabe
Wegen der Behandlung bei der Vermögensermittlung als Anspruch bzw. als Schuld s. FinMin NW S 3250 - 21- V A 4, NWB F. 1 EN-Nr. 766/85. S.
Nach dem (BStBl II S. 858) ist die Investitionshilfeabgabe keine Steuer. Die Forderung auf Rückzahlung ist nach § 109 Abs. 4 BewG mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den Grundsätzen über die stl. Gewinnermittlung ergibt (FinMin Nds. , BB S. 1184).
Investitionsprämie nach § 32 KohleAnpG
Wegen der Behandlung bei der Einheitsbewertung des BV von KapG und bei der Vermögensbesteuerung natürlicher Personen s. FinMin NW (Bew-Kartei NW Anw 113 zu § 109 Abs. 1 BewG).
Investitionszulage
Sie stellt einen Kapitalzuschuß dar. Der Anspruch darauf ist nur zu erfassen, soweit am Stichtag die Zulage beantragt worden ist und die ggf. erforderliche Bescheinigung über die Förderungswürdigkeit der maßgebenden Anlagegüter vorliegt. Wegen der Bewertung und wegen Rückzahlungen s. Abschn. 49 Abs. 3 und 4 VStR. S. auch Stichwort „Anlagegüter, bewegliche abnutzbare„ unter g).
Die InvZ nach § 19 BerlinFG ist auch bei der Teilwert- und Restwertermittlung zu berücksichtigen (Sen. f. Fin. Berlin , DB S. 803). Bei der Teilwertermittlung beweglicher Anlagegüter ist die mögliche InvZ in Höhe der jeweiligen Prozentsätze, nicht nur in Höhe des Mindestsatzes von den Wiederbeschaffungskosten abzuziehen. Das gilt auch für Teilherstellungskosten und Anzahlungen auf noch nicht gelieferte WG ( EFG 1985 S. 436, nrkr.). Nach dem (nrkr.) U. des FG Rhld.-Pf. v. (EFG S. 344) sind InvZ und Investionszuschüsse auf Grund des Ges. zur Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur wertmindernd zu berücksichtigen (Anschluß an BStBl II S. 700, 702; gegen Ld.-Erl. 16. 2. 84, BStBl I S. 137).
Kapitalanlagen in Entwicklungsländern
Wegen der Begünstigungen nach dem Entwicklungshilfe-Steuergesetz und dem Entwicklungsländer-Steuergesetz s. Nr. 12, 19, 28 und 32 (Stichwort „Anlagegüter„) sowie Abschn. 28 Abs. 4 VStR.
Kapitalzuschuß
Er liegt dann vor, wenn er zur Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegeben wird und i. d. R. den unrentierlichen Teil dieser Kosten decken soll. Ob für den Zuschußgeber durch die Hingabe des Zuschusses ein bewertbares WG geschaffen worden ist, bestimmt sich danach, ob die Verkehrsanschauung es als selbständig bewertbar ansieht (Abschn. 49 Abs. 1, 3, 4 VStR). S. auch unter „Anlagegüter, bewegliche abnutzbare„ Buchst. g, „Investitionszulagen„ und „Umbauaufwendungen für gemietete oder gepachtete Grundstücke„.
Kaufrechte, Optionsrechte
Ertragsteuerlich werden sie nur dann und insoweit aktiviert, als dafür ein Entgelt gezahlt worden ist (vgl. RStBl 1932 S. 308; , RStBl 1933 S. 651). Bei der Vermögensbesteuerung sind u. E. diese immateriellen WG darüber hinaus ohne Rücksicht auf den Erwerb mit dem Stichtagswert (Teilwert) anzusetzen. S. auch Abschn. 53 Abs. 1 VStR.
Know-how
Nach Feststellung des BFH (, BStBl II S. 369; , BStBl II S. 373) kann Know-how wie eine nichtgeschützte Erfindung behandelt werden. Die Bewertungsfähigkeit ergibt sich somit durch geldwerte Konkretisierung, i. d. R. durch Lizenzierung. Insoweit werden für die Steuerpflicht bzw. die Steuerfreiheit die gleichen Regeln wie für nichtgeschützte Erfindungen zu gelten haben.
Ist grundsätzliche Steuerpflicht gegeben, so ist zu beachten, daß der Know-how-Vertrag zwei Komponenten enthalten kann: 1. die Mitteilung von Spezialwissen und 2. die Verpflichtung des Lizenzgebers, dem Lizenznehmer dieses Spezialwissen durch ständige Beratung zu vermitteln. S.
Soweit der Know-how-Vertrag Elemente eines Dienstvertrages enthält und für diese Dienste Zahlungen erfolgen, entsteht kein bewertbares immaterielles WG. Eine Bewertung kommt also nur insoweit in Betracht, als sich der Vertrag auf die Mitteilung von Spezialwissen durch Übergabe von Rezepten oder Zeichnungen, mündliche Überlieferung oder unmittelbaren Einblick in den Produktionsablauf beim Lizenzgeber und dgl. beschränkt. Die Ermittlung des Teilwerts erfolgt i. d. R. wie bei lizenzierten Erfindungen über die Kapitalisierung des Reinertrags. Die für die Kapitalisierung anzusetzende Laufzeit wird nicht durch die Dauer des Lizenzvertrages bestimmt. Es wird im allgemeinen angemessen sein, wegen der schwer zu überschauenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer höchstens von einer dreijährigen Laufzeit auszugehen (Barwert einer nachschüssigen Rente mit dreijähriger Laufzeit nach BStBl II S. 373). S. auch Abschn. 24a Abs. 2 und 64 VStR.
Kohlekraftwerke
Wegen Kapitalzuschüssen an Kohlekraftwerke s. unter Stichwort „Anlagegüter, bewegliche abnutzbare„ Buchst. g.
Konstruktionszeichnungen
Sie sind nach VerwAuffassung einheitlich als immaterielle WG, und zwar wie Erfindungen bzw. technische Erfahrungen (Know-how), zu behandeln. Sog. Modelle sind dagegen als materielle WG zu erfassen (koord. Ld.-Erl., z. B. FinMin NW S 3222 - 4 - V C 1, Bew-Kartei NW Anw 21 zu § 95 BewG; NWB DokSt Erl. F. 9 §§ 95-109a BewG Rz. 26/82).
Kontingente
Ansatz als bewertbares immaterielles WG nur, wenn entgeltlich erworben bzw. Aufwendungen dafür gemacht worden sind.
Beispiele: Erwerb eines Kontingentanteils durch Milchgroßhändler ( BStBl III S. 367). Zahlungen an Inhaber einer anderen Molkerei für Stillegung des Betriebs ( BStBl III S. 565). Bei Aufhebung der Kontingente Ansatz des niedrigeren Teilwerts ( StRK R. 295 zu § 5 EStG).
Konzessionen
Wegen Güterfernverkehrskonzessionen s. gleichlautendes Stichwort.
Recht zum Omnibuslinienverkehr
Ein bewertbares firmenwertähnliches WG ist dann bei der Einheitsbewertung des BV anzusetzen, wenn ein Unternehmer, der einen Omnibuslinienverkehr betreibt, an einen anderen Unternehmer einen Betrag für die Überlassung des Rechts zum Betrieb der Linien zahlt (vgl. auch BStBl III S. 149).
Verzicht auf Wirtschaftskonzession
Aufwendungen zum Verzicht auf eine Wirtschaftskonzession führen zur Bildung eines bewertbaren immateriellen WG ( RStBl S. 732).
Krankenhausfinanzierungsgesetz
Ein Passivposten in Höhe der Fördermittel nach dem KHG kann bei der Ermittlung des BV von geförderten Privatkrankenhäusern unter keinem Gesichtspunkt berücksichtigt werden. Die Fördermittel nach dem KHG können jedoch in Anwendung der BFH-Rspr. zur Teilwertermittlung bei staatlich bezuschußten WG (s. auch Abschn. 49 Abs. 1 VStR) teilwertmindernd berücksichtigt werden. Nicht teilwertmindernd können die Fördermittel berücksichtigt werden, die auf WG entfallen, für die ein EW festzustellen ist, also insbesondere auf Grundstücke (§ 109 Abs. 2 BewG). Dies gilt unabhängig davon, ob die Fördermittel dem Träger des Privatkrankenhauses unmittelbar oder etwa durch Übernahme der Annuitäten für Anschaffungskosten gewährt werden (Hess. FinMin S 3232 A - 29 - II B 43).
Kreditbearbeitungsgebühren
sind beim Kreditgeber in gleicher Weise wie ein Disagio als Kapitalforderung zu erfassen, soweit sie bereits mit der Gewährung des Darlehens für den Darlehensnehmer verwirkt sind (s. BStBl III S. 264; , BStBl II S. 290). S. hierzu weitere Hinweise unter „Damnum, Disagio„. S.
Leasing-Verträge
Die ertragsteuerliche Behandlung regeln ,BStBl I S. 264; BMWF , BStBl I S. 188; BMWF , DB 1976 S. 172. Die für die ertragsteuerliche Zurechnung getroffene Entscheidung soll auch für die Vermögensbesteuerung übernommen werden (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 17 zu § 95 BewG).
Ist danach der Leasing-Gegenstand dem Leasing-Nehmer zuzurechnen, erfolgt der Ansatz mit dem Teilwert oder bei Grundstücken mit z. Z. 140 v. H. des EW. Die einzelnen Raten sind als Kaufpreisraten zu behandeln (s. BStBl 1971 II S. 133).
Ist der Leasing-Gegenstand dem Leasing-Geber zuzurechnen, gilt das gleiche Verfahren wie bei Miet- und Pachtverhältnissen.
Leasing-Gesellschaften, die wirtschaftlicher Eigentümer des Leasing-Gegenstands sind, treten einzelne Forderungen gegen Leasing-Nehmer an Dritte, z. B. eine Bank, gegen Zahlung eines Entgelts ab (Forderungsverkauf). Die Verpflichtung zur Nutzungsüberlassung bleibt beim Leasing-Geber. Die Mietforderungen stehen dem Dritten zu. Die Verpflichtung zur Nutzungsüberlassung ist beim Leasing-Geber als Schuldverpflichtung anzuerkennen. Der Geldeingang auf Grund des Forderungsverkaufs ist ertragsteuerlich als Mietvorauszahlung anzusehen und deshalb ein entsprechender Rechnungsabgrenzungsposten nach § 5 Abs. 3 EStG anzusetzen. Dieser Abgrenzungsposten kann nach Abschn. 34 VStR auch für die Vermögensbesteuerung übernommen werden (Nds. FinMin , DB S. 281).
Bei einem Immobilien-Leasing in der Form des Full-pay-out-Leasings (sog. Vollamortisationsvertrag) ist der Leasing-Gegenstand nach dem (BStBl II S. 825) dem Leasing-Nehmer stl. zuzurechnen, wenn zu erwarten ist, daß nach Ablauf der Grundmietzeit das bürgerlich-rechtliche Eigentum an dem Leasing-Gegenstand ohne Zahlung eines zusätzlichen Entgelts oder gegen Zahlung eines geringen Entgelts auf den Leasing-Nehmer übergeht.
Mietvorauszahlungen
sind als Entgelt für Erwerb der Rechte der Nutzung eines Grundstücks oder Grundsücksteils anzusetzen, soweit sie einen über den Abschlußzeitpunkt hinausreichenden Zeitraum betreffen. Bewertung nach §§13, 15, 16 BewG. S. auch unter „Aktive Rechnungsabgrenzungsposten„ und „Umbauaufwendungen„.
Mineralgewinnungsrechte,
d. h. das Recht, Bodenschätze zu gewinnen und zu verwerten, können bestehen aufgrund staatlicher Verleihung, aufgrund eines übertragenen Rechts des Staates (§ 100 Abs. 1 BewG) oder ohne besondere staatliche Verleihung bereits aufgrund des Eigentums am Grundstück (§ 100 Abs. 2 BewG). Die Abgrenzung zwischen diesem letztgenannten Eigentümerbergbau und dem Bergbau aufgrund verliehenen oder übertragenen Rechts ist im Bundesberggesetz geregelt.
Eine Einschränkung gilt für die Bewertung des Mineralgewinnungsrechts auf Grund des Eigentums am Grundstück. Sie kommt nach § 100 Abs. 2 BewG nur in Betracht, sobald mit der Aufschließung begonnen oder die Berechtigung in sonstiger Weise als selbständiges WG einer nachhaltigen gewerblichen Nutzung in Verkehr gebracht wird. Das ist z. B. der Fall, wenn das Grundstück zur Ausbeutung verpachtet wird oder wenn beim Erwerb eines Grundstücks mit abbauwürdigen Substanzen durch ein Abbauunternehmen ein Kaufpreis gezahlt wird, in dem der Wert der Bodenschätze mit berücksichtigt worden ist.
Für das Mineralgewinnungsrecht wird ein gesonderter EW festgestellt (§ 19 Abs. 1 Nr. 3 BewG). Der EW ist als Untereinheit bei der Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebs zu übernehmen (§ 109 Abs. 2 BewG) oder, falls der Eigen- S. tümer das Mineralgewinnungsrecht nicht selbst ausübt, i. d. R. beim sonstigen Vermögen anzusetzen.
Mineralgewinnungsrechte sind mit den jeweils maßgebenden EW anzusetzen, die auf den Wertverhältnissen vom 1. 1. 83 beruhen oder bei der Fortschreibung oder Nachfeststellung auf einen späteren Zeitpunkt festgestellt worden sind (Abschn. 2 Abs. 1 VStR). Bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen der EW der Mineralgewinnungsrechte sind die tasächlichen Verhältnisse im jeweiligen Feststellungszeitpunkt (§ 22 Abs. 4, § 23 Abs. 2 BewG) und die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 27 BewG) zugrunde zu legen (Abschn. 23 Abs. 5 VStR).
Die Bewertung des Mineralgewinnungsrechts erfolgt mit dem gemeinen Wert (§ 100 Abs. 1 und 2 BewG). Bewertet werden nicht die Bodenschätze, sondern das Recht, die Bodenschätze aufzusuchen und zu gewinnen. Der Wert der Bodenschätze bildet lediglich die rechnerische Grundlage für die Bewertung dieses Rechts ( RStBl S. 649). Zu den Bodenschätzen i. S. des § 100 BewG gehören die unter das Bundesberggesetz fallenden Mineralien, z. B. Steinkohle, Braunkohle, Eisen- und Metallerze, Kalisalze, Solen und Mineralöle sowie die Vorkommen von Steinen und Erden, die Mineral- und Heilquellen, Heilmoor und Torf (Abschn. 23 Abs. 1 VStR).
Der gemeine Wert wird nach den Richtlinien der dafür als Hauptorte zuständigen OFD ermittelt (Abschn. 23 Abs. 4 VStR). Im BStBl Teil I ist auf die nachstehenden Richtlinien und die als Hauptorte bestellten OFD hingewiesen worden:
Berechtigung zur Gewinnung von Steinen und Erden (OFD Köln; BStBl 1984 I S. 219)
Gerechtsame im Kali- und Steinsalzbergbau (OFD Hannover; BStBl 1984 I S. 219)
Gerechtsame im Eisenerz- und Metallerzbergbau (OFD Düsseldorf; BStBl 1983 I S. 474)
Erdöl- und Erdgasgerechtsame (OFD Hannover; BStBl 1985 I S. 223)
Gewinnung von Braunkohle (OFD Köln; BStBl 1984 I S. 249)
Mineralgewinnungsrechte im Steinkohlenbergbau (OFD Frankfurt; BStBl 1983 I S. 352)
Mineralgewinnungsrechte an Heilquellen (OFD Frankfurt; BStBl 1984 I S. 617)
Mineralgewinnungsrechte an Heilmooren (OFD Frankfurt; BStBl 1984 I S. 505)
Torfgewinnungsrechte (OFD Hannover; BStBl 1985 I S. 628).
Wegen der Bewertung von Solevorkommen s. (NWB DokSt Erl. F. 9 §§ 95-109a BewG Rz. 10/86) und von Nutzungsrechten an Schlamm- und Heilerdevorkommen, die nicht die medizinisch-balneologischen Voraussetzungen erfüllen, s. FinMin NW (NWB DokSt Erl. F. 9 §§ 95-109a BewG Rz. 11/86).
Rechtsprechungshinweise: BStBl III S. 194 (Verpachtung des Mineralgewinnungsrechts und Zurechnung als gewerbl. Betrieb beim Verpächter, da weitere wesentliche Gegenstände des Anlagevermögens mitverpachtet waren); 2. 7. 60, BStBl III S. 420 (Ausbeute- oder Abbauvertrag über Mineralgewinnungsrecht als Pachtvertrag behandelt), 11. 2. 72, BStBl II S. 448 (zum wirtschaftlichen Eigentum bei der Verpachtung von Mineralgewinnungsrechten); , BStBl III S. 521 (Recht auf Gewinnung von Lehm als Mineralgewinnungsrecht); , BStBl II S. 305 (bei echtem Staatsvorbehalt Bewertung als selbständiges WG erst mit der staatlichen Erlaubnis zur Ausübung des Rechts); , BStBl II S. 301 (keine Nachholung einer unterbliebenen Hauptfeststellung durch Nachfeststellung oder Fortschreibung für Stichtage vor dem ); , BStBl II S. 504 (Zurechnung an den wirtschaftlichen Eigentümer nur im Ausnahmefall, wenn dem Pächter durch langfristigen und bindungsfreien Vertrag unter Ausschaltung der Verfügung des Verpächters die Befugnis zur vollen Ausbeutung des vorhandenen abbaufähigen Materials übertragen worden ist).
Optionsrecht. S. unter „Kaufrechte, Optionsrechte„. S.
Patente. S. unter „Erfindungen, geschützte und nicht geschützte„.
Planungs- und Projektierungskosten
Sie sind vor Beginn der unmittelbaren Bautätigkeit als selbständiges immaterielles WG zu erfassen. Nach Beginn des Baus sind diese Kosten im halbfertigen Bau miterfaßt. Damit entfällt der Ansatz eines immateriellen Werts (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 52 zu § 95 BewG).
Provisionsansprüche
Provisionsforderungen der Handelsvertreter entstehen, falls nicht abweichende Vereinbarungen vorliegen, nach § 87a Abs. 1 HGB mit der Ausführung des Geschäfts, also mit der Lieferung. Auf den Eingang der Zahlung kommt es nicht an. Der Anspruch steht unter der auflösenden Bedingung, daß er nach § 87a Abs. 2 HGB nachträglich wegfällt, falls der Kunde nicht zahlt (Abschn. 29 Abs. 3 VStR). Zur Frage der Entstehung des Provisionsanspruchs s. auch BStBl III S. 256; , BStBl III S. 257. S. auch Nr. 35 (Schuldenabzug) unter Stichwort „Provisionen„.
Rechte auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen
Im Rahmen des gewerbl. Betriebs sind derartige Rechte mit ihrem Wert nach §§ 13-16 BewG anzusetzen (vgl. BStBl III S. 278; , BStBl III S. 232). - S. auch NWB F. 9 S. 2229 Nr. 31 und Tabellen im Erl. Nds. FinMin v. , BStBl 1980 I S. 259. Keine Änderung der Vervielfältiger der Anl. 9 BewG ( DB S. 695).
Rezepte
Es handelt sich um keine selbständig bewertbaren WG, es sei denn, daß für ihren Erwerb Aufwendungen gemacht worden sind oder für ihre Überlassung Vergütungen gezahlt werden. S. unter Stichwort „Immaterielle Werte„, Fälle b) und c).
Sachleistungsansprüche
S. dazu im einzelnen mit Rspr. FinMin NW v. (DB S. 1467). Zur Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage, die sich über den Bewertungsstichtag hinzieht, s. (BStBl 1982 II S. 13).
Schwebende Geschäfte
Im allgemeinen werden schwebende Geschäfte ebenso wie im ESt-Recht auch bei der Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe nicht auszuweisen sein, da sich die Rechte und Pflichten aus diesen Verträgen gegenseitig aufheben und bei jedem Vertragsteil dem Recht aus dem Vertrag eine gleichwertige Verpflichtung gegenübersteht. In Sonderfällen wird aber anzuerkennen sein, daß am Stichtag drohende erhebliche Verluste als Betriebsschuld (Mehrwert der Leistungsverpflichtung, z. B. Kaufpreisschuld, gegenüber dem Recht auf Gegenleistung, z. B. Teilwert des Gegenstands der Lieferung) abzusetzen sind (s. hierzu Ausführungen in Nr. 35 unter dem gleichen Stichwort). Umgekehrt würde rechtlich auch in Sonderfällen eine Bewertung dann in Betracht kommen, wenn der Wert des Rechts wesentlich den der Verpflichtung übersteigt, wobei jedoch u. E. ein angemessener Gewinn entsprechend dem Teilwertbegriff außer Ansatz zu bleiben hätte. Hat ein Vertragsteil seine Verpflichtung im voraus erfüllt, so liegt insoweit stets ein bewertbares WG vor.
Nach Abschn. 34 Abs. 1 Sätze 1 und 2 VStR gilt nach Auffassung der FinVerw der Grundsatz, daß Rechte und Pflichten sich gleichwertig gegenüberstehen und sich ausgleichen. Deshalb brauchen die gegenseitigen Rechte und Pflichten bewertungsrechtlich nicht berücksichtigt zu werden, solange noch von keiner Vertragspartei mit der Erfüllung des Vertrags begonnen worden ist. Die VStR weisen in Abschn. 34 Abs. 1a ausdrücklich darauf hin, daß dieser Grundsatz auch für schwebende Geschäfte gelte, die auf die Übertragung von Grundbesitz gerichtet sind. Ist jedoch S. die dafür vereinbarte Gegenleistung schon ganz oder zum Teil erbracht, so ist die Verpflichtung zur Übertragung des Grundsbesitzes mit dem dafür maßgebenden stl. Wert anzusetzen ( BStBl II S. 398). S. auch Abschn. 48, 34, 35 VStR und Stichwörter „Anspruch auf Lieferung„, „Anzahlungen„ und „Schwebende Geschäfte„ in Nr. 35.
Eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften ist schon vor einem Vertragsabschluß zulässig und geboten, wenn der Stpfl. ein bindendes Vertragsangebot abgegeben hat, dessen Annahme mit Sicherheit erwartet werden kann ( BStBl 1983 II S. 361). Vorleistungen auf künftige Erbbauzinsen auf Grund eines abgeschlossenen Nutzungsvertrags (vor Abschluß des Erbbauzinsvertrags) stellen keinen selbständigen Vermögenswert dar (BFG 10. 11. 82, BStBl 1983 II S. 116).
Für Bemessung der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Handelbilanz besteht Bewertungswahlrecht. Solche Rückstellungen müssen nach Handelsrecht nur auf der Basis der unmittelbaren oder variablen Kosten gebildet werden, während die mittelbaren oder fixen Kosten wahlweise einbezogen werden oder unberücksichtigt bleiben können. Dieses handelsrechtliche Wahlrecht darf steuerrechtlich nicht zu Passivierungsverboten führen. Hat der Stpfl. fixe Kosten in der Handelsbilanz angesetzt, dann muß er auch für die Steuerbilanz Vollkosten ansetzen. Hat er in der Handelsbilanz nur variable Kosten angesetzt, dann besteht kein Zwang zum Ansatz von fixen Kosten (,DB 1986 S. 148).
Seeschiffe
Richtlinien für die Bewertung werden von der OFD Hamburg als zuständigem Hauptort für die Hochsee- und Küstenschiffahrt für die einzelnen Hautpfeststellungszeitpunkte herausgegeben (s. DB 1984 S. 803).
Software
Bei Software handelt es sich bewertungsrechtlich um selbständig bewertungsfähige immaterielle WG, die mit Patenten, Lizenzen, Fabrikationsverfahren u. ä. vergleichbar sind. Selbsthergestellte und im eigenen Unternehmen genutzte Software gehört deshalb unter der Voraussetzung des § 101 Nr. 2 BewG nicht zum BV (FinMin NW , DB S. 815).
Steuererstattungs- und -vergütungsansprüche
Es handelt sich um Kapitalforderungen (s. auch Abschn. 44 Abs. 2 VStR), für die der Wert anzusetzen ist, der sich nach stl. Gewinnermittlungsvorschriften ergibt (§ 109 Abs. 4 BewG). Für die bewertungsrechtliche Erfassung sind jedoch nur die bewertungsrechtlichen Vorschriften maßgebend (vgl. Abschn. 44 Abs. 1 VStR). Deshalb müssen die Anordnungen in Abschn. 22 EStR, nach denen u. a. auf den Ansatz der Erstattunsansprüche schon im Zeitpunkt der Entstehung verzichtet werden kann, außer Betracht bleiben (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 6 zu § 105 BewG). Erstattungsansprüche sind bei Betriebssteuern dann anzusetzen, wenn es sich um Ansprüche handelt, die am Stichtag (Abschlußzeitpunkt) bereits entstanden waren und mit deren Erstattung bzw. Vergütung der Stpfl. einigermaßen greifbar rechnen konnte. § 105 Abs. 1 Nr. 2 BewG ist nicht entsprechend anzuwenden. Der Steuererstattungsanspruch entsteht, ebenso wie der Steueranspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Erstattung knüpft. Nach dem (HFR S. 344) ist dieser Tatbestand verwirklicht, sobald die Steuerschuld entstanden ist, die niedriger ist als die bisher gleisteten Vorauszahlungen. Auf die Festsetzung dieser Steuerschuld durch einen entsprechenden Steuerbescheid kommt es nicht an; das Ergehen des Steuerbescheids ist nur für die Fälligkeit des Steuererstattungsanspruchs von Bedeutung. S. hierzu auch OFH , Bd. 54 S. 265 (Abschn. 47 Abs. 1 VStR).
Ergibt sich auf Grund einer Außenprüfung nachträglich für einen bestimmten Steuerabschnitt eine Steuererstattung, so ist der Steuererstattungsanspruch schon an allen Stichtagen anzusetzen, die zwischen dem Ablauf dieses Steuerabschnitts und der Auszahlung oder Verrechnung der Steuer liegen. Entsprechendes gilt in allen anderen Fällen, in denen es rückwirkend zu einer Steuererstattung kommt, S. z. B. bei einem Verlustabzug nach § 10d EStG. an Stichtagen vor dem VZ, in dem der rücktragsfähige Verlust entstanden ist, ist der Verlust nicht zu berücksichtigen ( BStBl 1982 II S. 54; Abschn 47 Abs. 1 Satz 6 i. V. mit Abschn. 37 Abs. 3 Satz 4 VStR).
Die nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzurechnende oder zu vergütende KSt (Steuergutschrift nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 bzw. §§36b bis 36e EStG) ist ebenso wie ein Steuererstattungsanspruch zu behandeln. Die anzurechnende oder zu vergütende KSt ist erst mit Ablauf des Steuerabschnitts zu berücksichtigen, für den die Festsetzung der Steuer gilt, auf die sie angerechnet oder für die sie vergütet wird (Abschn. 47 Abs. 3 VStR).
Steuervergütungsansprüche sind dann anzusetzen, wenn am Stichtag alle sachlichen Voraussetzungen für die Vergütung erfüllt sind ( BStBl II S. 482).
Steuererstattungsanspruch und Steuerschuld können gegeneinander nur dann aufgerechnet werden, wenn der Steuererstattungsanspruch festgesetzt ist und die Steuerschuld fällig ist. Ein Steuererstattungsanspruch der Ehefrau kann nicht gegen Steuerschulden des Ehemanns aufgerechnet werden (Abschn. 47 Abs. 2 VStR).
Der durch die Außenprüfung aufgedeckte Steuererstattungsanspruch ist bereits bei der Einheitsbewertung auf frühere Stichtage als Vermögenswert zu erfassen. Der Erstattungsanspruch ist insoweit in gleicher Weise zu behandeln wie der Steueranspruch. Der Ansatz hat mit dem abgezinsten Wert zu erfolgen (FG Düsseldorf, Senate in Köln, , EFG S. 537, rkr). Das FG widerspricht in dem o. a. U. der VerwAnw des FinMin NW v. - S 3233 - 5 V C 1, nach der Steuererstattungsansprüche nur dann abzuzinsen seien, wenn die Höhe des Erstattungsanspruchs je Steuerart mindestens 50 000 DM beträgt. Der Erl. soll deshalb nur noch angewandt werden, wenn der Stpfl. nicht widerspricht (NWB F. 1 EN-Nr. 997/81). Vgl. auch Abschn. 47, 59 VStR.
S. auch Stichwort „Forderungen„.
Stiller Gesellschafter
Die typische stille Beteiligung ist nach der Rspr. des BFH trotz des gesellschaftlichen Charakters wie eine Kapitalforderung zu behandeln ( BStBl II S. 472). Damit gelten u. E. die Bewertungsregeln des § 109 Abs. 4 BewG, d. h. Ansatz des Werts nach stl. Gewinnermittlungsgrundsätzen bei Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG. Eine Bewertung nach den Grundsätzen der bisherigen BFH-Rspr. (zuletzt , BStBl II S. 642; , a. a. O.), die auf der Anwendung des § 12 BewG beruht und nach der Ansätze über dem Nennwert denkbar sind, scheidet aus.
Der Anspruch auf den Gewinnanteil entsteht mit Ende des Wj des Unternehmens ( BStBl 1969 II S. 123).
Für die Fälle der Zugehörigkeit der stillen Beteiligung zu dem Gewerbebetrieb nichtbilanzierender Unternehmen bzw. zum BV selbständig Tätiger ohne Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gelten die Bewertungsregeln des § 12 BewG weiterhin. Wegen der Möglichkeit des Ansatzes über dem Nennwert in diesen Fällen vgl. BStBl III S. 419; , a. a. O.; Abschn. 56 Abs. 7 VStR. S. auch gleichlautendes Stichwort in Nr. 35.
Strombezugsrecht
Einmalige Entschädigung zur Erlangung eines Strompreises zum allgemeinen Tarif führt nach RStBl S. 627, zum Ansatz eines bewertbaren WG aus den Grundsätzen schwebender Geschäfte. S. auch RStBl S. 1137, und Stichwort „Zuschüsse„. S.
Tantiemeforderung
Kein LSt-Abzug als „besonderer Umstand„ vom Nennwert zulässig ( BStBl II S. 539). S. im übrigen in Nr. 35 das Stichwort „Tantiemen„.
Tonträger
Selbständig bewertbares immaterielles WG ( BStBl 1984 II S. 190).
Umbauaufwendungen auf gemietete und gepachtete Grundstücke
Soweit es sich bei den Aufwendungen des Mieters um Mieterdarlehen oder Mietvorauszahlungen handelt, vgl. unter den Stichworten „Baukostenzuschüsse„, „Mietvorauszahlungen„, „Aktive Rechnungsabgrenzung„.
Die übrigen Fälle von Einbauten und Umbauten durch den Mieter (Pächter) lassen sich entsprechend dem zu der ertragsteuerlichen Behandlung ergangenen (BStBl I S. 66) und z. T. nach den (BStBl II S. 443), v. (BStBl II S. 617) und v. (BStBl II S. 818) wie folgt gliedern:
Aufwendungen für Scheinbestandteile (§ 95 BGB). Hierbei handelt es sich um Einfügungen zu einem vorübergehenden Zweck.
Aufwendungen für Betriebsvorrichtungen des Mieters (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG).
Sonstige Aufwendugnen für Einbauten bzw. Umbauten, die weder Scheinbestandteile noch Betriebsvorrichtungen sind, die jedoch dem Mieter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzusprechen sind. Das ist dann der Fall, wenn der mit der Beendigung des Mietvertrags entstehende Herausgabeanspruch des Eigentümers zwar auch die durch den Einbau oder Umbau geschaffene Substanz umfaßt, dieser Anspruch jedoch keine wirtschaftliche Bedeutung hat, weil die eingebauten Sachen i. d. R. während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht werden oder der Mieter bei Beendigung des Mietvertrags vom Eigentümer mindestens die Erstattung des noch verbliebenen gemeinen Werts des Einbaus oder Umbaus verlangen kann.
Sonstige Aufwendungen des Mieters für Einbauten bzw. Umbauten, die weder Scheinbestandteile noch Betriebvorrichtungen sind und auch nicht den Mieter zum wirtschaftlichen Eigentümer machen, die jedoch unmittelbar den besonderen beruflichen oder betrieblichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. Der BFH kommt insbes. aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu einer Zurechnung beim Mieter.
Estl. werden bei den Gruppen a) bis d) materielle WG angenommen, und zwar bei den Gruppen a) und b) bewegliche WG des Anlagevermögens, bei den Gruppen c) und d) unbewegliche WG des Anlagevermögens. Bei der Gruppe d) unterbleibt eine Aktivierung des immateriellen WG, da § 5 Abs. 2 EStG dies nicht zuläßt, ein entgeltlicher Erwerb liegt nicht vor.
Für die Vermögensbesteuerung ergeben sich als Folgerungen:
Gruppen a) und b): Ansatz der selbständigen WG mit ihrem Teilwert. Begrifflich keine Unterschiede zum ESt-Recht. S. auch BStBl III S. 770; , BStBl II S. 842.
Gruppen c) und d): Ansatz immaterieller WG mit ihrem Teilwert ( a. a. O.). Wird der EW des Grundstücks fortgeschrieben, so soll nach Abschn. 50 Abs. 3 VStR u. U. eine zusätzliche Belastung beim Vermieter berücksichtigt werden. Die estl. Regelung wird ausdrücklich nicht übernommen, da die bewertungsrechtlichen Grundsätze dies nicht zulassen (koord. Ld.-Erl. FinMin NW , BewKartei NW Anw 137 zu § 109 Abs. 1 BewG).
Nach den angeführten Entscheidungen des BFH v. 25. 5. und liegen immaterielle WG (verbesserte Gebrauchsvorteile) beim Mieter vor. Sie sind mit dem Teilwert zu erfassen. Er ist auf der Grundlage des Kostenaufwands zu ermitteln, der dem Mieter für die Ein- und Umbauten entstanden ist. Dieser Kostenaufwand ist nicht beschränkt auf Herstellungskosten i. S. des Ertragsteuerrechts. Er umfaßt die Summe der Bauaufwendungen, die mit der Erlangung des längerfristigen Gebrauchsvorteils wirtschaftlich unmittelbar zusammenhängen. An den auf S. das Jahr des Einbaus oder Umbaus folgenden Stichtagen ist als Teilwert der um die jeweilige AfA gekürzte Kostenaufwand anzusetzen. Bei der Bemessung der AfA ist grds. auf die Vertragsdauer des Mietverhältnisses abzustellen. Fehlen vertragliche Vereinbarungen über die Mietdauer, ist Hilfsmaßstab für die Bemessung der AfA die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Mietereinbauten und -umbauten. Ein Restwert ist in entsprechender Anwendung des Abschn. 52 Abs. 3 VStR für diese Ein- und Umbauten regelmäßig nicht anzusetzen. Die Verpflichtung des Mieters, am Ende des Mietverhältnisses den früheren Zustand wiederherstellen zu müssen, kann als abzugsfähige Schuld zu berücksichtigen sein. Vgl. Abschn. 52 Abs. 2 VStR; s. auch NWB F. 9 S. 2223„Umbauaufwendungen auf gemieteten und gepachteten Grundstücken„.
Weitere Rspr.-Hinweise: BStBl II S. 618: Wird der Umbauaufwand durch eine PersG auf einem Betriebsgrundstück durchgeführt, das einem Gesellschafter gehört, so ist der Umbau so zu betrachten, als ob er vom Eigentümer durchgeführt worden wäre. BStBl 1974 II S. 81: Einbauten und Umbauten in gepachteten und weiter unterverpachteten Grundstücken einer Brauerei als immaterielle bewertbare WG. BStBl 1977 II S. 143: Einbau einer Zentralheizung in gemieteten Betriebsräumen keine Betriebsvorrichtung, sondern Teil der Bewertungseinheit Gebäude.
Umsatzsteuer auf Anzahlungen
Die bei der Gewinnermittlung aktivierten USt-Beträge auf Anzahlungen sind nach § 98a BewG auch für die Vermögensrechnung zu übernehmen.
Urheberrecht
Rechtsgrundlagen sind das Urheberrechtsgesetz und das sog. Geschmacksmustergesetz.
Es gilt die gleiche Rechtslage wie bie Erfindungen. Vgl. deshalb die Ausf. unter diesem Stichwort.
Eine analoge Befreiung des Unternehmers wie bei Diensterfindungen (s. dort) besteht jedoch hinsichtlich der Urheberrechte nicht.
Im Rahmen des eigenen Gewerbebetriebs des Urhebers ist das Urheberrecht selbst stets steuerbefreit, gleichgültig, wie es verwertet wird. Das gilt auch für die Originalwerke. Bei Herstellung im Selbstverlag sind jedoch die Vervielfältigungsstücke zu erfassen (z. B. Auflage eigener literarischer Werke, Postkarten von eigenen Gemälden).
Kommt eine Steuerbefreiung nicht in Betracht, so ist für die Bewertung innerhalb des BV der Teilwert zugrunde zu legen. Grds. wird dabei auf den Einzelfall hinsichtlich des Jahreswerts und der Nutzungsdauer abzustellen sein (so FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 2 zu § 110 Abs. 1 Nr. 5 BewG). U. E. ist hierbei darauf hinzuweisen, daß nach der Rspr. in den Fällen, in denen die wirtschaftliche Nutzungsdauer schwer zu überblicken ist, es i. d. R. angemessen erscheint, von einer dreijährigen Laufzeit auszugehen ( BStBl II S. 169; , BStBl II S. 373).
Die Erfassung von Urheberrechten an Werken der bildenen Kunst, des Schrifttums und der Tonkunst kann im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des § 121 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 5 BewG in Betracht kommen. S. hierzu auch (BStBl III S. 219).
Eine Begünstigung für ein Filmherstellungsunternehmen, das nur derivativer Träger der Urheberrechte sein kann, kommt nicht in Betracht ( BStBl 1960 III S. 16). Witwengeld für die Witwe eines Textdichters aus der Versorgungskasse der GEMA ist kein Erträgnis des Urheberrechts (BFH 9. 9, 60, BStBl 1961 III S. 18).
Das auf § 85 UrhG beruhende Leistungsschutzrecht des Herstellers von Tonträgern ist kein Urheberrecht und gehört zum BV ( BStBl 1984 II S. 190). S.
Verkehrsunternehmen
Das Hess. FinMin hat mit Erl. v. im BStBl I S. 233 Richtlinien der OFD Frankfurt als Hauptort für die Bewertung von Bahnanlagen der öffentlichen Verkehrsunternehmen bekanntgemacht. Sie gelten für die Feststellung der EW der gewerbl. Betriebe, die der Betriebs- und Beförderungspflicht sowie dem Tarifzwang unterliegen, auf den und danach bis auf weiteres für Hauptfeststellungen als auch für Nachfeststellungen und Wertfortschreibungen der EW des BV. Mit Erl. v. 16. 3. 84 (BStBl I S. 249) sind diese Richtlinien auch für den Hauptfeststellungszeitraum 1983 mit einigen Änderungen als anwendbar bekanntgemacht worden.
Verlagsarchiv. S. unter „Firmenwert„ Buchst. f.
Verlagsrecht, Verlagswert
a) Verlagsrecht
Das Verlagsrecht kann an Druckerzeugnissen, an musikalischen Erzeugnissen sowie an Werken der bildenden Kunst bestehen. Nicht dazu gehören Belieferungsrechte (Abonnements, Mitgliedschaften). Über seine Rechtsnatur bestehen verschiedene Auffassungen. Der RFH hat es in seinem grundsätzlichen U. v. , RStBl S. 842, als selbständiges, ausschließlich nach dem Verlagsgesetz zu beurteilendes Recht angesehen (vgl. hierzu insbes. Leissle, StW 1955 S. 755).
Verlagsrechte können nach § 28 Verlagsgesetz Dritten übertragen werden. Sie sind deshalb vom RFH (a. a. O.) als bewertungsfähige WG angesehen worden. Dabei ist es gleichgültig, ob und wie sie im Einzelfall erworben worden sind und ob Aufwendungen dafür gemacht worden sind.
Bewertungsmaßstab für das grds. zu bewertende Verlagsrecht ist der Teilwert. Die Feststellung dieses Werts, auch nur im Schätzungsweg, stößt - abgesehen von den Fällen einmaliger oder wiederholter feststehender Zahlungen - auf außerordentliche Schwierigkeiten. Nach gleichlautenden VerwAnw der Länder war die FinVerw damit einverstanden, daß Verlagsrechte i. d. R. nur dann bewertet werden, wenn sie in der Steuerbilanz ausgewiesen sind oder durch laufende Zahlungen eines Zweitberechtigten in Erscheinung treten (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 7 zu § 109 Abs. 1 BewG).
Nach dem (BStBl 1984 II S. 187) ist das Verlagsrecht in jedem Fall - gleichgültig, ob entgeltlich erworben oder selbst geschaffen - anzusetzen. Die OFD Frankfurt wird als Hauptort Richtlinien für die Bewertung aufstellen. Bis dahin sollen die Feststellungen auf den nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgen bzw. offen gehalten werden, soweit das verfahrensmäßig möglich ist (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 188 zu § 109 Abs. 1 BewG).
An einer Zeitung oder Zeitschrift selbst besteht kein Verlagsrecht. Es besteht nur an den einzelnen in der Zeitung oder Zeitschrift veröffentlichten Aufsätzen. Ein solches Verlagsrecht verliert normalerweise mit der Herausgabe der Nummer, in der der Aufsatz abgedruckt ist, seinen Wert. Eine Bewertung kommt deshalb nicht in Betracht.
Keine Erfassung der Vorauszahlungen auf Mindestlizenzgebühren aus Lizenzverträgen von Verlegern mit Buchgemeinschaften als Vermögensmehrung ( BStBl II S. 529).
b) Verlagswert
Mit dem Verlagsrecht darf der Verlagswert nicht verwechselt werden. Der Verlagswert ist der innere Wert des Unternehmens, also ein dem Firmenwert ähnlicher Wert. Für seine Bewertbarkeit gelten die gleichen Grundsätze wie für den Firmenwert. Vgl. die Ausf. zu diesem Stichwort; s. auch HFR 1963 S. 385; v. , BStBl II S. 804.
Vorratsvermögen
Grundsätzliches zum Teilwert
Der Teilwert entspricht, abgesehen von Erzeugnisbeständen, den Wiederbeschaffungskosten am Stichtag. Er ist aus den Tagespreisen am Stichtag abzuleiten. Dabei sind nach Abschn. 51 Abs. 4 Satz 2 VStR im Gegensatz zum Ertrag- S. steuerrecht werterhöhend auch die Kosten zu berücksichtigen, die bis zum Stichtag für innerbetriebliche Transporte und für die Verpackung angefallen sind. Bei stark schwankenden Tagespreisen kann nach Abschn. 51 Abs. 4 VStR ein Durchschnittspreis aus einem Zeitraum zugrunde gelegt werden, der einen Monat vor dem Bewertungsstichtag beginnt und einen Monat nach dem Bewertungsstichtag endet.
Bewertung von Erzeugnisbeständen nach den VStR
Maßgebend sind nach Abschn. 52a Abs. 1 VStR die Wiederherstellungskosten am Stichtag, die sowohl nach der progressiven als auch nach der retrograden Methode ermittelt werden können. Ausgangswert sind die Herstellungskosten i. S. von Abschn. 33 EStR, die bekanntlich bei einzelnen Kosten Wahlmöglichkeiten hinsichtlich der Aktivierung zulassen (z. B. Kosten für allgemeine Verwaltung, Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung, Jubiläumsgeschenke, freiwillige soz. Leistungen, Beteiligungen der Arbeitnehmer am Betriebsergebnis, GewErtrSt, Zinsen für Fremdkapital u. ä.). Dazu sind noch die bis zum Stichtag angefallenen Vertriebskosten einschl. der Kosten für den Transport in ein Auslieferungslager und für die Verpackung zu berücksichtigen. Die bis zum Stichtag im Fertigungsbereich angefallenen Verwaltungskosten sind nicht mehr besonders aufgeführt. Daß sie zum Teilwert i. S. des Bew-Rechts gehören, ergibt sich eindeutig insbes. aus BStBl II S. 794.
In Abschn. 52a Abs. 2 VStR ist zugelassen, daß zu den Steuerbilanzwerten auch prozentuale Zuschläge entsprechend den Gegebenheiten des Betriebs gemacht werden können.
Redaktionskosten bei Zeitschriften
Der BFH lehnt eine Bewertbarkeit der Druckvorlagen (sog. Redaktionskosten), die der Herstellung von Zeitschriften dienen, sowohl als unfertiges Erzeugnis als auch als immaterielles WG ab. Sie seien kein WG, sondern lediglich Anleitung für die Herstellung. Es handele sich um Kosten in einem Stadium vor Beginn der Herstellung, ohne daß diese bereits zu einem WG geführt hätten (U. v. , BStBl 1979 II S. 235). S. hierzu auch ,BStBl I S. 197.
Rechtsprechungshinweise
Im U. v. (BStBl II S. 748) hat der BFH festgestellt, daß auch Betriebs- und Verwaltungskosten sich auf den Wert der Erzeugnisbestände auswirken können, ohne allerdings die Kostenarten im einzelnen zu bezeichnen. Im Streitfall wurden die Kosten der betrieblichen Altersversorgung und der sozialen Aufwendungen, soweit sie auf den Fertigungsbereich entfallen, ebenso wie die Kosten für die umsatz- und gewinnabhängigen Tantiemen der leitenden Angestellten zu den Wiederbeschaffungskosten (= Teilwert) gerechnet. Im U. v. (BStBl II S. 794) stellt der BFH fest, daß der Teilwert Selbstkostencharakter habe. Es dürften aber nur die Kosten berücksichtigt werden, die bis zum Bewertungsstichtag angefallen sind. Dazu gehörten die allgemeinen Verwaltungskosten, die auf den Fertigungsbereich entfallen, und die auf die Erzeugnisbestände aufgewendeten Vertriebskosten, die bis zum Bewertungsstichtag angefallen sind.
Das Stichtagsprinzip verbietet es, eine Erhöhung der Listenpreise, die erst am 1. 1. eintritt, bereits bei einer Bewertung des Vorratsvermögens auf den Abschlußtag des vergangenen Jahres (31. 12.) anzusetzen. Daran ändert nichts, daß am Abschlußtag bereits die Kenntnis von der Preiserhöhung bestand ( BStBl II S. 366).
Niedrigerer Teilwert
Das Vorliegen eines Teilwerts unter den Regelwerten nach a) und b) ist in Ausnahmefällen möglich. Abschn. 52 Abs. 5 VStR ist u. E. sinngemäß auch hier anzuwenden. S.
Rechtsprechungshinweise: Preisherabsetzungen im Einzelhandel führen zu einem Teilwertabschlag bei den Anschaffungskosten, wenn der ursprünglich kalkulierte Verkaufsaufschlag der betroffenen Waren nur die betrieblichen Aufwendungen und einen durchschnittlichen Unternehmergewinn abdeckt oder dahinter zurückbleibt. Der Kaufmann muß die erwarteten Preisherabsetzungen grds. durch Aufzeichnungen über tatsächlich eingetretene Ermäßigungen belegen. Aus ihnen müssen sich auch die übrigen für den Teilwertabschlag maßgebenden Einzelheiten ergeben. Ungewißheiten auf Grund unzureichender Aufzeichnungen gehen zu Lasten des Stpfl. ( BStBl 1984 II S. 35). - Teilwertabschlag bei nicht kostendeckendem Erlös ( EFG 1985 S. 281, nrkr.). Ein Kfz-Vertragshändler darf bei der Bewertung des Ersatzteillagers keine Teilwertabschreibungen auf Grund der Lagerdauer bestimmter Ersatzteilgruppen vornehmen ( EFG S. 339, rkr.).
Bestände an Ärztemustern
Bestände an unverkäuflichen Ärztemustern sind bei Unternehmen der pharmazeutischen Industrie mit dem Teilwert zu erfassen. Für die am Bewertungsstichtag bereits angeforderten Ärztemuster ist der Ansatz eines Schuldpostens nicht zulässig ( III 42).
Warenforderungen. S. „Forderungen„.
Warenkataloge
als selbständige bewegliche Sachen sind körperliche WG, die bewertungsfähig und mit ihrem Teilwert anzusetzen sind ( BStBl II S. 752).
Warenzeichenrechte
Bei diesen Rechten handelt es sich nicht um Erfindungen. Es besteht auch keine allgemeine Verkehrsauffassung, durch die Warenzeichen als zu bewertendes WG des BV anzusehen seien ( RStBl S. 122). Sie erhalten danach diese Gegenstandseigenschaft weder durch die Eintragung der Warenzeichen noch durch die zu entrichtenden Gebühren. Die Bewertbarkeit wird dagegen zu bejahen sein, wenn - abgesehen von der Gebührenentrichtung - für das Recht Aufwendungen zum Erwerb gemacht worden sind oder für die Überlassung des Warenzeichens Vergütungen (Lizenzen) gezahlt werden. Bei laufenden Vergütungen wird es bei der Ermittlung des Teilwerts bzw. gemeinen Werts auf der Grundlage von Ertragswertüberlegungen wegen der schwer zu überschauenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer angemessen sein, i. d. R. von einer dreijährigen Laufzeit auszugehen (vgl. BStBl II S. 369). Rechtsgrundlage ist das Warenzeichengesetz.
Wassernutzungsrechte
I. d. R. wird das Wassernutzungsrecht Teil einer zusammengesetzten wirtschaftlichen Einheit, der Wassernutzung, sein, zu der sowohl das Wassernutzungsrecht als auch die Wassernutzungsanlage gehören und die wiederum unselbständiger Teil eines gewerblichen Betriebs ist.
Über die grundsätzliche Bewertbarkeit des Wassernutzungsrechts innerhalb der Wassernutzung oder auch als selbständiges Recht bei einer Verpachtung ohne die dazugehörige Anlage bestehen in Schrifttum und Rspr. keine Zweifel (vgl. auch Abschn. 53 Abs. 1 VStR). Wegen weitere Einzelheiten wird auf die von der OFD München als Hauptort herausgegebenen Verwaltungs-Richtlinien verwiesen (vgl. Richtl. v. (BStBl I S. 382) für den Hauptveranlagungszeitraum 1986.
Rspr.-Hinweise: Zur Frage der Zugehörigkeit eines Wassernutzungsrechts zum BV und der Bewertung bei Verpachtung s. BStBl III S. 420; zum Teilwert einer Wasserkraftanlage RStBl S. 977; zur Bewertung des Wassernutzungsrechts als besonderes WG bei Stillegung der Anlage RStBl S. 698; Dauerlasten im Zusammenhang mit Einräumung des Wassernutzungsrechts BStBl II S. 394; , BStBl 1972 II S. 166.
Werksbibliotheken
Diese umfangreichen Bibliotheken, die besonders von größeren Unternehmen unterhalten werden, sind nach VerwAuffassung nicht nach § 115 BewG von der VSt befreit (, NWB F. 1 EN-Nr. 40/86). S.
Wertpapiere und Anteile
S. unter Nr. 28, NWB F. 9 S. 2159 ff., S. 2225 ff. (Nr. 29, Abschn. 74-90 VStR.
Wettbwerbsverbot
Wird im Rahmen der Übernahme eines ganzen Betriebs auch ein Entgelt für das Wettbewerbsverbot gezahlt, so wird im Ertragsteuerrecht diese Zahlung grds. als Aufwand für den Geschäftswert angesehen (so BStBl 1959 III S. 242; , BStBl II S. 612). Auch bei der Bewertung des BV wird diese Auffassung zu übernehmen sein. Ein Ausnahmefall ist bei einem Wettbewertsverbot auf bestimmte Zeit nur dann denkbar, wenn wegen der besonderen wirtschaftlichen Bedeutung dieser Verpflichtung dafür ein gesondertes Entgelt bemessen wird und sie dadurch klar zum Ausdruck kommt. In einem solchen Fall kann ein gesondert zu bewertendes und in seinem Wert mit Zeitablauf sinkendes WG vorliegen (vgl. BStBl II S. 937).
Ist nicht ein ganzer Betrieb übernommen worden und ist für Kundschaft und Wettbewerbsverbote ein Entgelt gezahlt worden, so muß geprüft werden, worin der wesentliche Vertragsinhalt besteht. Liegt er vorwiegend in dem zeitlich unbefristeten Wettbewerbsverbot, so wäre durch das Entgelt ein bewertbares, grds. gleich hoch bleibendes firmenwertähnliches WG geschaffen worden, das ertragsteuerlich und auch für die Vermögensbewertung anzusetzen und nur ausnahmsweise bei Teilwertminderung abschreibungsfähig wäre. Ist die Kundschaftsübernahme der ausschlaggebende Vertragsinhalt, so wird ebenfalls ein bewertbares WG geschaffen, das mit seinem Teilwert (im Zeitpunkt des Vertrags = vereinbartem Entgelt) zu bewerten ist. Dieser Teilwert wird sich jedoch, je nach der Dauer des Nutzens, verringern und nach einer bestimmten Zeitspanne u. U. auf 0 sinken (vgl. HFR S. 451).
Zeitschriftenbelieferungsrechte
Diese Rechte sind grds. nicht bewertungsfähig (so auch EFG S. 102; EFG 1957 S. 43; vgl. auch BStBl 1958 III S. 162). S. hierzu auch das Stichwort „Belieferungsrechte„ und (BStBl II S. 489).
Zölle und Steuern
Nach § 5 Abs. 4 Satz 2 EStG sind als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern auf der Aktivseite der Steuerbilanz wie selbständige WG anzusetzen, soweit sie auf am Schlußtag auszuweisende WG des Vorratsvermögens entfallen. Durch § 98a Satz 2 BewG wird entsprechend dieser ertragsteuerlichen Regelung sichergestellt, daß dieser Aufwand als BV erfaßt wird. Nach § 109 Abs. 4 BewG ist der ertragsteuerliche Wertansatz auch bei der Einheitsbewertung des BV zu übernehmen.
Die bei der Gewinnermittlung aktivierten USt-Beträge (§ 5 Abs. 4 Satz 2 EStG) sind auch für die Vermögensrechnung entsprechend zu behandeln (§§98a, 109 Abs. 4 BewG).
Zuschüsse
Zuschüsse im Rahmen gewerblicher Betriebe werden oft zur Bildung immaterieller WG führen, die wegen § 5 Abs. 2 EStG (s. Ausf. im Stichwort „Immaterielle Werte„ ertragsteuerlich nicht aktivierungsfähig sind. Bewertungsrechtlich wird jedoch ein Ansatz in Betracht kommen, wenn die Voraussetzungen des Falles c) in dem o. a. Stichwort vorliegen.
Beispiele: Zuschüsse zum Ausbau einer Gemeindestraße, die von den Lkw des Unternehmens benutzt wird ( BStBl III S. 414); Zuschüsse für den Anschluß eines Stromabnehmers an ein E-Werk ( BStBl III S. 129); Zuschuß für Errichtung neuer Trafo-Stationen an E-Werk, um die Stromversor- S. gung des Unternehmens zu sichern ( BStBl II S. 291; , BStBl 1970 II S. 35); Zuschuß zum Bau eines Hotels gegen Zusicherung bevorzugter Behandlung bei Unterbringung von Geschäftsfreunden, bei Konferenzen u. ä. ( BStBl III S. 224). Zuschüsse einer Brauerei gegen Übernahme zeitlich beschränkter Bierbezugsverpflichtungen als immaterielles WG ( BStBl 1974 II S. 81).
Zu beachten ist, daß öffentliche Zuschüsse u. U. Auswirkungen auf den Teilwert der damit angeschafften oder hergestellten WG haben können. Vgl. im einzelnen hierzu das Stichwort „Anlagegüter, bewegliche abnutzbare„ unter g).
S. a. Stichworte „Baukostenzuschüsse„, „Ertragzuschüsse„, „Kapitalzuschuß„.
Zweigniederlassung, inländische von ausländischer Kapitalgeselslchaft
Sie ist nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 VStG i. V. mit § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG beschränkt stpfl., da eine Zweigniederlassung nach § 12 Nr. 2 AO als stl. Betriebsstätte anzusehen ist. Wegen der Verpflichtung zur Abgabe einer Erklärung zur Feststellung des EW des BV s. § 28 Abs. 1 Satz 2 BewG. S. auch NWB F. 9 S. 2189 Nr. 9.
Finanzmittel, die einer inländischen Zweigniederlassung als Dotationskapital zugewiesen sind und für das auch kein Zins berechnet wird, sind regelmäßig dem Eigenkapital zuzurechnen ( BStBl II S. 785).
IX. Die betrieblichen Schulden
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Die betrieblichen Schulden
34. Grundsätze
Nach § 103 Abs. 1 BewG sind zur Ermittlung des EW des gewerblichen Betriebs vom Rohvermögen diejenigen Schulden abzuziehen, die mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des gewerbl. Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Für den Schuldenabzug sind folgende grundsätzliche Voraussetzungen erforderlich:
Die Schuld muß am Bewertungsstichtag tatsächlich und wirtschaftlich bestanden haben. Es kann sich dabei um Geldschulden oder um Lasten handeln, die eine geldwerte Verpflichtung zu Sachleistungen darstellen, oder um Verpflichtungen zu wiederkehrenden Leistungen. Für den Abzug ist grds. die Fälligkeit der Schuld nicht Voraussetzung (wegen Ausnahmen bei laufenden Steuerschulden s. Nr. 35 Stichwort „Steuerschulden„). Für den Schuldenabzug ist nur Voraussetzung, daß die Schuld am Stichtag unbedingt rechtlich bestand, noch nicht getilgt war und eine wirtschaftliche Belastung darstellte ( BStBl II S. 583; , BStBl II S. 657). Wegen der Ausnahmen bei Rückstellungen für Preisnachlässe und Wechselhaftung s. § 103a i. V. mit § 109 Abs. 4 BewG sowie Nr. 35 Stichwort „Rückstellungen„.
Mit dem statischen Stichtagsprinzip ist es nicht zu vereinbaren, die Belastung eines Unternehmens mit möglichen und zukünftigen Ausgaben, die auf Betriebsvorfällen der Vergangenheit beruhen, zu berücksichtigen ( BStBl III S. 86). Bei wiederkehrenden Leistungen hat die Rspr. die Abzugsfähigkeit des Kapitalwerts ausnahmsweise auch dann zugelassen, wenn ohne rechtliche Verpflichtung für die Zukunft mit Sicherheit auf die Fortdauer der Zahlungen geschlossen werden kann ( BStBl III S. 374; , BStBl 1966 III S. 3; , a. a. O.).
Umgekehrt können auch formell bürgerlich-rechtlich bestehende Schuldverpflichtungen als Schuld nabz. sein, wenn sie tatsächlich keine Last darstellen ( BStBl III S. 381; , BStBl III S. 300; , BStBl II S. 681; FG Rhld.-Pf. , EFG 1987 S. 235, nrkr.).
Die Schuld muß mit der Gesamtheit oder mit Teilen des Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Schuld und BV müssen nach Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sein, die das BV betreffen ( RStBl S. 1465). Die Schuld muß also ihren Grund in Betriebsvorfällen haben. Ein solcher Grund besteht insbes. nicht bei Schulden, die auf pesönlichen Familienverhältnissen des Unternehmers oder Mitunternehmers beruhen; sie können auch durch keinerlei Maßnahmen des Stpfl. zu Betriebsschulden werden ( RStBl S. 460; , RStBl 1943 S. 11). Durch die Verpfändung eines WG des Betriebs wird ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Schuld und dem verpfändeten WG nicht begründet ( RStBl S. 1170). S.
Der rechtliche Zusammenhang hat keine Bedeutung für die Abzugsfähigkeit der Schuld als Betriebsschuld. Die Frage, ob eine Schuld Betriebsschuld ist oder nicht, kann i. d. R. nur bei der Einheitsbewertung des gewerbl. Betriebs entschieden werden. Schulden, die zwar nicht als Betriebsschulden anerkannt werden können, aber am Stichtag tatsächlich bestanden haben, können bei der Feststellung des Gesamtvermögens berücksichtigt werden ( HFR S. 522). Bei Körperschaften usw. i. S. des § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG, die nur BV haben können, ist die Unterscheidung, ob eine Betriebsschuld vorliegt oder nicht, nicht erforderlich.
Die Schuld darf nicht mit WG im Zusammenhang stehen, die nach §§101, 102 BewG nicht Teil des BV sind, Vgl. Nr. 18-21, 38. Schulden, die mit steuerbefreiten WG wirtschaftlich zusammenhängen, sind selbst dann nicht zu berücksichtigen, wenn sie höher sind als der Wert der steuerfreien WG ( RStBl S. 567). Wegen Ausnahme s. § 118 Abs. 2 letzter Satz i. V. mit § 109 Abs. 2 Satz 2 BewG.
Vgl. zu den Voraussetzungen a) bis c) auch Abschn. 26, 27, 28 Abs. 1 und 2 VStR und hinsichtlich der Einzelheiten den folgenden Abschnitt, in dem in alphabetischer Reihenfolge einzelne Schulden und Lasten erläutert werden.
35. ABC zum Schuldenabzug
Abbruchverpflichtung
Es ist zu unterscheiden zwischen der Wertminderung, die bei der Einheitsbewertung des Gebäudes zu berücksichtigen ist, und der Last, die bei der Feststellung des EW des BV bzw. des Gesellschaftsvermögens anzusetzen ist.
Bei der Grundstücksbewertung kommt eine Ermäßigung des Gebäudewerts wegen der Abbruchverpflichtung nur dann in Betracht, wenn eine vertragliche Verpflichtung zum Abbruch von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden eindeutig und unzweifelhaft ist. In diesen Fällen wird für den Schuldner der Abbruchverpflichtung stets auch noch eine tatsächliche und wirtschaftliche Belastung bestehen, die - neben der Ermäßigung des Gebäudewerts - als Schuld bei der Ermittlung des EW des BV oder des Gesamtvermögens abgezogen werden kann. Die Höhe der Schuld richtet sich nach den am Bewertungsstichtag zu erwartenden Abbruchkosten, ggf. abgezinst auf den Gegenwartswert ( BStBl II S. 759; FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 50 zu § 103 Abs. 1 BewG). - S. auch Stichwort „Rückstellungen„ unter „Gebäudeabbruch„.
Wegen der Verpflichtung bei einem E-Werk, zu einem späteren Zeitpunkt auf fremdem Grund und Boden errichtete Versorgungsanlagen abzubrechen, als abz. Last, s. BStBl 1976 II S. 110.
Anzahlungen,
die für Sachleistungsverpflichtungen empfangen wurden, sind als Betriebsschulden nach § 103 Abs. 1 BewG abz. S. gleiches Stichwort in Nr. 33.
Auflösend bedingte Schulden und Lasten
sind wie unbedingt bestehende abz. (vgl. § 7 BewG und Abschn. 29 VStR).
Zur Auslegung dieser nach den Grundsätzen des bürgerlichen Rechts auszulegenden Begriffe s. auch BStBl 1976 II S. 17; , BStBl 1977 II S. 211; , BStBl II S. 406).
Die Verpflichtung zu Tantiemeleistungen (welche als Darlehen langfristig dem Betrieb verbleiben sollen), die u. a. davon abhängig gemacht wurde, daß das Arbeitsverhältnis bis zum 65. Lebensjahr nicht gekündigt wurde, hat der BFH als eine auflösende Bedingung angesehen, die am Bestand der abz. Schuld nichts ändere ( BStBl II S. 664). Bei Abschlagszahlungen an Molkereien auf die später festzusetzende endgültige Finanzierungshilfe ist ein Rückforderungsanspruch ent- S. standen. Dieser Anspruch fällt erst mit der endgültigen Bewilligung weg, ist also dadurch auflösend bedingt. Die Rückzahlungsverpflichtung ist somit wie eine unbedingte zu behandeln und als Schuld abz., wenn am Stichtag die bis dahin erhaltenen Abschlagszahlungen dem Vorauszahlungsbescheid und den Richtlinien zuwider verwendet worden sind ( BStBl II S. 657).
S. auch Nr. 33 Stichwort „Auflösend bedingte Rechte„.
Aufschiebend bedingte Schulden und Lasten
Zur Auslegung dieser nach den Grundsätzen des bürgerlichen Rechts auszulegenden Begriffe s. BStBl 1976 II S. 17; , BStBl 1977 II S. 211; , BStBl II S. 406. Sie sind nicht abz., solange die Bedingung, die sie zur Entstehung bringt, nicht eingetreten ist (§ 6 BewG). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist bei der Beurteilung, ob eine Last aufschiebend oder auflösend bedingt ist, ausgeschaltet. Insbes. kann eine Last nicht deshalb als auflösend bedingt und damit als berücksichtigungsfähig angesehen werden, weil der Eintritt der Bedingung wahrscheinlich ist und der Verkehr mit der Schuld als ihrem Grund nach gegenwärtig schon bestehend rechnet ( BStBl III S. 315; , BStBl 1962 III S. 191; , BStBl III S. 770; , BStBl 1969 II S. 64; , BStBl II S. 481).
Ausnahmen: Versicherungsrücklagen bei Versicherungsunternehmen (§ 103 Abs. 2 BewG), Rückstellungen für Preisnachlässe und Wechselobligo (§ 103a BewG), Rückstellungen für Pensionsanwartschaften (§ 104 BewG).
Zugesagte Meisterschaftsprämien sind vor Ablauf des Spieljahres nabz. aufschiebend bedingte Lasten (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 107 zu § 109 Abs. 1 BewG).
Beispiele aus der Rspr., in denen aufschiebend bedingte Lasten nicht als abz. Schulden beurteilt worden sind: Rückstellungen auf Grund von Besserungsscheinen, die beim Abschluß auf Grund eines Vergleichs im Geschäftsaufsichtsverfahren ausgestellt worden sind ( RStBl 1932 S. 426); Rückstellungen für zukünftige Haftpflichtfälle eines Straßenbahnunternehmens ( RStBl S.365); Rückstellungen für Mietgarantie des Vermieters für den Fall, daß die Miete für ein Geschäft des anderen in Zukunft einen bestimmten Hundertsatz des Jahresumsatzes dieses Geschäfts nicht übersteigt ( RStBl S. 604); Rückstellungen für Lasten, die als Verzugsfolgen bei rückständigen Leistungen auftreten könnten, wenn ein Verzug am Stichtag noch nicht vorlag ( RStBl 1935 S. 584); Provisionsschulden an Handelsvertreter vor Ausführung des Lieferungsgeschäfts, an Verkaufsagenten vor Eingang der Zahlung ( BStBl III S. 182); Rückstellung aus Gewährleistungsverpflichtungen, wenn der Abnehmer seine Ansprüche am Stichtag noch nicht geltend gemacht hat ( RStBl S. 972; BStBl III S. 83); Schuldversprechen einer Firma an ihre Arbeitnehmer unter bestimmten Bedingungen als nabz. aufschiebend bedingte Last ( BStBl 1967 III S. 282); Provisionsschulden des Geschäftsherrn gegenüber den Handelsvertretern entstehen erst mit der Ausführung des vermittelten Geschäfts und sind bis dahin als aufschiebend bedingt nabz. ( BStBl II S. 668); Tantiemeleistungen, bei denen die Verpflichtung zur Zahlung in das Ermessen der Generalversammlung bzw. des Vorstands gestellt worden ist, sind als aufschiebend bedingte Verpflichtungen nabz., wenn der Bewertungsstichtag vor der Beschlußfassung liegt ( BStBl II S. 872); Verpflichtungen aus der Zusage, bei weiteren Bestellungen Preisabschläge zu machen, entstehen erst mit der Bestellung und sind bis zu diesem Zeitpunkt aufschiebend bedingt ( BStBl 1973 II S. 206); Anwartschaft auf Gewinnausschüttung ist aufschiebend bedingte Last bis zu dem Zeitpunkt des Beschlusses der Ausschüttung ( BStBl II S. 444); keine Sachleistungsschuld wegen Verpflichtung des Eigentümers, mit dem bisherigen Pächter in der Zukunft einen Grundstückskaufvertrag abzuschließen, solange dieser den Vertrag nicht abgeschlossen hat ( BStBl II S. 706).
S. hierzu auch Abschn. 29 VStR und unter „Bürgschaften„, „Garantieleistungsverpflichtungen„, „Pensionslasten„, „Rückstellungen„.
Avale. S. unter „Bürgschaften„. S.
Befristung
Eine Befristung i. S. von § 8 BewG setzt bei einem gegenseitigen Vertrag eine Vereinbarung voraus, durch die das Wirksamwerden einer Leistung bis zum Erreichen des in der Zukunft liegenden Termins aufgeschoben wird. Dagegen hängt bei einer Betagung lediglich das Fälligwerden einer bereits entstandenen Schuld von dem Eintritt eines Termins ab, der zeitpunktmäßig noch nicht feststehen muß ( BStBl 1973 II S. 354, betr. Verpflichtung zu künftigen Erstattungen von Betriebsaufwendungen bei langfristigen Strombezugsverträgen).
Bürgschaften
Verpflichtungen aus Bürgschaften sind grds. keine abz. Schulden, solange der Stpfl. noch nicht daraus in Anspruch genommen worden ist ( RStBl S. 604; , RStBl S. 972). Bis zur Inanspruchnahme handelt es sich um aufschiebend bedingte Lasten, die nach § 6 BewG keine Berücksichtigung finden können. Ist der Stpfl. aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden, so ist die Verpflichtung nur in der Höhe abz., als sie nicht durch das Rückgriffsrecht gegenüber dem Hauptschuldner gedeckt ist. War am Stichtag die Beitreibung gegen den Hauptschuldner bereits ohne Erfolg versucht worden, so wird die Bürgschaftsverpflichtung als Schuld abz. sein, da das Rückgriffsrecht wertlos ist (RFH StW 1930 Nr, 569; 1932 Nr. 187). Eine Bürgschaftsverpflichtung kann nur dann Betriebsschuld sein, wenn die Verpflichtung durch den Betrieb begründet worden ist. Vgl. auch Abschn. 29 Abs. 3 VStR und BStBl III S. 508.
Damnum, Disagio
kein abz. Schuldposten. Vgl. auch Abschn. 44 Abs. 3, 55 Abs. 4 VStR; (BStBl III S. 264); (DB S. 1359); 23. 6. 77 (DB S. 1398); (DB S. 257); ; BB, nrkr.; FinMin NW S 3103 - 1 - V A 4.
Darlehnsschulden
sind dann abz. Betriebsschulden, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Dieser Zusammenhang wird nicht dadurch begründet, daß der Betriebsinhaber Geldmittel für Privatzwecke aus dem BV herauszieht und zum Ersatz ein Darlehen aufnimmt ( RStBl S. 1163). Dagegen ist eine Schuld, die zur Ablösung von Betriebsschulden aufgenommen wird, ebenfalls eine Betriebsschuld, da der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Schuld und belastetem WG durch die Ablösung nicht unterbrochen wird ( RStBl 1934 S. 133). Zu den Betriebsschulden rechnet auch eine Darlehnsschuld, die ein Gewerbetreibender zur Errichtung seines Geschäfts aufgenommen und zu deren Sicherung er auf seinem Privatgrundstück eine Hypothek bestellt hat ( RStBl S. 962). S. auch Abschn. 26 VStR.
Schulden an den Ehegatten sind abz. (s. Nr. 16 Buchst. a).
Wegen Darlehensverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern s. BStBl II S. 664, und Stichwort „Auflösend bedingte Lasten„. Bei Vorliegen von langfristigen Verbindlichkeiten, die nicht befristet sind, kommt es für die Feststellung der Laufzeit nach BStBl II S. 330, nicht auf die formale Kündigungsmöglichkeit des § 609 BGB an. In solchen Fällen könne es gerechtfertigt sein, von einer Mindestdauer von 4 Jahren auszugehen. In dem Zusammenwirken von niedriger Verzinsung und längerer Unkündbarkeit könne ein wertmindernder Umstand S. nach § 12 Abs. 1 BewG liegen, der zu einer Bewertung unter dem Nennwert führen könne.
Wegen der Möglichkeit der Abzinsung einer niedrig verzinslichen Kapitalschuld nach der Zinsdifferenzmethode s. BStBl 1981 II S. 247 (vgl. auch Abschn. 56 Abs. 4 VStR und Stichwort „Wohnungsbaudarlehen„). Zum Wertansatz einer hochverzinslichen Darlehnsschuld s. auch BStBl II S. 351.
S. wegen Schulden allgemein Abschn. 44 VStR. Wegen Schulden aus unverzinslichen Darlehen nach § 7c EStG und § 17 Abs. 1 BerlinFG Abschn. 45 Abs. 1 VStR; diese Schulden sind mit dem Nennwert anzusetzen, soweit für die mit diesen Darlehen geförderten vermieteten Wohnungen höchstens die Kostenmiete erhoben werden darf. Wegen Schulden aus niedrig und hoch verzinslichen Darlehen nach § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 2 BerlinFG s. Abschn. 45 Abs. 2 VStR.
S. auch unter den Stichworten „Hypothekenschulden„, „Schulden in ausländischer Währung„, „Schulden in Mark der DDR„, „Wohnungsbaudarlehen„.
Denkmalschutz
Zu den abzugsfähigen Schulden und Lasten gehören auch die rechtlich verbindlichen Unterhaltslasten für den unter Denkmalschutz stehenden Grundbesitz, soweit diese Verpflichtungen nach den tatsächlichen Verhältnissen eine ernste wirtschaftliche Belastung bedeuten (§ 115 BewG; BStBl II S. 750). Dabei ist zu berücksichtigen, daß die normalen erhöhten Instandhaltungskosten bereits durch Abschlag bei der Ermittlung des EW des denkmalgeschützten Grundbesitzes berücksichtigt werden (vgl. FinMin NW und , Bew-Kartei NW Anw 5 und 6 zu § 78 BewG). Es kann deshalb nur die sog. Überlast abgezogen werden, weil die zu erhaltende Bausubstanz in einem groben Mißverhältnis zu dem durch sie vermittelten Nutzen steht. Für die Berechnung dieser Überlast haben die FinMin der Länder Berechnungsmethoden entwickelt. So gilt z. B. für NW der Erl. des FinMin NW 14. 4. 86 (Bew-Kartei NW Anw 24 zu § 118 Abs. 1 Nr. 1 BewG) ab Hauptveranlagungszeitraum 1986. S. auch BStBl II S. 658.
Dividenden
für das abgelaufene Geschäftsjahr sind am Abschlußzeitpunkt noch keine abz. Schuld. Sie sind es auch dann nicht, wenn der Betrieb ein vom Kj abweichendes Wj hat und das zuständige Organ die Gewinnverteilung zwischen dem Feststellungszeitpunkt und dem Abschlußzeitpunkt beschließt. Der Beschluß wirkt nicht auf den Abschlußtag zurück ( RStBl S. 402; , RStBl 1933 S. 606). S. auch Nr. 38a unter dd).
Eigenkapital
ist keine abz. Betriebsschuld, auch dann nicht, wenn es als „Darlehen„ bezeichnet wird (RFH StW 1930 Nr. 1474). Die Einlagen der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft sind nicht als Schuld abz. (vgl. auch XI). Das Grund- und Stammkapital bei KapG sowie „Gesellschafter-Darlehen„, die wirtschaftlich Grund- und Stammkapital darstellen, sind keine Betriebsschulden. Für die Beurteilung, ob ein echtes abzugsfähiges Gesellschafter-Darlehen oder „verdecktes Grund- und Stammkapital„ vorliegt, s. Nr. 39.
Darlehen einer Körperschaft des öff. Rechts an einen von ihr unterhaltenen Gewerbebetrieb können grds. als Schulden abz. sein. In jedem Fall muß jedoch geprüft werden, ob das Eigenkapital des Gewerbebetriebs angemessen ist. Ist das nicht der Fall, stellt das Darlehen keine Betriebsschuld dar ( BStBl III S. 154). Bankunternehmen von Körperschaften des öff. Rechts können die satzungsmäßig verbindlich festgelegte Vorwegverzinsung des Stammkapitals für das abgelaufene Geschäftsjahr mit Ablauf des Wj als Schuld abziehen (koord. Ld.-Erl. z. B. Bayer. FinMin S 3232 - 19/2 - 12860/II).
Einkommensteuerschulden
sind in keinem Fall Betriebsschulden. Sie sind bei der Ermittlung des Gesamtvermögens unter den Voraussetzungen des § 105 BewG abz. Bei Mitunternehmerschaften sind sie auch dann keine Betriebsschulden, wenn die Gesellschaft ihre Bezahlung übernommen hat ( BStBl III S. 202). S.
Erbauseinandersetzung
Schulden zur Erbauseinandersetzung sind i. d. R. unabhängig von der Bilanzierung keine Betriebsschulden, sondern Verpflichtungen zu privaten Zwecken ( HFR S. 258). S. auch Stichwort „Familienangehörige, Schulden an -„.
Erbbaurecht
Hat sich der Erbbauberechtigte in einem Erbbauvertrag verpflichtet, das Grundstück als Autohof zu nutzen und nur die dafür erforderlichen Gebäude und Anlagen zu errichteen, so kann jedenfalls bei der Einheitsbewertung des BV für die angeblichen wirtschaftlichen Nachteile aus dieser Nutzungsbeschränkung weder ein Schuldposten nach § 103 BewG noch ein sonstiger Abzug zugelassen werden ( EFG 1986 S. 216, nrkr.).
Erbbauzins
ist eine betriebliche Last, wenn das Erbbaurecht ein betriebliches WG darstellt. Die Bewertung der betrieblichen Last aus dem Erbbauzins ist ohne Begrenzung des Jahreswerts nach §§ 13-15 BewG zu berechnen.
Erbschaftsteuerschulden
sind keine Betriebsschulden, selbst dann nicht, wenn sie für ererbtes BV zu zahlen sind ( RStBl 1931 S. 48).
Erschließungskosten
Sie sind dann als Schulden abz., wenn am Stichtag die Schuld im Rechtssinne endgültig entstanden ist. Die Werterhöhung des Grundstücks tritt in dem Zeitpunkt ein, in dem die Erschließungsmaßnahmen endgültig hergestellt sind (Zeitpunkt im technischen Sinne). § 103 bzw. § 118 BewG stellen auf die Entstehung der Schuld im Rechtssinne ab (§ 133 Abs. 2 BBauG). Es können sich also Erschließungsmaßnahmen bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens und bei der Feststellung des EW des BV bzw. der Ermittlung des Gesamtvermögens zu unterschiedlichen Zeitpunkten auswirken. Beim Grundvermögen kann bereits eine Werterhöhung zu berücksichtigen sein, ohne daß die damit im Zusammenhang stehenden Erschließungskosten zum Abzug zugelassen werden können (FinMin NW 22. 2. 85, NWB DokSt Erl. F. 9 A § 72 BewG Rz. 4/85).
Familienangehörige, Schulden an -
Wegen Schulden an den Ehegatten s. Nr. 16 Buchst. a.
Schulden an Kinder können abz. Betriebsschulden sein. Das kann u. U. auch bei Schulden an diejenigen Kinder zu bejahen sein, mit denen der Stpfl. zusammen zu veranlagen ist und deren Vermögen deshalb mit dem des Haushaltsvorstands zusammengerechnet wird, wenn es sich um tatsächlich durch den Betrieb veranlaßte Schulden handelt (z. B. Darlehen der Kinder aus deren Vermögen zur Beschaffung von Betriebsmitteln, rückständige Löhne aus ernsthaften Lohnverhältnissen der Kinder im gewerblichen Betrieb des Vaters). Unter diesen Verhältnissen sind also auch Betriebsschulden an Kinder unter 18 Jahren denkbar.
Familienrechtliche Verbindlichkeiten auf Grund von Erbauseinandersetzungen werden i. d. R. keine Betriebsschulden sein, da der wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Betrieb fehlt ( DB S. 775; , BStBl III S. 119; , HFR S. 158). Ebenso sind Schenkungsverpflichtungen eines Gewerbetreibenden bzw. Teilhabers einer Unternehmergemeinschaft an seine Kinder i. d. R. nicht als Betriebsschulden anzuerkennen ( RStBl S. 460), auch nicht durch den Stpfl. buchmäßig begründete Darlehensschulden an die Kinder ( RStBl S. 697). Darlehen der Schwiegereltern an die Schwiegersöhne sind abz., wenn sie betrieblich veranlaßt sind ( BStBl III S. 159). S.
Finanzierungsbeihilfen aus Mitteln des Grünen Plans
Der BFH hat im U. v. 11. 4. 75 (BStBl II S. 657) entschieden, daß Abschlagszahlungen, die eine Molkerei auf die später festzusetzende endgültige Finanzierungsbeihilfe zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft aus Mitteln des Grünen Plans erhält, bei der Einheitsbewertung des BV auf Stichtage vor der Erteilung des endgültigen Bewilligungsbescheids als Betriebsschulden abgezogen werden können, sofern die Rückzahlungsverpflichtung am Stichtag eine ernsthafte wirtschaftliche Belastung darstellt (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 34 zu § 109 Abs. 1 BewG).
Garantieleistungsverpflichtungen
Rückstellungen für Garantieleistungsverpflichtungen fallen nicht unter Rückstellungen für Preisnachlässe i. S. des § 103a BewG (s. auch Abschn. 29a Abs. 1 VStR). Sie sind nach dem grundsätzlichen BStBl III S. 83, im Regelfall nur insoweit abz. Betriebsschulden, als der Abnehmer seine Ansprüche bis zum Stichtag geltend gemacht hat. Die Anwendung der Grundsätze des Gesetzes der großen Zahl, nach denen sich die Summe der bis zum Stichtag noch nicht geltend gemachten Ansprüche der Abnehmer beim Unternehmer zu einer selbständigen wirklichen, unbedingten Schuld oder Last verdichte, lehnt der BFH wegen der auch bei den Schulden bestehenden Grundsätze der Einzelbewertung ab. Bedenken werden vom BFH auch gegen die Anerkennung einer abz. Last in denjenigen Fällen erhoben, in denen der Abnehmer den Mangel schon am Stichtag erkannt, aber erst nach dem Stichtag geltend gemacht hat (bejahend RStBl 1942 S. 354). Nach Abschn. 29 Abs. 3 VStR werden weiterhin Gewährleistungsverpflichtungen dann als abz. Schuldposten anerkannt, wenn bei Serienfabrikation ein Mangel bei allen Stücken gleichmäßig vorhanden, aber bis zum Bewertungsstichtag nur von einzelnen Abnehmern beanstandet worden ist, mit der Beanstandung der anderen Abnehmer aber gerechnet werden muß.
Im U. v. (BStBl III S. 402) bestätigt der BFH seine im grundsätzlichen U. v. niedergelegte Auffassung, daß Verbindlichkeiten aus Gewährleistung im Regelfall nur dann als abz. Schulden berücksichtigt werden können, wenn der Abnehmer seine Ansprüche bis zum Bewertungsstichtag geltend gemacht hat.
Im U. v. (BStBl 1983 II S. 104) stellt der BFH fest, daß für übernommene Garantieverpflichtungen in Handels- und Steuerbilanz Rückstellungen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gebildet werden müssen ( BStBl 1973 II S. 217; s. auch BStBl II S. 297). Die Rückstellung ist gerechtfertigt, wenn mit einer Inanspruchnahme ernstlich zu rechnen ist ( BStBl III S. 237; , BStBl II S. 669; , BStBl II S. 263). Sie kann entweder als Einzelrückstellung oder als Pauschalrückstellung erfolgen ( BStBl III S. 291; , BStBl II S. 263). Die Höhe der Rückstellung soll in erster Linie auf den Erfahrungen der Vergangenheit beruhen ( BStBl III S. 495). Bei mehrjähriger Garantie ist die Schätzung am gerechtesten, die die Umsätze und die Garantieleistungen im Garantiezeitraum für eine Reihe von Jahren zusammenfaßt und daraus einen Durchschnitt bildet ( BStBl 1983 II S. 104). Bei Berechnung der Pauschalrückstellung sind Einzelrückstellungen auszuscheiden ( HFR S. 337; , HFR 1966 S. 20). Die Rückstellung kann nicht im Hinblick auf zu erwartende Preissteigerungen erhöht werden. Maßgebend sind die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag ( BStBl II S. 572; , BStBl II S. 480; , BStBl 1976 II S. 110). Die Höhe der Rückstellung ist bei mehrjähriger Garantie jährlich neu zu berechnen. Die tatsächlichen Kosten sind als Aufwand zu verbuchen ( BStBl 1983 II S. 104). Die Möglichkeit des Bestehens einer Verbindlichkeit ist für eine Rückstellung nicht ausreichend ( BStBl II S. 263).
Geldstrafen
Strafen wegen Vergehen gegen die Strafgesetze oder Wirtschaftsgesetze sind bei Einzelunternehmen keine abz. Betriebsschulden, da diese Vorgänge sich im privaten Willensgebiet des Unternehmers abspielen ( RStBl S. 973; OFH MinBlFin 1949/50 S. 327). Bis zur rechtskräftigen Entscheidung handelt es sich um eine aufschiebend bedingte Schuld, die unbewertet bleibt (OFH BFMBl 1948 S. 73). S.
Bei Unternehmen der in § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG bezeichneten Art (nicht bei Mitunternehmerschaften) sind dagegen u. E. Strafen, die gegen die Körperschaft selbst verhängt werden, als Betriebsschulden abz., da diese Körperschaften nur BV haben und für sie nur die Anwendung des § 103 BewG möglich ist.
Geschäftsguthaben bei Genossenschaften
Bei den in § 104 BewG bezeichneten Genossenschaften sind die Geschäftsguthaben voll abzugsfähig. Das sind die Genossenschaften der gewerblichen Wirtschaft, deren Geschäftsbetrieb sich erstreckt: a) auf die gemeinschaftliche Benutzung von Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenständen, die der technischen Durchführung des Betriebs dienen, sowie b) auf die Bearbeitung und die Verwertung von gewerblichen Erzeugnissen, die die Mitglieder entweder selbst hergestellt, bearbeitet oder verarbeitet haben. Weiterhin besteht diese Begünstigung für Warengenossenschaften, deren Roh-BV nicht mehr als 500 000 DM beträgt, wobei das Mitbetreiben des Geld- und Kreditgeschäfts unschädlich ist, wenn das Warengeschäft überwiegt.
Bei den übrigen Genossenschaften besteht keine Begünstigung. Sie können jedoch Geschäftsguthaben ihrer ausgeschiedenen Genossen bei der Feststellung des EW des gewerbl. Betriebs als Verbindlichkeiten dann abziehen, wenn ein Genosse mit Ablauf des dem Feststellungszeitpunkt vorangehenden Geschäftsjahrs ausscheidet ( BStBl III S. 152). Entsprechendes gilt bei Kündigung einzelner Geschäftsaneile nach § 67b GenG. Soweit für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nicht ausdrücklich die Verhältnisse vom Feststellungs- oder Veranlagungszeitpunkt maßgebend sind, kommt es darauf an, daß die Voraussetzungen für die Befreiung oder Begünstigung im Feststellungs- oder Veranlagungszeitpunkt bereits eindeutig verwirklicht sind und nach Lage der Verhältnisse nicht nur vorübergehend sein werden. Vgl. a. Abschn. 110, 111 VStR.
Gesellschafterdarlehen
Bei KapG sind grds. als Betriebsschulden abz. Darlehen der Gesellschafter denkbar. Es ist hierbei jedoch zu untersuchen, ob es sich tatsächlich um ein ernsthaftes Darlehen und nicht um eine als Betriebsschuld nicht abz. Beteiligung (verdecktes Grund- und Stammkapital) handelt. S. unter „Eigenkapital„ und Nr. 39.
Bei PersG wird grds. ein „Darlehen„ oder eine „Schuld„ der Gesellschaft an den Gesellschafter nicht anzuerkennen sein. Wegen der Einzelheiten und der Ausnahmen s. Nr. 42. S. auch unter „Familienangehörige, Schulden an -„.
Gewinnabführungsverpflichtung. Vgl. BStBl III S. 461.
Gewinnanteile
des Aufsichtsrats sind als Betriebsschuld bei der die Vergütung zahlenden AG dann abz., wenn die Aufsichtsratsmitglieder nach der Satzung der Gesellschaft oder nach dem Vertrag auf einen genau bestimmten Teil des Reingewinns Anspruch haben, auch wenn die Bilanz noch nicht von der Hauptversammlung genehmigt ist. Ggf. muß Schätzung erfolgen, wenn die Höhe am Stichtag noch nicht genau feststeht ( RStBl S. 540). S. auch Abschn. 31 Abs. 2 VStR und unter „Stiller Gesellschafter„, „Tantieme„.
der Betriebsangehörigen für das abgelaufene Wj sind als Betriebsschuld anzuerkennen, wenn die Schuld bereits am Bilanzstichtag bestanden hat ( BStBl III S. 525; , BStBl 1965 III S. 83; , BStBl 1967 III S. 282; , BStBl II S. 581; , BStBl II S. 771).
Gewinne
Bei Einzelunternehmen sind Gewinne keine Betriebsschuld. Bei PersG ist die Beurteilung grds. die gleiche wie bei Einzelunternehmen. Alle Beträge, die dem Gesellschafter buchmäßig zustehen, gleichgültig, ob sie aus Einlagen oder Gewinnen herrühren, auf dem Kapitalkonto, auf dem Darlehnskonto, auf einem Gewinn- S. konto oder einem Sonderkonto erscheinen, dürfen nicht als abz. Betriebsschuld behandelt werden. Auch wenn der Anteil des einzelnen Gesellschafters am Gewinn am Stichtag bereits festgestellt und eine Ausschüttung beschlossen war, ist der Gewinn trotzdem so lange BV der Gesellschaft, bis er von dem gewinnberechtigten Gesellschafter tatsächlich entnommen wird. Vgl. hierzu XI.
Bei KapG ist der Gewinn des abgelaufenen Wj Teil des BV und deshalb keine abz. Schuld an diesem Stichtag. Der Anspruch der Gesellschafter entsteht erst mit dem Beschluß des zuständigen Organs. Das gilt auch, wenn sich sämtliche Anteile in der Hand eines Aktionärs befinden. Eine vor dem Bewertungsstichtag beschlossene Gewinnausschüttung einer GmbH, die erst zur Auszahlung führen soll, wenn die Kassenlage es zuläßt, ist als Schuld abz. ( EFG S. 419), Vgl. X.
Gratifikationen
sind als Betriebsschulden abz., wenn sie nach Schuldgrund und Höhe am Abschlußtag feststehen, es sich also um vertraglich zugesicherte Ansprüche handelt. In den anderen Fällen, in denen der Anspruch erst nach dem Stichtag entsteht, kann ein Abzug nicht erfolgen (s. auch DB 1971 S. 1085). S. zu diesem Fragenkreis auch RStBl S. 420; BFG , BStBl III S. 143. Hinsichtlich der Weihnachtsgratifikationen ist für die Frage, ob bei einem Unternehmen mit einem vom Kj abweichenden Wj die in der Steuerbilanz gebildete Rückstellung auch für die Einheitsbewertung des BV berücksichtigt werden kann, nach VerwAuffassung die Abzugsfähigkeit zu bejahen, wenn die Zahlung der Gratifikationen von der Unternehmensleitung bereits vor dem jeweiligen Stichtag rechtsverbindlich zugesagt und bekanntgemacht worden ist. Der sog. Erlebensfall (ungekündigte Zugehörigkeit zum Betrieb am Auszahlungstag) ist eine auflösende, also unschädliche Bedingung für die Abz., vorausgesetzt, daß die Gewährung der Gratifikationen an keine weiteren Bedingungen geknüpft ist (FinMin NW 22. 6. 71, Bew-Kartei NW Anw 23 zu § 103 Abs. 1 BewG). Nach BStBl II S. 821, ist die Verpflichtung zur Zahlung eines Weihnachtsgeldes bei Betrieben mit einem vom Kj abweichenden Wj dann eine abzugsfähige Schuld, wenn bis zum Abschlußtag ein entsprechender Beschluß vorliegt. Dabei kann der Betrag abgezogen werden, der sich bei zeitanteiliger Aufteilung des gesamten Weihnachtsgeldes auf die Zeit vor dem Abschlußzeitpunkt ergibt (s. Abschn. 31 Abs. 1 VStR). S. auch unter „Rückstellungen„ bei „Weihnachtsgratifikationen„.
Verpflichtungen aus einer Gratifikation, die an die Arbeitnehmer nach Ablauf mehrerer Jahre und unter der Voraussetzung weiterer Betriebszugehörigkeit auszuzahlen ist, müssen vom Arbeitgeber durch eine Rückstellung berücksichtigt werden. Von dem zugesagten Betrag ist ein Abschlag für die Fluktuation und für einen Zinsanteil zu machen ( BStBl II S. 753).
Hypothekenschulden, Grundschulden
sind als Betriebsschulden abz., wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb stehen. Auf den rechtlichen Zusammenhang kommt es dabei nicht an. Eine Belastung eines Mietwohngrundstücks oder eines Einfamilienhauses mit einer Hypothek, z. B. für Anschaffung neuer Maschinen oder zur Errichtung eines Geschäfts, macht die Schuld zu einer Betriebsschuld. Andererseits wird durch die Belastung eines Fabrikgrundstücks mit einer Hypothek für private Zwecke diese Schuld nicht zu einer Betriebsschuld. Sie ist erst bei der Ermittlung des Gesamtvermögens abz. Diese Unterscheidung hat bei Körperschaften usw. i. S. des § 97 BewG keine Bedeutung.
Schulden, die mit einem Grundstück in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, das im Miteigentum mehrerer Personen steht und dem gewerbl. Betrieb eines Miteigentümers oder mehrerer, jedoch nicht aller Miteigentümer dient, können nicht beim BV, sondern erst beim Gesamtvermögen abgesetzt werden. Stehen die Schulden oder Teile davon nicht in wirtschftlichem Zusammenhang mit dem Grundstück, sondern mit dem gewerbl. Betrieb eines Miteigentümers, so sind sie dagegen Betriebsschulden ( HFR S. 402).
Bei Grundstücken, die zum Teil dem eigenen gewerbl. Betrieb dienen, gilt hinsichtlich des Schuldenabzugs bei solchen Schulden, die wegen des Grundstücks aufgenommen worden sind, nach Abschn. 27 VStR folgende Regelung: S.
Rechnet das ganze Grundstück als Beriebsgrundstück (§ 99 BewG), weil es zu mehr als der Hälfte seines Werts dem gewerbl. Betrieb des Eigentümers dient, so sind auch die Schulden, die mit dem Grundstück in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, als Betriebsschuld abzuziehen. Das gilt selbst dann, wenn sie mit dem Teil des Grundstücks in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, der betriebsfremden Zwecken dient.
Rechnet das ganze Grundstück zum Grundvermögen (weil es nur zur Hälfte oder weniger seines Werts dem eigenen gewerbl. Betrieb dient), so sind auch alle Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Grundstück stehen, erst bei Ermittlung des Gesamtvermögens abz.
Bei Grundbesitz, der zum Teil dem gewerbl. Betrieb und zum Teil dem land- oder forstw. Betrieb des Eigentümers dient und deshalb bei der Einheitsbewertung aufzuteilen ist, muß der wirtschaftliche Zusammenhang der Schulden mit dem entsprechenden Teil des Grundstücks untersucht werden. Entsprechend ist die Hypothekenschuld entweder ganz bei der Ermittlung des EW des gewerbl. Betriebs oder ganz bei Errechnung des Gesamtvermögens oder anteilig bei beiden abzuziehen. Läßt sich der wirtschaftliche Zusammenhang nicht genau feststellen, so muß die Schuld angemessen verteilt werden.
Kapitalschulden
Bewertung nach § 12 BewG ( BStBl III S. 278; , HFR 1962 S. 74; 30. 3. 62, BStBl III S. 380; , BStBl II S. 410; , BStBl 1981 II S. 247). Grds. gelten folgende Regeln (s. auch amtl. Anleitung zur VSt-Erklärung . Zeilen 75 und 76): (a) Abzinsung bei unverzinslichen Schulden, wenn die Restlaufzeit am Stichtag mehr als 1 Jahr beträgt und der Unverzinslichkeit keine wirtschaftlichen Nachteile gegenüberstehen. (b) Abzinsung bei Schulden mit einem Zinssatz unter 4. v. H., wenn die Restlaufzeit am Stichtag nicht weniger als 4 Jahre beträgt oder die Schulden nicht mit einer Kündigungsfrist von unter 4 Jahren kündbar sind und wirtschaftliche Nachteile nicht bestehen. (c) Aufzinsung bei Schulden mit einem Zinssatz über 10 v. H., wenn die Restlaufzeit am Stichtag nicht weniger als 4 Jahre beträgt und der hohen Verzinsung wirtschaftliche Vorteile nicht gegenüberstehen. - S. auch Stichwort „Darlehensschulden„.
Kaufpreisrückvergütungen. S. „Warenrabatte„, „Rückvergütungen bei Genossenschaften„.
Nachweis von Schulden
Das FA kann die Berücksichtigung von Schulden davon abhängig machen, daß der Stpfl. den Gläubiger der Schuld, deren Abzug er beantragt, genau bezeichnet. Andernfalls bleibt die Schuld nach § 160 AO unberücksichtigt.
Pachtverhältnis
Bürgerlich-rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der verpachteten Anlagegüter bleibt der Verpächter, der deshalb das verpachtete bewegliche Anlagevermögen in seine Vermögensaufstellung zu übernehmen hat. Hinsichtlich der Ersatzverpflichtung des Pächters ergeben sich nach übereinstimmender VerwAnw der Länder nach den Vertragsbedingungen folgende bewertungsrechtliche Folgerungen:
Ist der Pächter zum Ersatz unbrauchbarer Pachtanlagegüter verpflichtet, so kann er seine Verpflichtung insoweit als Schuld absetzen, als er einen unbrauchbar gewordenen Pachtgegenstand am Abschlußzeitpunkt noch nicht ersetzt hat. War das WG, für das ertragsteuerlich eine Rückstellung zu Recht gebildet worden ist, noch brauchbar, so liegt keine abz. Schuld vor; es handelt sich entweder um eine aufschiebend bedingte oder auf unbestimmte Zeit befristete, nach §§6, 8 BewG nicht abziehbare Schuld. S.
Ist der Pächter verpflichtet, die Pachtanlagegüter bei Pachtbeendigung im Zustand bei Pachtbeginn zurückzugeben, so wird ein Schuldabzug wegen dieser Verpflichtung während der Pachtzeit i. d. R. zulässig sein und die zu Recht gebildete ertragsteuerliche Rückstellung bewertungsrechtlich übernommen werden können.
Ist der Pächter verpflichtet, die Pachtanlagegüter nach Umfang und Zustand stets auf dem Stand zu Pachtbeginn zu halten, so liegt während der Pachtzeit hinsichtlich dieser Verpflichtung eine abz. Last vor. I. d. R. kann der zulässigerweise in der Steuerbilanz gebildete Rückstellungsposten übernommen werden.
Der Verpächter muß in den Fällen b) und c) entsprechend den Anspruch als Vermögensbestandteil ansetzen.
Ersatzbeschaffungen des Pächters sind Eigentum des Verpächters und von diesem mit dem Teilwert anzusetzen. Hat das ersatzbeschaffte WG im Abschlußzeitpunkt einen höheren Wertigkeitsgrad als das ersetzte WG bei Pachtbeginn, so muß der Pächter einen Ausgleichsanspruch, der Verpächter eine entsprechende Ausgleichsverpflichtung in seiner Vermögensaufstellung einsetzen (vgl. z. B. Bayer. FinMin v. 28. 4. 67, DB S. 295). S. hierzu auch unter „Heimfallrecht„ und BStBl 1966 III S. 53; , BStBl 1966 III S. 61; , BStBl 1966 III S. 51; , BStBl 1966 III S. 147; , BStBl III S. 589; , BStBl 1969 II S. 247; , BStBl II S. 480; , BStBl II S. 700; , BStBl 1979 II S. 138. - S. auch unter Nr. 39 unter „Rückgabeverpflichtungen„.
Keine abz. Sachleistungsschuld liegt vor, wenn der Eigentümer sich verpflichtet hat, mit dem bisherigen Pächter in der Zukunft einen Gründstückskaufvertrag abzuschließen ( BStBl II S. 706).
S. auch Nr. 9
Passive Rechnungsabgrenzungsposten
Hierfür kommen die transitorischen und antizipativen Passiven in Betracht. Beide sind als Betriebsschulden abz., wenn sie bewertungsrechtlich bei Außerachtlassen dynamischer Gesichtspunkte als Schulden anzuerkennen sind. Bei den transitorischen Einnahmen muß es sich um eine über den Abschlußzeitpunkt hinauswirkende unbedingte Verpflichtung handeln, die sich aus der Vereinnahmung ergibt. Bei den antizipativen Unkosten muß eine an diesem Zeitpunkt entstandene, aber noch nicht fällige Schuld vorliegen. S. BStBl II S. 310 (Nichtanerkennung von erhaltenen Pauschalgebühren als Schuld bei einem Ehevermittlungsinstitut bei noch nicht erfüllten Verträgen) und , BStBl II S. 290 (Nichtanerkennung einer Schuld bei voraus vereinnahmten Kreditgebühren für die Gesamtzeit einer Darlehenslaufzeit ) und Abschn. 34 Abs. 2 VStR.
Pensionslasten
Voraussetzungen für den Abzug
aa)Rechtsverbindlichkeit
Nach § 104 Abs. 1 Nr. 1 BewG kann eine Pensionsverpflichtung nur abgezogen werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat. Für die Frage, wann eine Rechtsverbindlichkeit vorliegt, gilt Abschn. 41 Abs. 1 bis 7 EStR entsprechend.
Eine solche Verpflichtung liegt z. B. vor, wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsvordnung beruht. Bei Pensionsverpflichtungen, die nicht auf Einzelvertrag beruhen, ist eine besondere Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Berechtigten nicht erforderlich. Über die Rechtsverbindlichkeit ist im Zweifel nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Unerheblich ist, ob die Pensionsanwartschaft bereits arbeitsrechtlich unverfallbar ist.
Die Abzugsfähigkeit einer Pensionsverpflichtung ist nicht davon abhängig, daß auch in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz eine Pensionsrückstellung gebildet worden ist. Andererseits kann wegen der S. Übereinstimmung von § 104 BewG und § 6a EStG eine in der Steuerbilanz enthaltene abzugsfähige Rückstellung für die Vermögensbesteuerung übernommen werden.
Die zu § 6a EStG ergangenen Verwaltungsanweisungen zur Berücksichtigung von Vorschaltzeiten, Haftungsbeschränkungen und Vordienstzeiten bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gelten für § 104 BewG entsprechend.
bb)Anspruch unter Vorbehalt
Die Pensionszusage darf keinen Vorbehalt enthalten, daß die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann. Stl. unschädlich ist nur ein Vorbehalt, der sich auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist.
Steuerschädlich ist ein Vorbehalt, den der Arbeitgeber nach freiem Belieben, also nur nach seinen eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten, widerrufen kann. Unschädlich sind Vorbehalte, die den Widerruf der Pensionszusage bei geänderten Verhältnissen nur nach billigem Ermessen, d. h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits, gestatten. Darunter fallen Vorbehalte, die eine Anpassung der Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbes. bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, einer wesentlichen Änderung der Sozialversicherungsverhältnisse, bei Treupflichtverletzung des Arbeitnehmers u. dgl. vorsehen. Abschn. 41 Abs. 4-6 EStR enthält Beispiele für solche Fälle. S. a. NWB f. 9 S. 2134.
cc)Schriftform der Pensionszusage
Die Schriftform ist in § 104 Abs. 1 Nr. 3 BewG vorgeschrieben. Hierfür kommt nach Abschn. 41 Abs. 7 EStR jede schriftliche Festlegung in Betracht, aus der sich der Pensionsanspruch nach Art und Höhe ergibt, z. B. Einzelvertrag, Gesamtzusage, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gerichtsurteil. Bei Gesamtzusagen ist eine schriftliche Bekanntmachung in geeigneter Form nachzuweisen. Die Schriftform muß am Stichtag vorliegen. Für Pensionsverpflichtungen, die auf betrieblicher Übung oder auf dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhen, kann wegen der fehlenden Schriftform keine Rückstellung gebildet werden. Die Versorungsleistungen müssen sich dem Grunde und der Höhe nach aus der schriftlichen Festlegung ergeben. Zahlungsbelege stellen keine solche Festlegung dar.
dd)Wartezeit
Daß die Pensionszahlung an den Ablauf einer Wartezeit geknüpft und die Wartezeit noch nicht abgelaufen ist, schließt die Abzugsfähigkeit nicht aus. Endet die Wartezeit erst nach dem Alter, das in der Pensionszusage für den Beginn der Leistung vorgesehen ist (Pensionsalter), so kommt ein Abzug nur dann in Betracht, wenn nach der Pensionszusage auch Dienstjahre, die der Berechtigte nach Vollendung des planmäßigen Pensionsalters ableisten kann, auf die Wartezeit angerechnet werden. In diesem Fall gilt als vertragliches Pensionsalter das Alter des Berechtigten im Zeitpunkt des Ablaufs der Wartezeit (Abschn. 1.5 des koord. Ld.-ERl. v. , BStBl I S. 652).
ee)Technischer Rentner
Ein Arbeitnehmer, der nach Erreichen der Altersgrenze weiterhin tätig bleibt, ist technischer Rentner. Er ist wie ein Pensionär zu behandeln. Der S. Abzug einer Pensionsverpflichtung ist aber nur möglich, wenn eine rechtsverbindliche und schriftliche Pensionszusage vorliegt (Abschn. 1.6 des Erl. v. ).
Pensionsberechtigte
aa)Mitarbeiter ohne Arbeitsverhältnis
I. d. R. wird eine Pensionsverpflichtung ihre Grundlage in einem Arbeitsverhältnis haben. Unter § 104 BewG können aber auch Pensionszusagen fallen, die an Mitarbieter eines Unernehmens gegeben werden, die nicht Arbeitnehmer sind, z. B. StB, Handelsvertreter, RÄ.
Denkbar sind Pensionszusagen auch im außerbetrieblichen Bereich. Sie können bei den unter § 97 Abs. 2 BewG fallenden Körperschaften usw. vorliegen, die außer BV auch anderes Vermögen haben können, z. B. Vereine, Stiftungen, Zweckvermögen. Die Abzugsfähigkeit für Pensionszusagen an Angestellte in der Grundstücksverwaltung ergibt sich aus § 118 Abs. 1 Nr. 2 BewG, wobei für die Bewertung die Regeln des § 104 BewG gelten.
Bei Privatpersonen sind außerhalb des betrieblichen Bereichs Pensionszusagen z. B. an Hausangestellte in einem ernsthaften Arbeitsverhältnis denkbar. Auch diese Lasten sind nach § 118 Abs. 1 Nr. 2 BewG i. V. mit § 104 BewG abzugsfähig.
bb)Ehegatte
Pensionszusagen an den Arbeitnehmer-Ehegatten sind bei der Ermittlung des BV abzugsfähig, soweit sie bei der ESt berücksichtigt werden können. Wegen weiterer Einzelheiten zur stl. Behandlung von Maßnahmen der Zukunftssicherung bei Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten s. (BStBl I S. 495) und Abschn. 41 Abs. 11 EStR.
cc) Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
Nach Abschn. 1.2 des koord. Ld.-Erl. v. (BStBl I S. 652) sind bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von KapG Abschn. 41 Abs. 10 EStR und die VerwAnw zur KSt entsprechend anzuwenden. Wegen weiterer Einzelheiten s. daher Abschn. 36 KStR.
Die zur KSt ergangene Rspr. des BFH über die Anerkennung solcher Zusagen ist auch für die Einheitsbewertung des BV zu beachten (s. z. B. BStBl II S. 608). Nachstehend deshalb Hinweise zur KSt-Rechtsprechung: BStBl 1972 II S. 436; , BStBl II S. 515; , BStBl II S. 501; , BStBl II S. 622; , BStBl II S. 694; , BStBl 1975 II S. 366; , BStBl II S. 444; , BStBl II S. 687.
dd)Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften
Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von PersG begründen keine beim BV der Gesellschaft abzugsfähige Schulden (Abschn. 1.3 Erl. v. ). Sie können aber, falls der berechtigte Gesellschafter bei der Auflösung der Gesellschaft einen Anspruch auf Abfindung hat, die Aufteilung des EW auf die einzelnen Gesellschafter beeinflussen ( BStBl III S. 70). Wird ein Arbeitnehmer Mitunternehmer, so wird eine Pensionsrückstellung, die die PersG gegenüber dem Arbeitnehmer zulässigerweise gebildet hat, deshalb nicht unzulässig. Sie bleibt in der Steuerbilanz bestehen. Da das Dienstverhältnis geendet hat, darf sie höchstens mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen gebildet werden. S. i. e. Abschn. 41 Abs. 9 EStR.
Tritt bei einer Umwandlung einer PersG in eine KapG diese in eine Pensionsverpflichtung gegenüber einem Gesellschafter der bisherigen PersG ein, so ist sie nach § 104 BewG zu behandeln (FinMin NW , DB S. 502).
Gewährt eine PersG einem persönlich haftenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Ruhegeldzusage, so stellt diese zusammen mit der ihm gleichzeitig gegebenen Versorgungszusage an seine Witwe eine nicht trennbare rechtliche und wirtschaftliche Einheit dar. Der Kapitalwert der Ver- S. sorgungszusage gegenüber der Witwe kann bei der Einheitsbewertung des BV der PersG nicht als Schuld abgezogen werden ( BStBl 1985 II S. 239; , BStBl 1985 II S. 212). Wird zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart, daß der Ehefrau des Arbeitnehmers für den Fall seines Todes eine Versorgung zusteht, so entfällt diese Verpflichtung des Arbeitgebers nicht ohne weiteres schon dann, wenn die Ehe geschieden wird. Entscheidend ist die Auslegung des Vertragswillens im Einzelfall ( BStBl II S. 420).
Die abzugsfähige Rückstellung
aa)Erstmaliger Abzug
§ 104 Abs. 2 BewG regelt in Übereinstimmung mit § 6a EStG die Fälle, in denen erstmals eine Pensionsrückstellung abgezogen werden kann. Es werden dabei Pensionsanwartschaften und laufende Pensionsleistungen unterschieden.
(1)Vor Eintritt des Versorgungsfalls
Eine Pensionsverpflichtung darf nach § 104 Abs. 2 Nr. 1 BewG erstmals an dem Bewertungsstichtag abgezogen werden, der dem Wj folgt, in dem die Pensionszusage erteilt worden ist, frühestens jedoch nach Ablauf des Wj, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 30. Lebensjahr vollendet hat.
(2)Nach Eintritt des Versorgungsfalls
Eine Pensionsverpflichtung darf nach § 104 Abs. 2 Nr. 2 BewG erstmals an dem Bewertungsstichtag abgezogen werden, der dem Wj folgt, in dem der Versorgungsfall eingetreten ist. Das kann also auch vor Ablauf des 30. Lebensjahres sein.
bb)Kreis der Pensionsverpflichteten und Höhe der Pensionsverpflichtung
Die gesetzliche Regelung ist in § 104 Abs. 3 bis 14BewG erfolgt.
Aus der Sicht der Pensiosnverpflichteten sind zu unterscheiden:
(1)Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln und Stpfl. die Beiträge nach den Vorschriften des BetrAVG an den Träger der Insolvenzsicherung zu leisten haben (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG);
(2)Stpfl., die nicht unter die bei a) aufgezählten Gruppen fallen.
Zu (1):
Pensionsverpflichtungen sind bei Personen, die unter (1) fallen, nach § 104 Abs. 3 BewG höchstens mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG anzusetzen.
Der Teilwert ist nach versicherungsmathematischen Regeln zu berechnen. Er umfaßt die Verpflichtungen aus Anwartschaften und aus laufenden Versorgungsleistungen. Bei Anwartschaften entspricht der Teilwert dem Barwert der künftigen Pension abzüglich des Barwerts der bis dahin vom Arbeitnehmer noch zu erbringenden Leistungen. Ab ist ein Zinssatz von 6 v. H. anzusetzen. Die Zeit vor Vollendung des 30. Lebensjahrs darf in diese Berechnung nicht einbezogen werden.
Nach Abschn. 41 Abs. 14 EStR hat der Stpfl. hinsichtlich des Pensionsalters, das der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung zugrunde gelegt wird, ein Wahlrecht. Diese Entscheidung ist für die Vermögensbesteuerung nach Abschn. 2.2 des Erl. v. jedoch nicht bindend. Das gleiche gilt für die Teilwertermittlung des § 13a BerlinFG mit einem Rechnungszinsfuß von 4 v. H. statt 6 v. H.
Der Wertansatz mit dem Teilwert kann vom Stpfl. auch unterschritten werden. Der Ansatz eines Tabellenwerts nach § 104 Abs. 4 ff. BewG ist aber nicht zulässig. S.
Hat ein Stpfl. unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten eine Pensionsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig gewesen ist, so gilt für die Berechnung Abschn. 41 Abs. 13 EStG entsprechend.
Das (BStBl I S. 185) zur Berücksichtigung von Sozialversicherungsrenten bei der Berechnung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG gilt auch für die Vermögensbesteuerung (s. Abschn. 2.3 des Erl. v. ).
Nach Beendigung des Dienstverhältnisses oder nach Eintritt des Versorgungsfalls entspricht der Teilwert dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen.
Zu (2):
Bei den nicht unter (1) fallenden Stpfl. ist für eine Pensionsverpflichtung anzusetzen
wenn der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist (Pensionsanwartschaft) der Tabellenwert nach § 104 Abs. 5-13 BewG;
bei laufenden Pensionen an Stichtagen ab der sich aus Anlage 13 ergebende Wert.
Für die Ermittlung des Tabellenwerts von Anwartschaften sind zu unterscheiden (Abschn. 3.1 des Erl. v. ):
die Anwartschaft von Arbeitnehmern auf lebenslängliche Altersrente und/oder Anwartschaft auf lebenslängliche Invalidenrente;
die Anwartschaft von vorzeitig ausgeschiedenen Arbeitnehmern auf lebenslängliche Altersrente und/oder Anwartschaft auf lebenslängliche Invalidenrente, soweit die Anwartschaft nach § 1 Abs. 1 BetrAVG noch nicht unverfallbar geworden ist, aber auf Grund vertraglicher Vereinbarung aufrechterhalten wird;
die Anwartschaft von Arbeitnehmern auf lebenslängliche Hinterbliebenenrente;
die Anwartschaft von vorzeitig ausgeschiedenen Arbeitnehmern auf lebenslängliche Hinterbliebenenrente;
die Anwartschaft eines Pensionärs auf lebenslängliche Hinterbliebenenrente.
S. auch § 104 Abs. 4-14 BewG und Abschn. 3 des Erl. v. .
d) Sonderfälle
aa)Versorgungskassen
Rückstellungen für Pensionsanwartschaften können bei Bestehen einer selbständigen Versorgungskasse stets in dem Umfang berücksichtigt werden, in dem rechtsverbindliche Ansprüche auf Versorgungsleistungen unmittelbar gegen das Unternehmen geltend gemacht werden können. Dagegen begründen Anwartschaften, die lediglich gegenüber einer Versorgungskasse bestehen, keine Ansprüche gegen das Unternehmen, wenn die gleichen Versorgungsleistungen an denselben Empfänger sowohl über die Versorgungskasse als auch über Pensionsrückstellungen finanziert werden sollen. Handelt es sich dagegen um verschiedene Versorgungsleistungen, so schließen sich Rückstellungen für Pensionsanwartschaften und Leistungen aus einer Versorgungskasse nicht aus. Das ist z. B. der Fall bei der Finanzierung der Invaliditätsrenten über eine Versorgungskasse und der Altersrenten über Pensionsrückstellungen oder bei der Finanzierung rechtsverbindlich zugesagter Leistungen über Pensionsrückstellungen und darüber hinausgehender freiwilliger Leistungen über eine Versorgungskasse.
Ein unmittelbarer Rechtsanspruch gegen das Unternehmen wird nicht dadurch beeinträchtigt, daß die Auszahlung der Versorgungsleistungen durch einen dritten erfolgt. Das gilt auch dann, wenn sich der Unternehmer S. einer selbständigen Versorgungskasse als Zahlstelle bedient ( BStBl III S. 339). S. Abschn. 4.1 des Erl. v. .
bb)Unterstützungskassen
Bedient sich ein Unternehmen zur Gewährung von Ruhegeldern an seine Arbeitnehmer und deren Angehörige einer rechtsfähigen Unterstützungskasse, so ist das Unternehmen zum Abzug der Last in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Kapitalwert der laufenden Leistungen und dem gesamten Kassenvermögen berechtigt, auch wenn das Unternehmen der Kasse gegenüber keine rechtliche Verpflichtung eingegangen ist, aber nach den Umständen eine rechtsähnliche tatsächliche Verpflichtung vorliegt ( BStBl 1966 III S. 3). In den Kapitalwert der laufenden Leistungen sind die Anwartschaften der Hinterbliebenen nicht einzubeziehen ( BStBl II S. 421; , BStBl II S. 741). Der Kapitalwert der laufenden Leistungen ist mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG zu ermitteln (s. Abschn. 4.1 des Erl. v. ).
Bedient sich ein Unternehmen (Trägerunternehmen) zur Gewährung von Ruhegeldern an seine Arbeitnehmer und deren Angehörige einer rechtsfähigen Unterstützungskasse, so kann das Trägerunternehmen unverfallbar gewordene Anwartschaften der noch aktiven Arbeitnehmer gegenüber der Unterstützungskasse bei der Einheitsbewertung des BV nicht als Pensionsverpflichtung gem. § 104 BewG abziehen. Ein Schuldabzug des Trägerunternehmens kommt gem. § 103 Abs. 1 BewG erst dann in Betracht, wenn am bewertungsrechtlich maßgebenden Stichtag mit seiner konkreten Inanspruchnahme im Versorgugnsfall mit Sicherheit zu rechnen ist ( BStBl II S. 741).
cc)Rückdeckungsversicherungen
Die Behandlung dieser Fälle ist in Abschn. 4.2 des Erl. v. geregelt. Der Arbeitnehmer behält seinen Pensionsanspruch gegenüber dem Unternehmen. Dieses hat Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen, aus denen ihm Ansprüche in Höhe der zugesagten Leistungen erwachsen.
Der anzusetzende Kapitalwert der Versicherungsansprüche wird nach § 12 Abs. 4 BewG und der abzuziehende Betrag der Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach § 104 BewG jeweils selbständig ermittelt. Das gilt auch für eine Rückdeckungsversicherung, bei der nach der Zeit, dem Betrag und der Art der Versicherung ein enger unmittelbarer Zusammenhang zu der einzelnen Pensionsanwartschaft besteht (sog. kongruente Rückdeckung).
Steht einem Pensionär, der eine Altersrente bezieht, eine Anwartschaft auf Hinterbliebenenrente zu und ist für die laufende Rente einschl. der damit verbundenen Anwartschaften auf Hinterbliebenenversorgung eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen worden, so sind die Pensionsverpflichtung einerseits und der Versicherungsanspruch andererseits selbständig zu bewerten. Der Versicherungsanspruch, der bei dem Unternehmen anzusetzen ist, setzt sich zusammen aus einem fälligen Teil der laufenden Altersrente und aus einem nicht fälligen Teil für die künftige Hinterbliebenenrente. Der fällige Anspruch aus dem Versicherungsvertrag ist mit seinem Kapitalwert anzusetzen. Der noch nicht fällige Anspruch aus dem Versicherungsvertrag, der auf eine künftige Hinterbliebenenrente gerichtet ist, ist als Anspruch aus einer noch nicht fälligen Rentenversicherung nach § 12 Abs. 4 Satz 1 BewG mit zwei Dritteln der darauf eingezahlten Prämien anzusetzen. Kann trotz Eintritts des Versicherungsfalls für die Altersrente der Vesicherungsvertrag noch aufgehoben (zurückgekauft) werden und weist der Stpfl. für den noch nicht fälligen Anspruch auf die künftige Hinterbliebenenrente einen Rückaufswert nach, so kann dieser angesetzt wer- S. den. Ist im Einzelfall nicht feststellbar, welcher Teil von den insgesamt geleisteten Prämienzahlungen oder vom Rückkaufswert der gesamten Rentenversicherung auf die künftige Hinterbliebenenversorgung entfällt, bestehen aus Vereinfachungsgründen keine Bedenken, bei der Bewertung des gesamten Versicherungsanspruchs an Stelle des nach § 12 Abs. 4 BewG ermittelten Wertes den Anspruch auf lebenslängliche Hinterbliebenenrente in Analogie zu § 104 Abs. 10 BewG nach Anlage 12 zu bewerten.
dd)Vorruhestandsleistungen
Die gesetzliche Grundlage für Vorruhestandsleistungen ist das Gesetz zur Erleichterung des Übergangs vom Arbeitsleben in den Ruhestand v. , BGBl I S. 601 ff. Verwaltungsmäßige Stellungnahmen enthalten das (BStBl I S. 518) und der koord. Ld.-Erl. v. (BStBl I S. 76).
Das o. a. Gesetz geht davon aus, daß Arbeitnehmern der Geburtsjahrgänge vor 1931, die das 58. Lebensjahr vollendet haben, Vorruhestandsleistungen gewährt werden. Grundlage für die Leistungsverpflichtung des Arbeitgebers kann ein Tarifvertrag, eine Regelung der Kirchen oder einer öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft oder eine Einzelvereinbarung mit dem Arbeitnehmer sein.
Steuerrechtlich kann die Verpflichtung des Arbeitgebers durch Bildung einer Rückstellung berücksichtigt werden. Die Rückstellung ist nach den Grundsätzen des § 6a EStG vorzunehmen; das bedeutet Passivierungswahlrecht, Nachholverbot, Rechnungszinsfuß 6 v. H. (Berlin-West 4 v. H.), Verteilungswahlrecht nach § 6a Abs. 4 EStG. Die Rückstellung kann erstmals für das Wj gebildet werden, in dem der Tarifvertrag oder die Einzelvereinbarung mit den Arbeitnehmern abgeschlossen worden sind. Bei der Einheitsbewertung des BV ist in entsprechender Anwendung der Vorschriften des § 104 BewG die ertragsteuerliche Regelung zur Ermittlung der Verpflichtung zur Zahlung von Vorruhestandsleistungen zu übernehmen. Wegen des ertragsteuerlichen Passivierungswahlrechts ist es zulässig, die nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ermittelte höchstzulässige Rückstellung auch dann der Einheitsbewertung des BV zugrunde zu legen, wenn diese Rückstellung ertragsteuerlich nicht oder nicht in voller Höhe angesetzt wird.
Für die Höhe der Rückstellung wird ertragsteuerlich auf die Wahrscheinlichkeit der voraussichtlichen Inanspruchnahme der Vorruhestandsleistungen abgestellt. Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn die gesetzlich zulässige Rückstellung nur beim Vorliegen der verbindlichen Erklärung des Arbeitnehmers über die Inanspruchnahme der Vorruhestandsleistungen (Bereiterklärung) zum jeweiligen Bilanzstichtag gebildet wird, dagegen beim Fehlen einer Bereiterklärung eine Rückstellung unterbleibt. Für die Einheitsbewertung des BV ist in diesen Fällen in gleicher Weise wie bei der Ertragsbesteuerung zu verfahren.
Ertragsteuerlich dürfen die von der Bundesanstalt für Arbeit zu gewährenden Zuschüsse bei der Ermittlung des Teilwerts der Rückstellungen nicht berücksichtigt werden. Eine Aktivierung der Zuschüsse zu den in späteren Wj zu erbringenden Vorruhestandsleistungen kommt ebenfalls nicht in Betracht. Unabhängig von dieser ertragsteuerlichen Regelung sind bei der Einheitsbewertung des BV die Zuschüsse mit ihrem nach § 13 BewG zu ermittelnden Kapitalwert von dem Zeitpunkt an zu erfassen, zu dem die Voraussetzungen für ihre Entstehung erstmalig erfüllt sind.
Zu den Besonderheiten der Vorruhestandsleistungen im Baugewerbe s. DB 1987 S. 596 ff.
e) Weitere Einzelheiten und Hinweise
aa)(BStBl 1983 II S. 209)
Begnügt sich im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhätlnisses der Arbeitnehmer-Ehegatte mit unangemessen niedrigen Aktivbezügen, so S. kann die Zusage einer im Verhältnis zu diesen Bezügen hohen Pension steuerrechtlich schon dann nicht anerkannt werden, wenn es an klaren und eindeutigen Vereinbarungen darüber fehlt, daß die hohe Pension einen Ausgleich für die niedrigen Aktivbezüge bilden soll.
bb)Rückstellung für Sozialpläne nach dem Betriebsverfassungsgesetz
Unter bestimmteen Voraussetzungen können ertragsteuerlich Rückstellungen für Sozialpläne nach dem BetrVerfG zugelassen werden. Bei der Einheitsbewertung des BV kann unter Berücksichtigung des Stichtagsprinzips eine solche Rückstellung nur abgezogen werden, wenn die Unternehmensleitung den Beschluß für die Betriebsänderung spätestens am Bewertungsstichtag gefaßt hat. Bei der Bemessung der Rückstellung sind grds. alle Leistungen zu berücksichtigen, die auf Grund des Sozialplans zusätzlich oder vorzeitig zu erbringen sind. Soweit vorzeitig betriebliche Pensionsleistungen zu erbringen sind, richtet sich die Rückstellungsbildung ausschließlich nach § 104 BewG (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 40 zu § 103 Abs. 1 BewG; 2. 2. 82, Bew-Kartei NW Anw 49 zu § 103 Abs. 1 BewG).
cc)Aktive Rechnungsabgrenzung für vorausbezahlte Pensionen
(1)Pensionszahlungen an ehemalige Beamte sind monatlich im voraus zu zahlen. Der Anspruch besteht für jeden Monat, dessen Beginn der ehemalige Beamte erlebt hat. Der Tod am 31. 12. begründet keinen Anspruch auf Zahlung der Januar-Pension. Die Vorauszahlung im Dezember kann durch den ehemaligen Arbeitgeber zurückgefordert werden. In der Vermögenaufstellung der Sparkassen zum 1. 1. ist z. B. der Rückforderungsanspruch als Forderung anzusetzen.
(2)Durch die Zahlung einer ersten Teilumlage zur Deckung künftiger Versorgungsleistungen gem. dem Ges. zu Art. 131 GG bereits im Dezember entsteht kein persönliches Rückforderungsrecht gegenüber dem Versorgungsberechtigten bis zum 1. 1. des folgenden Jahres. Deshalb ist keine Forderung in der Vermögensaufstellung zum 1. 1. berechtigt (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 48 zu § 95 BewG).
dd)Betriebliche Altersvesorgung; hier: Änderung der handelsrechtlichen Vorschriften
Zur steuerrechtlichen Behandlung unter Berücksichtigung der durch das BiRiLiG geänderten handelsrechtlichen Vorschriften s. ,BStBl I S. 365 ff.
ee)Pensionszusagen bei Organschaft
Bestehen rechtsverbindliche Pensionszusagen des Organträgers gegenüber Arbeitnehmern des Organs oder hat der Organträger eine vom Organ gegebene Pensionszusage als eigene Verbindlichkeit übernommen, so sind diese Pensionsverpflichtungen nach § 104 BewG beim Organträger ohne Rücksicht darauf abz., ob ein Ergebnisabführungsvertrag vorliegt. Keine Anwendung dagegen findet § 104 BewG, wenn sich der Organträger gegenüber dem Organ lediglich zur Deckung der Pensionszusagen verpflichtet hat, die das Organ gegenüber seinen Arbeitnehmern eingegangen ist (koord. Ld.-Erl. v. , BStBl I S. 136, Abschn. 6.5).
ff)Änderung der Unternehmensform
Das Schr. des BdF v. (BStBl I S. 235) enthält in Tz. 35-44 Anweisungen über die ertragsteuerliche Behandlung von Pensionsverpflichtungen auf Grund des UmwStG 1977, insbes. auch darüber, wie zu verfahren ist, wenn die übernehmende KapG dem einbringenden Mitunternehmer einer PersG neue Anteile gewährt und außerdem in die dem Mitunternehmer S. erteilte Pensionszusage eintritt. Bei der Vermögensbesteuerung kann eine ggf. von der KapG übernommene, noch nicht fällige Leibrentenverpflichtung nicht als Pensionsverpflichtung i. S. des § 104 BewG behandelt werden. Sie kann, da sie bis zum Eintritt des Versorgungsfalls aufschiebend bedingt ist, auch nicht als Betriebsschuld nach § 103 BewG abgesetzt werden. Soweit eine von der KapG übernommene Pensionszusage gegenüber dem früheren Gesellschafter der PesG in eine Leibrentenverpflichtung einerseits und in eine Pensionsverpflichtung i. S. des § 6a EStG aufgeteilt wird, gelten die für die Ertragsbesteuerung festgelegten Aufteilungsgrundsätze auch für die Vermögensbesteuerung. Für den Pensionsteil findet § 104 BewG Anwendung. Ein Abzug für den Teil der Leibrentenverpflichtung kommt bei der Vermögensbesteuerung dagegen nicht in Betracht (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 35 zu § 104 BewG).
Preisabschläge
Verpflichtungen aus der Zusage, bei weiteren Bestellungen Preisabschläge zu machen, entstehen erst mit der Bestellung und sind bis zu diesem Zeitpunkt als aufschiebend bedingt keine abz. Schuld ( BStBl 1973 II S. 206; , BStBl II S. 305).
Provisionen
Die Verpflichtung des Geschäftsherrn zur Zahlung der Provision an den Handelsvertreter entsteht, falls keine abweichenden Vereinbarungen vorliegen, erst mit der Ausführung des Lieferungsgeschäfts. Auf den Eingang der Zahlung kommt es nicht an. Die Verpflichtung gegenüber dem Handelsvertreter steht unter der auflösenden Bedingung, daß sie nachträglich wegfällt, wenn der Kunde nicht zahlt. S. auch Abschn. 29 Abs. 3 VStR und in Nr. 33 unter „Provisionsansprüche„.
Prüfungskosten
für StB usw. sind abz. Betriebsschuld, soweit es sich um Verpflichtungen handelt, die am Abschlußtag ausgeführte betriebliche Leistungen der abgelaufenen Zeit betreffen. Wegen Rückstellungen für Abschlußarbeiten s. „Rückstellungen„.
Rabatte. S. unter „Warenrabatte„.
Rechnungsabgrenzungsposten. S. unter „Passive Rechnungsabgrenzungsposten„.
Renten und andere wiederkehrende Bezüge
Rentenleistungen, die mit einem gewerbl. Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (z. B. Kaufpreisrenten), sind als Betriebsschulden mit ihrem kapitalisierten Betrag nach §§ 13-16 BewG abz. S. hierzu auch unter „Pensionslasten„.
Bei der Vermögensbesteuerung von Versicherungsunternehmen, die das Schaden- und Unfallversicherungsgschäft betreiben, sind u. a. auch Verpflichtungen zur Zahlung laufender Leibrenten zu bewerten, die sozialversicherungsabhängig sind. S. dazu i. e. wegen des Stichtagsprinzips hinsichtlich der Berücksichtigung von Rentensteigerungen FinMin NW , BewKartei NW Anw 45 zu § 103 Abs. 1 BewG; 6. 1. 84, Bew-Kartei NW Anw 56 zu § 103 Abs. 1 BewG.
Rücklagen
sind grds. keine abz. Betriebsschulden, gleichgültig, ob es sich hierbei um gesetzliche Rücklagen, freiwillige Rücklagen, Sonderrücklagen und dgl. handelt. Nicht abz. sind deshalb z. B. auch die in den Steuerbilanzen enthaltenen Rücklagen für Ersatzbeschaffung, Rücklagen für Preissteigerung ( BStBl III S. 288), Rücklagen nach § 6b EStG ( BStBl 1973 II S. 107), nach § 1 AIG.
Kraft ausdrücklicher Vorschrift ist jedoch abz. der Rücklagebetrag, der sich nach dem EntwLStG ergibt. Eine Rücklage nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968, die bei einer KapG in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer steuerfreien ausländ. Schachtelbeteiligung steht, ist bei der Einheitsbewertung des BV wie andere Schulden i. S. des § 103 BewG zu behandeln und deshalb wegen des fehlenden wirtschaftl. Zusammenhangs mit zum BV gehörenden WG nicht abz. ( BStBl 1984 II S. 221; FinMin NW 13. 11. 85, Bew-Kartei NW Anw 58 zu § 103 Abs. 1 BewG). S.
Beispiele aus der Rspr. für nabz. Rücklagen: Rücklage für zukünftige Erneuerung des Leitungsnetzes ( RStBl 1941 S. 69); Rücklage für zukünftige Verluste ( RStBl S. 527); Rücklage für möglicherweise in Zukunft eintretende Haftpflichtfälle ( RStBl S. 365); Rücklagen für Werkserweiterung bei Organgesellschaft ( BStBl 1972 II S. 111).
Versicherungstechnische Rücklagen sind insoweit abz., als es sich bei diesen Rücklagen um echte Schuldposten handelt. Vgl. § 103 Abs. 2 BewG, § 53 BewDV, Abschn. 36 VStR. Wegen Behandlung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung bei Lebensversicherungsunternehmen s. BStBl II S. 598.
Rückstellungen
Nach der Rspr. des BFH sind Rückstellungen grds. nur dann als Betriebsschulden abz., wenn es sich im Abschlußzeitpunkt um unbedingt entstandene Lasten handelt. Ihre Höhe ist ggf. zu schätzen. Es gelten hier andere Grundsätze als bei der Anerkennung und Bewertung im Ertragsteuerrecht. Insbes. sind Rückstellungen für aufschiebend bedingte Lasten grds. nicht abz. (§ 6 BewG). Die Berücksichtigung möglicher zukünftiger Ausgaben, die auf der Vergangenheit beruhen, ist nicht zulässig.
Der Grundsatz, daß Rückstellungen nur dann abz. Schulden im Bew-Recht seien, wenn es sich um im Abschlußzeitpunkt unbedingt entstandene Lasten handele, und insbes. aufschiebend bedingte Lasten nicht berücksichtigungsfähig seien, wird durch die Vorschrift des § 103a BewG durchbrochen. Danach sind Rückstellungen für Preisnachlässe und Wechselhaftungen abz. und nach § 109 Abs. 4 BewG mit den Werten anzusetzen, die sich nach den stl. Gewinnermittlungsvorschriften ergeben. Unter Rückstellungen für Preisnachlässe sind nach Abschn. 29a Abs. 1 VStR nur Rückstellungen für Beträge zu verstehen, bei denen freiwillig oder unter bestimmten vereinbarten Voraussetzungen ein zunächst festgesetzter Preis herabgesetzt wird, z. B. Mengen- und Treuerabatte, Umsatzvergütungen, Jahresboni u. ä. Nicht darunter fallen Rückstellungen auf Grund von Gewährungsleistungverpflichtungen oder Mängelrügen sowie Rückstellungen für Preisberichtigungen, z. B. auf Grund zu erwartender behördlicher oder vertraglich vereinbarter Preisprüfungen.
Nicht zu folgen ist u. E. der Auffassung in Abschn. 28 Abs. 3 VStR, nach der Rückstellungen für Schulden, deren Entstehung vorläufig noch ungewiß ist, stets wie aufschiebend bedingte Schulden und Lasten, also als nabz. behandelt werden sollen. Hier wird es u. U. zweckmäßig sein, zunächst nur eine vorläufige Feststellung durchzuführen, die nach Klärung der Frage, ob die Schuld am Stichtag bestanden hat oder nicht, in eine endgültige umgewandelt werden kann. Für die Abz. ist auch in diesen Fällen jedoch nicht allein genügend, daß die Last am Stichtag bestanden hat, sie muß bis zu diesem Zeitpunkt auch in irgendeiner Form geltend gemacht worden sein (vgl. HFR 1965 S. 155, betr. Rückstellung für Schadensersatzverpflichtungen).
Ausnahmen von den dargestellten Grundsätzen bestehen insbes. hinsichtlich der gesetzlichen Sonderregelung der Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen nach § 104 BewG, der Rückstellung für vesicherungstechnische Rücklagen nach § 103 Abs. 2 BewG und der Rückstellung für Bergschäden ( BStBl 1952 III S. 37; vgl. auch Abschn. 29 Abs. 3 VStR).
Hinweis auf einzelne Rückstellungen in alphabetischer Reihenfolge:
Rückstellung für
Tabelle in neuem Fenster öffnenAbrechnungsverpflichtung Für die sich nach § 14 VOB/B ergebende
Abrechnungsverpflichtung ist eine
Rückstellung zu bilden, soweit sich
die Abrechnungsverpflichtung auf
Bauleistungen bezieht, die am Stichtag
bereits abgenommen (§ 641 BGB), aber
noch nicht S. S. S. S. S. S. S.
abgerechnet sind. Die Rückstellung ist
mit den Vollkosten zu bewerten (BFH
25. 2. 86, BStBl II S. 788).
Ärztemuster kostenlos durch Pharmaindustrie
abgegebene -. Eine Rückstellung ist
nicht zulässig für Versprechen,
künftig Interessenten Ärztemuster
unentgeltlich abzugeben. Keine Schuld
am Stichtag ( BStBl
1977 II S. 278).
Arbeitsverhältnisse drohende Verluste aus -n grds. nabz.
Nur in Ausnahmefällen wird u. E.
unter Beachtung des Stichtagsprinzips
Abzugsfähigkeit begründet sein.
Auffüllverpflichtung s. unter
„Wiederauffüllverpflichtung„,
Rekultivierungsverpflichtung„.
Aufschiebend bedingte s. Sonderstichwort.
Schulden und Lasten
Ausbildungskosten künftige. Nabz. ( BStBl
II S. 344).
Baukostenzuschüsse der Abnehmer von Anschlußleitungen bei
den Versorgungsunternehmen dann abz.,
wenn die Zuschüsse zum Ausgleich der
Verpflichtung des Unternehmens zu
Versorgungsleistungen gegen
unwirtschaftliches Entgelt gezahlt
werden ( BStBl 1952 III
S. 30.
Baulast Rückstellung für die sich aus der
Übernahme der Baulast ergebende
öffentlich-rechtliche Verpflichtung
nicht zulässig ( BStBl II
S. 572).
Baustellenräumung abz., wenn und soweit die
Bauausführung entweder als fertige,
noch nicht abgerechnete Arbeit
bewertet oder als Erlös gebucht worden
ist. Höhe nach den Verhältnissen des
Einzelfalls.
Beitragsermäßigung Für gesetzliche - in Kfz-Versicherung
abz. (,BStBl I S. 160;
14. 12. 84, DB 1985 S. 158).
Beitragsrückerstattung der Lebensversicherungsunternehmen
in Grenzen abz. ( BStBl
II S. 598).
Beitragszahlungen künftige, an Berufsgenossenschaften,
nabz. ( BStBl II
S. 583).
Bergschäden abz. ( BStBl 1952 III
S. 37), s. aber Abschn. 29 Abs. 3
VStR.
Berufsausbildung nabz. Grundsätze des schwebenden
Geschäfts. Musterprozesse beim BFH
anhängig. S. DB 1985 S. 73; BBK
F. 13 S. 3053.
Besserungsscheine nabz. ( RStBl 1932 S.
426).
Betriebsprüfung Kosten künftiger Bp grds. nabz. Vgl.
(Außenprüfung) BStBl III S. 189;
24. 8. 72 1973 II S. 55; OFD Münster
18. 4. 86,
DB 1986 S. 1047. Abz. im Ausnahmefall
nur dann, wenn am Stichtag die Ver-
pflichtung ausreichend konkretisiert
ist, d. h., es muß inhaltlich genau
bestimmtes Handeln innerhalb eines
bestimmen Zeitraumes vorgeschrieben
sein. S. auch DB 1984 S. 369 ff.
Betriebsveräußerung nabz. für künftige Kosten (BFH
Betriebsaufgabe , BStBl II S. 430).
Bonus abz. nach § 103a BewG mit Wert, der
sich nach stl. Gewinnermittlungs-
grundsätzen ergibt (§ 109 Abs. 4
BewG).
Buchführungsabschluß nabz. ( BStBl III S. 402).
Bürgschaften nabz. ( RStBl S. 604;
24. 6. 37, RStBl S. 972;
BStBl III S. 508). Von Bauunternehmen
gegenüber der Bank des Bauherren abz.
nur dann, wenn Wahrscheinlichkeit der
Inanspruchnahme besteht, im
allgemeinen jedoch nabz., da
Erfahrungssätze über Häufigkeit und
Höhe von Inanspruchnahmen fehlen (FG
Köln 19. 12. 86,
(NWB F. 1 EN-Nr. 153/87).
Datenverarbeitung, Rückstellung nicht zulässig, da Unter-
elektronische nehmen den Kunden gegenüber
verpflichtet ist, die in einem Jahr
gespeicherten Daten noch eine
bestimmte Anzahl von Jahren bereit zu
halten.
und dadurch Speicherungs- und
Sicherungskosten entstehen (BFH 24. 8.
83, BStBl II S. 273).
Entfernung von Stark- abz. mit dem geschätzten
stromanlagen bei E-Werk Gegenwartswert (BFG 29. 11. 68,
BStBl 1969 II S. 228; 26. 9. 75,
BStBl 1976 II S. 110).
Erklärung zur Fest- Kosten dafür i. d. R. keine abz.
stellung des EW des BV Schuld ( BStBl 1984
II S. 301, da Aufwendungen auch
private Ebene betreffen. Abz. nur,
wenn ausschließlich betriebliche
Veranlassung.
Erneuerungspflicht abz. bei langfristigen Strombezugs-
verträgen über Verpflichtung zur
zukünftigen Erstattung von Betriebs-
aufwendungen ( BStBl
1973 II S. 354).
Erstinnovationszuschüsse für Rückzahlung von - nabz., da
Verpflichtung erst in dem Geschäfts-
jahr entsteht, in dem erstmals ein
Gewinn erzielt wird (
DB 1979 S. 239; a. A. DStZ 1980
S. 265).
Feriengelder nabz., wenn mit Ferienbeginn zustehend
und Stichtag davor (
RStBl S. 522).
Flaschenpfand abz. für Pfanderlöse, die Stpfl.
voraussichtlich wieder zurückgeben muß
(StBp 1965 S. 305, VSt-Kartei München
Nürnberg K. 26 zu § 103 Abs. 1 BewG;
Bew-Kartei NW Anw 15 zu § 103 Abs. 1
BewG; StBp 1967 S. 259; DB 1967
S. 839).
Förderungsmittel nach dem Ges. z. wirtsch. Sicherung
der Krankenhäuser u. zur Regelung der
Krankenhaussätze v. nabz.
(FinMin Ba-Wü - S 3232 A -
4/78).
Fremdwährungsgeschäft s. zur Problematik der Bilanzierung
und Rückstellungsfähigkeit Groh, DB
1986 S. 869.
Garantieleistungs- abz., soweit geltend gemacht. S.
verpflichtungen Sonderstichwort mit Rspr.
Gebäudeabbruch abz., wenn unbedingte oder auflösend
bedingte Verpflichtung zum Abbruch von
Anlagen. Es handelt sich um eine
Endverpflichtung, deren
voraussichtliche Kosten zu schätzen
sind. Abzinsung auf den Zeitpunkt der
sich aus der Verpflichtung zum
späteren Abbruch der Anlagen ergibt
(FinMin NW S 3232 -
54 V a 4).
Gehaltsnachzahlung abz., wenn die Verpflichtung sich aus
Tarifvertrag oder Dienstvertrag
ergibt. Zulässig auch, wenn an den
Betriebsratsvorsitzenden vor Abschluß
des Wj bestimmte, in ihren Grundlagen
festgelegte Zusagen gemacht worden
sind ( BStBl III
S. 343).
Gehaltsnachzahlungen an an mitarbeitende erwachsene Kinder
Kinder zulässig, wenn sie auf klaren und
eindeutigen Vereinbarungen beruhen,
die zu Beginn des Zeitraums, für den
die Vergütungen gezahlt werden sollen,
getroffen wurden ( BStBl
II S. 944; , BStB 1986 II
S. 250).
Geldstrafen abz., soweit rechtskräftig (im allgem.
keine Beriebsschuld); OFH 12. 2. 48,
BFMBl S. 73. - S. Sonderstichwort.
Geschäftsführer- nabz. ( BStBl III
Tantiemen bei GmbH als S. 303).
Komplementärin einer
GmbH & Co. KG
Geschäftsverlegung für Kosten, die durch eine künftige
Geschäftsverlegung entstehen, können
nicht berücksichtigt werden (BFH
24. 8. 72, BStBl II S. 943). S. auch
„Betriebsveräußerung„,
„Betriebsaufgabe„.
Gewährleistungs- für Provisionen aus - grds. abz., wenn
bürgschaften Verpflichtung dem Grunde und der
Höhe nach am Bilanzstichtag (Bewer-
tungsstichtag) feststand (s. DB 1985
S. 1851).
Gewinnbeteiligung abz., wenn Schuld am Stichtag (BFH
Arbeitnehmer 12. 3. 64, BStBl III S. 525; 22. 12.
66, BStBl 1967 III S. 282). S. Sonder-
stichwort.
Gratifikation an abz., wenn sie nach Ablauf mehrerer
Arbeitnehmer Jahre und unter der Voraussetzung
weiterer Betriebszugehörigkeit auszu-
zahlen ist. Abzug wegen Fluktuation
und Zinsanteil ( BStBl II
S. 753).
Gruben- und Schacht- Rückstellungsbildung nach den jewei-
versatz bei Bergbau- ligen landesrechtlichen Vorschriften
unternehmen des Bergrechts grds. zulässig, da
Verfüllung der Abbauhohlräume und
Schächte eine öffentlich-rechtliche
Verpflichtung darstellt. Nach dem Erl.
NW v. S 3232 - 44 V A, DB
S. 555 gilt folgendes:
a) Rückstellung für laufenden Gruben-
versatz
Die ertragsteuerlich zulässigen Rück-
stellungen werden i. d. R. übernommen
werden können ( BStBl
1971 II S. 82). Eine Abzinsung kommt
nicht in Betracht, weil die Verpflich-
tungen im allgemeinen innerhalb von
18 Monaten nach dem Abbau erfüllt
werden.
b) Rückstellung für Grubenversatz nach
Stillegung
Eine Abzinsung der ertragsteuerlich
zulässigen Rückstellungsbeträge ist
nur dann vorzunehmen, wenn die Ver-
pflichtungen voraussichtlich nicht
innerhalb 24 Monaten nach dem Abbau
erfüllt werden.
c) Rückstellung für Schachtversatz
Die Verpflichtung entsteht mit dem
Abteufen bereits als Endverpflichtung
und ist bewertungsrechtlich abz.
Maßgebend ist der Aufwand, der nach
den Stichtagsverhältnissen
erforderlich ist, um diese
Verpflichtung zu erfüllen.
Preissteigerungen nach dem Stichtag
können nicht berücksichtigt werden
(BFH 26. 9, 75, BStBl 1976 II S. 110).
Die ertragsteuerliche Rückstellung
kann nicht übernommen werden, weil sie
im Weg einer ratierlichen Aufstockung
gebildet wird. Bewertungsrechtlich muß
die voraussichtliche Endverpflichtung
auf den Stichtag abgezinst werden.
Haftpflichtfälle nabz. wegen künftiger Fälle (RFH
19. 1. 33, RStBl S. 365; BFH
12. 5. 58, BStBl III S. 345).
Keine Rückstellung für Haftpflicht-
verbindlichkeiten in pauschaler
Form zulässig ( BStBl
1984 II S. 263).
Heimfallverpflichtung abz. ( BStBl III S. 638;
17. 1. 75, BStBl II S. 377). Sach-
leistungsverpflichtung daher
einzusetzen mit dem für den Gegenstand
maßgebenden stl. Wert. Bei einem
Gebäude auf fremdem Grund und Boden
Ansatz mit 140 v. H. des EW für das
Gebäude, evtl. Abzinsung (FinMin NW
16. 4. 87, DB S. 1171).
Instandsetzung, nabz. für unterbliebene - (BFH
Instandhaltung 14. 3. 58, BStBl III S. 274; 7. 12.
61, BStBl 1962 III S. 154. Abz., wenn
Verpflichtung gegenüber Drittem
( HFR 1964 S. 146).
Rückstellung für unterlassene Instand-
haltung nicht zulässig in Steuerbilanz
( BStBl 1984 II
S. 277). S. aber DM
S. 906: Abz. ertragsteuerlich, wenn in
3 Monaten nach Geschäftsjahr
nachgeholt. Vgl. DB 1986 S. 2634.
Jahresabschlußkosten Im U. v. (BStBl II S. 297)
hat der BFH in Abkehr von der bisheri-
gen ertragsteuerlichen Rspr. fest-
gestellt, daß im Jahresabschluß
Rückstellungen für die gesetzliche
Verpflichtung zur Aufstellung dieses
Abschlusses zu bilden sind. Die
Verpflichtung sei bereits in dem
Geschäftsjahr, für das der Abschluß
zu erstellen ist, wirtschaftlich
verursacht. Nach Abschn. 34 Abs. 1
VStR stellen weder die Rückstel-
lung für die Kosten der
aktienrechtlichen Pflichtprüfung noch
für die Kosten des jährlichen
Buchführungsabschlusses eine abz.
Schuld oder Last dar (
BStBl III S. 450; , BStBl III
S. 402; , BStBl 1984 II
S. 51). Der BFH bestä-
tigt im U. v. (BStBl II
S. 664) diese Rspr. Danach sind die
Kosten des Jahrsabschlusses, des
Geschäftsberichts und der
Abschlußprüfung nicht als Schulden
(Rückstellung) abz.
Jubiläumsaufwendungen bindend zugesagte. Nach VerwAuf.
bisher für künftige - nabz. Noch
nicht entschieden, ob aufschiebend
oder auflösend bedingte Verpflichtung.
Berücksichtigung nur dann, wenn auf-
lösend bedingt. Ertragsteuerliche
Klarstellung als abz. durch BFH 5. 2.
87, DB S. 867, NWB F. 17a S. 965.
Handelsrechtlich Zwang zur
Rückstellungsbildung wegen
„ungewisser Verbindlichkeit„.
Rückstellungsverpflichtung auch für
am Bilanzstichtag vergangene
Betriebeszugehörigkeit.
Katastrophenwagnis nabz. (s. auch BStBl
III S. 333, ESt-U.).
Krankheitstage für künftige - des AN grds. nicht
zulässig. Aufwand des Wj, in dem der
Aufwand entsteht. Grds.ist die
während einer bestimmen Zeit
geleistete Arbeit durch das für diese
Zeit zu zahlende Entgelt abgegolten
(s. BStBl III S. 330;
29. 9. 56, BStBl III S. 334).
Kulanzleistungen nach der Garantiefrist kostenlos
geleistete, können u. U. abz. sein.
Es muß sich um faktische Verbindlich-
keiten handeln. Es muß auch in Zukunft
damit gerechnet werden. Nicht
anerkannt wurden Reparaturen unter
Selbstkosten (sog. Kundendienst; BFH
6. 4. 65, BStBl III S. 383),
Inspektionen unter Selbstkosten in VW-
Werkstatt ( BStBl III
S. 560), Freiinspektionen und
verbilligte entgeltliche Inspektionen
im Zusammenhang mit Kauf von Kfz (BFH
11. 9. 68, BStBl 1969 II S. 194).
Kundendienst nabz. (s. BStBl III
S. 560; , BStBl 1969 II
S. 194). Für künftigen Aufwand bei -
nabz., da Handelsvertreter dazu auf
Grund des Handelsvertretervertrags
auch im Interesse des Unternehmens
verpflichtet ist (
BStBl 1984 II S. 299).
Kündigungsschutzgesetz nabz. (s. BStBl III
S. 330).
Mehrerlösabführung für die in einem Strafverfahren oder
Wirtschaftsstrafverfahren angeordnete
Verpflichtung zur Abführung des Mehr-
erlöses abz., da am Stichtag die
Verbindlichkeit bestand (BFG 23. 7.
65, BStBl III S. 585). Keine Anwendung
der Grundsätze der
Nichtabzugsfähigkeit für Geldstrafen,
Geldbußen u. dgl.
Pachtverbindlichkeiten S. im einzelnen Sonderstichwort.
Patentverletzungen abz., wenn entstanden und geltend
gemacht, u. U. vorläufige Fest-
stellung ( DB S. 1505;
VSt-Kartei München-Nürnberg K. 24 zu
§ 103 Abs. 1 BewG;
BStBl II S. 768). Schätzung, wenn ohne
Schwierigkeiten möglich (BFH 20. 7.
73, BStBl II S. 697).
Eine Rückstellung wegen Verletzung
fremder Patentrechte ist nach dem
ertragsteuerlichen BFH-U. v. 11. 11.
81 (BStBl 1982 II S. 748) zu bilden,
wenn mit einiger Wahrscheinlichkeit
damit zu rechnen ist, daß der Stpfl.
in Anspruch genommen werden wird. Sie
ist auch dann wahrscheinlich, wenn
seit der Patentverletzung bereits
mehrere Jahre vergangen sind und der
Patentinhaber von der Verletzung
seiner Patenrechte möglicherweise noch
keine Kenntnis erlangt hat.
S. auch DB S. 361,
wegen Rückstellung betr. Verletzung
fremder Patent-, Urheber- oder
ähnlicher Schutzrechte.
Pensionslasten S. im einzelnen Sonderstichwort.
Pfand s. Flaschenpfand.
Pfandbriefe, Sparbriefe Für ausgebene Pfandbriefe mit einer
während der Laufzeit ansteigenden
Verzinsung kann ine Rückstellung nicht
mit der
Begründung gebildet werden, daß alle
Jahre der Laufzeit mit dem
durchschnittlichen Zinssatz zu
belasten sind (FG Ba-Wü 4. 11. 82,
fundstelEFG 1983 S. 275, rkr.). Emittiert eine
Bank Sparbriefe it jährlich
ansteigendem Zinssatz und
vorzeitiger Rückgabemöglichkeit
zum Nennwert, so kann sie nicht einen
nach Laufzeit und Gesamtzinslast be-
rechneten Durchschnittszinssatz bilden
und die in den Jahren mit überdurch-
schnittlicher Verzinsung eventuell
drohende höhere Zinslast in den Jahren
mit unterdurchschnittlicher Verzinsung
zurückstellen (Nds.
EFG 1983 S. 38, nrkr.).
Pflichtprüfung AG nabz. ( BStBl III S.
450). S. Stichwort
„Jahresabschlußkosten„.
Preisnachlässe abs. (§ 103a BewG) mit den Werten, die
sich nach den Grundsätzen über die
stl. Gewinnermittlung ergeben (§ 109
Abs. 4 BeWG).
Preisrückgewähr wegen nabz., wenn am Feststellungszeitpunkt
Überschreitung von wirtschaftl. Ergebnis der Preisüber-
Höchstpreisen schreitung noch besteht (BFG 28. 3.
69, BStBl II S. 432).
Produkthaftung zulässig, wenn spätestens am Stichtag
Produkte mit Sicherheit mit einem
Fehler behaftet sind, der mit großer
Wahrscheinlichkeit dem Benutzer
Schaden zufügen wird (s. BBK F. 14
S. 2253 ff.).
Rückstellungen für Produkthaftpflicht-
risiken können im Einzelfall abz. sein
(s. dazu BStBl I S.
685; , DB 1985 S. 257).
Provisionen abz., falls Lieferungsgeschäft am
Stichtag durchgeführt (
BStBl II S. 668; Abschn. 29 Abs. 3 VStR).
S. Sonderstichwort.
Prozeßkosten Grund und Höhe der Verpflichtung für
am Stichtag lfd. Prozesse zweifelhaft.
Entweder Schätzung oder vorl. Fest-
stellung nach § 165 Abs. 1 AO (vgl.
HFR 1965 S. 155;
ertragsteuerlich s.
BStBl III S. 478; v. , BStBl
II S. 802). - Wegen
Strafverteidigungskosten s. BFH 30. 8.
62, BStBl 1963 III S. 5.
Rabatte abz. nach § 103a BewG mit Wert, der
sich nach Grundsätzen über die stl.
Gewinnermittlung ergibt (§ 109
Abs. 4 BewG).
Rekultivierungs- abz. Die Rückstellungen für privat-
verpflichtung, rechtliche oder öffentlich-rechtliche
Rekultivierungskosten Auffüll- und Rekultivierungsverpflich-
tungen sind mit dem Teilwert zu bewer-
ten. Wegen Einzelheiten der Teilwert-
ermittlung, etwaiger Abzinsung der
Kosten, Berücksichtigung der Wertstei-
gerung des devastierten Grundstücks s.
für Stichtage ab den koord.
Ld.-Erl. , BStBl I S. 260.
Reparaturen S. DB 1985 S. 1541 ff., 2313 ff.
Remissionen abz., da begrifflich Rückstellungen
für Preisnachlässe i. S. von § 103a
BewG.
Rückvergütung bei Gen. - S. hierzu
BStBl III S. 614; , HFR
S. 450, und Sonderstichwort.
Schadenersatz- s. Patentverletzungen.
verpflichtungen
Schadensbearbeitungs- nabz. ( BStBl II S.
kosten bei Krankenver- 823).
sicherungsunternehmen
Schadensermittlungs- abz. ( a. a. O.).
kosten bei Krankenver-
sicherungsunternehmen
Schäden bei Krankenver- abz., soweit Inanspruchnahme vor
sicherungsunternehmen Bewertungsstichtag liegt (BFH 10. 5.
72, a. a. O.).
Schwebende Geschäfte abz. - S. Sonderstichwort.
Sicherheitsaufwand a) Verpflichtung zur Stillegung und
Beseitigung von Kernkraftwerken:
Grds. zulässig, soweit am Stichtag
eine solche Verpflichtung bestand
(FinMin Schl.-Holst. , ESt-
Kartei Kiel Anw 3.14.2).
b) Überholen von Flugzeugen
BMWF hat mit Schr. v. (DB
S. 1987) Zulässigkeit verneint. Rück-
stellung dürfe erst dann vorgenommen
werden, wenn die vorgesehene Zahl
von Flugstunden abgeleistet sei. U. E.
ist Rückstellung dann berechtigt, wenn
am Stichtag entsprechende Flüge durch-
geführt sind (wirtschaftliche Zuord-
nung, s. auch BStBl II
S. 297).
Sozialpläne s. Einzelheiten in Nr. 35 Stichwort
„Pensionslasten„.
Rückstellung für Sozialpläne bei
älteren Arbeitnehmern wegen
zusätzlichen Urlaubsanspruchs nicht
zulässig (Nds. EFG 1985
S. 113, rkr.).
Spätschäden in der Rechts- abz. nach den Grundsätzen des Erl.
schutzversicherung Nds. FinMin (DB S. 2102).
Steuerklauseln nabz. ( BStBl 1962 III
S. 112).
Stillegungskosten und grds. abz. Einzelheiten der Bewertung
Wiederaufbereitungs- in Erl. Bayer. FinMin
kosten bestrahlter Ele- S 3224 - 38/17 - 75323. S. „Sicher-
mente bei Kernkraftwerken heitsaufwand„.
Umstellungsinvestitionen nabz. bei zu erwartenden Investitionen
bei Tankstellen bei Einführung von bleifreiem Benzin
(OFD KÖln 21. 3. 85, EB S. 1001).
Urlaub abz. bei Ansprüchen der Arbeitnehmer
auf Übertragung oder finanzielle
Abgeltung aus einem vor dem Stichtag
abgelaufenen Kj (FinMin NW ,
Bew-Kartei NW Anw 13 zu § 103 Abs. 1
BewG). S. auch BStBl
1964 III S. 123. Bei einem vom Kj
abweichenden Wj Übernahme des
ertragsteuerlich zulässigen Postens
lt. (BStBl II S. 506)
mit zeitproportionaler Aufteilung des
dem Arbeitnehmer zustehenden
Urlaubsentgelts (FinMin NW 4. 8. 81,
Bew-Kartei NW Anw 48 zu § 103 Abs. 1
BewG). Bestätigung durch
BFG , BStBl II S. 664).
Verbindlichkeiten, abz. u. E. dann, wenn das Be- oder
ungewisse Entstehen der Verbindlichkeit und
die Inanspruchnahme des Stpfl.
wahrscheinlich sind. Das ist der
Fall, wenn auf der Grundlage am
Stichtag vorliegender und spätestens
bei der Aufstellung der Bilanz erkenn-
barer Tatsachen aus der Sicht eines
sorgfältigen und gewissenhaften Kauf-
manns mehr Gründe dafür als dagegen
sprechen ( BStBl 1985
II S. 44).
Verdienstsicherung nabz. für ältere Arbeitnehmer (BFH
25. 2. 86, BStBl II S. 465).
Verfüllungskosten bei abz., da Verpflichtung nach
Bohrungen bergpolizeilichen Vorschriften
besteht.
Warenrabatte s. Rabatte.
Wechselobligo abz. nach § 103a BewG mit Wert, der
sich nach Grundsätzen über die stl.
Gewinnermittlung ergibt (§ 109 Abs. 4
BewG).
Weihnachtsgratifikationen abz. bei abweichendem Wj, wenn
Verpflichtung im Abschlußzeitpunkt
bestand ( BStBl II
S. 821; Abschn. 31 Abs. 1 VStR).
Anerkennung einer Verpflichtung
trotz des Vorbehalts der Freiwillig-
keit, wenn das Unternehmen vor dem
abweichenden Abschlußzeitpunkt eine
verbindliche Erklärung über die Zah-
lung abgegeben hat und diese Erklärung
von der Arbeitnehmerschaft auf Grund
sozialtyischen Verhaltens angenommen
wurde. Entsprechend dem ertragsteuer-
lichen
BStBl II S. 506,
Anerkennung der Abz. entsprechend
zeitproportionaler Aufteilung des
gesamten Weihnachtsgelds für die Zeit
vor dem Abschlußzeitpunkt (FinMin NW
4. 8. 81, Bew-Kartei NW Anw 48 zu §
103 Abs. 1 BewG).
Wiederaufbauverpflichtung abz. S. koord. Ld.-Erl. 21. 4. 86
(BStBl I S. 260) und Stichwort
„Rekultivierungsverpflichtung,
Rekultivierungskosten„.
Wiederauffüllungs- abz., soweit eigene Kosten entstehen
verpflichtung S. i. e. koord. Ld.-Erl. 21. 4. 86
(BStBl I S. 260) und Stichwort
„Rekultivierungsverpflichtung,
Rekultivierungskosten„.
Rückvergütungen bei Genossenschaften
kommen vor allem in Form von Warenrückvergütungen und sonstigen Rückvergütungen (z. B. für Dienstleistungen) vor. Abz. als Schuld sind sie dann, wenn sie satzungsmäßig oder auf Grund eines Vertrags dem Grunde und der Höhe nach am Stichtag feststehen, also ein Rechtsanspruch der Genossen darauf besteht. Sie sind keine Betriebsschuld, wenn Verteilung und Höhe vom Jahresergebnis abhängen und die Festsetzung erst nach dem Stichtag erfolgt ( RStBl S. 293; , RStBl S. 294; 6. 3. 30, RStBl S. 374). Eine von Vorstand und Aufsichtsrat im Rahmen ihrer satzungsmäßigen Befugnisse vor dem Stichtag beschlossene Warenrückvergütung ist eine abz. Betriebsschuld, vorausgesetzt, daß durch den Beschluß ein Rechtsanspruch der Genossen auf Ausschüttung der Warenrückvergütung begründet wurde und der Beschluß den Genossen noch vor dem Bewertungsstichtag bekanntgegeben worden ist ( BStBl III S. 614; , HFR 1965 S. 450). Nach FinMin NW (Bew-Kartei NW Anw 51 zu § 95 BewG) ist ein Anspruch bzw. eine Verpflichtung zur Zahlung einer Warenrückvergütung nur dann anzusetzen, wenn der Anspruch bzw. die Verpflichtung am Bewertungsstichtag rechtlich entstanden und der Höhe nach eindeutig bestimmt bzw. eindeutig bestimmbar ist. Das zur Ertragsbesteuerung ergangene (BStBl II S. 554) soll für die Vermögensbesteuerung nicht angewendet werden.
Rückzahlungsverpflichtung aus Bauzuschüssen
ist nicht abz., falls die Rückzahlung nur zu erfolgen hat, wenn der Bau nicht ausgeführt wird, am Stichtag aber ernstlich mit der Ausführung des Baus zu rechnen war ( RStBl S. 884).
Schadensersatzverbindlichkeiten
aus § 826 BGB (Verstoß gegen die guten Sitten) sind i. d. R. keine abz. Betriebsschulden ( RStBl S. 216). Die Schuld ist jedoch, wenn sie am Stichtag bestand, bei der Ermittlung des Gesamtvermögens abz. S. unter „Rückstellungen„.
Schulden, strittige
Grds. wird ein Wahlrecht zu bejahen sein, entweder die Schuld mit einem geschätzten Wert anzusetzen oder zunächst vorläufig zu veranlagen und die wertaufhellenden Umstände abzuwarten. Vgl. z. B. HFR 1964 S. 276; 12. 6. 64, HFR 1965 S. 155; 5. 4. 68, BStBl II S. 768; , BStBl 1971 II S. 375. S. auch unter „Steuerschulden„, Buchst. c.
Schulden in ausländischer Währung
Ansatz mit dem Umrechnungskurs vom Stichtag in DM, ohne Rücksicht auf den ertragsteuerlichen Ansatz (DB 1975 S. 669). Zusammenstellung der Umrechnungskurse wird im BSTBl I auf den 31. 12. veröffentlicht (vgl. Abschn. 46 Abs. 1 VStR).
Schulden in Mark der DDR
Ansatz mit Nennbetrag, es sei denn, daß besondere Umstände einen anderen Umrechnungskurs rechtfertigen (Abschn. 46 Abs. 2 VStR).
Schwebende Geschäfte
Am Stichtag drohende erhebliche Verluste aus schwebenden Geschäften können als Betriebsschuld abzusetzen sein. Berechnung: Mehrwert der Leistungsverpflichtung (z. B. Kaufpreisschuld) gegenüber dem Recht auf Gegenleistung (z. B. S.
Teilwert des zu liefernden Gegenstands) nach den Verhältnissen des Stichtags. Der BFH hat im U. v. 17. 5. 74 (BStBl II S. 508) die Auffassung bestätigt, daß jeder schwebende Vertrag nach dem Grundsatz der Einzelbewertung für sich zu betrachten sei. Ein unter Berücksichtigung eines nichtrealsierten Verlustes daraus ermittelter Teilwert könne nicht mit nichtrealisierten Gewinnen aus anderen schwebenden Verträgen saldiert werden. S. Abschn. 35, 48 VStR; gleiches Stichwort in Nr. 33.
Grds. ergeben sich oft unterschiedliche Auffassungen darüber, ob eine unbedingte Schuldverpflichtung am Stichtag nach statischem Bewertungsprinzip zu bejahen ist. Die ertragsteuerliche dynamische Beurteilung wird vielfach nicht als Gradmesser anerkannt werden können. Nach dem (BStBl 1983 II S. 361) zur ESt wird eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften schon vor einem Vertragsabschluß zulässig und geboten sein, wenn der Stpfl. ein bindendes Vertragsangebot gemacht hat, dessen Annahme mit Sicherheit erwartet werden kann. Rückstellungen für drohende Verluste aus künftigen Sozialverpflichtungen (Ausbildungsverträgen) sind nach den Grundsätzen schwebender Geschäfte auch ertragsteuerlich nicht zulässig ( BStBl II S. 344). Rückstellungen für einen „Überbestand„ an Ausbildungsplätzen (Lehrstellen, die nach Ausbildung nicht übernommen werden können) werden in der Literatur überwiegend als abz. beurteilt (DB 1986 S. 618 ff.). Ebenso seien Rückstellungen auch für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften bei Mietverhältnissen denkbar, bei denen die Miethöhe von den üblichen Bedingungen nach unten abweicht ( DB S. 992, 1737). Nach dem ertragsteuerlichen (BStBl 1982 II S. 121) hat der Kaufmann bereits für das Jahr der Bestellung von Modeartikeln eine Rückstellung für drohende Verluste aus einem schwebenden Geschäft zu bilden, wenn der künftige Absatz der am Bilanzstichtag noch nicht gelieferten Ware von vornherein mit einem besonderen Risiko behaftet ist und wenn bis zur Aufstellung der Bilanz schon erkennbar ist, daß Veräußerungsverluste wahrscheinlich sind. Gegen die Übertragung dieser ertragsteuerlichen Grundsätze auf das statische Bewertungsprinzip bestehen u. E. Bedenken.
Die Rspr. über den Schuldenabzug für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften kann nicht auf die Auswirkungen eines Ergebnisabführungsvertrags (EAV) übertragen werden. Der EAV ist nach dem (BStBl II S. 278) nicht in erster Linie ein schuldrechtlicher Vertrag, der auf Leistungsaustausch gerichetet ist, sondern vorwiegend ein Vertrag gesellschaftsrechtlicher Natur. Die Verpflichtung des Organträgers zur Übernahme des Verlustes der Orangesellschaft entsteht nicht vor Ablauf des verlustbringenden Wj der Organgesellschaft (vgl. auch Abschn. 12 Abs. 2 VStR).
Sparkassen, Abführungsverpflichtung
Das Sparkassenrecht in den einzelnen Ländern ist unterschiedlich. Die Frage der Anerkennung einer Abführungsverpflichtung bestimmter Teile des Überschusses an den Gewährträger kann deshalb nicht bundeseinheitlich beurteilt werden. In NW kann nach § 27 Sparkassenges. über die Verwendung eines Überschusses erst nach Feststellung des Jahresabschlusses entschieden werden. Deshalb kann für diesen Bereich eine Überschuß-Abführungsverpflichtung vor dem Bewertungsstichtag nicht anerkannt werden (FinMin NW , DB S. 556).
Die Abzugsfähigkeit von Rückstellungen im Bew-Recht für Verbindlichkeiten der Sparkassen und öffentlichen Bausparkassen mit eigener Rechtspersönlichkeit nach dem Ges. zur Regelung der unter Art. 131 GG fallenden Personen erörtert der koord. Ld.-Erl. Nds. FinMin v. (DB S. 2223).
Steuerschulden
Grundsätze
Als Betriebsschulden sind bei Einzelunternehmen und PersG nur die Steuern abz., bei denen es sich nicht um Personensteuern handelt ( S. RStBl 1940 S. 574). Auch die von der OHG übernommenen Personensteuerschulden der Gesellschafter werden dadurch nicht zu Betriebsschulden ( BStBl III S. 202). Für die Abzugsfähigkeit der betrieblichen Einzelsteuer ist der Entstehungszeitpunkt maßgebend. Liegt er vor dem Abschlußtag, so ist die Abzugsfähigkeit gegeben. Bei laufend veranlagten betrieblichen Steuern richtet sich die Abzugsfähigkeit nach den Grundsätzen des § 105 BewG: Die Steuern müssen spätestens im Feststellungszeitpunkt (Abschlußzeitpunkt) fällig geworden sein, oder, soweit sie im Feststellungszeitpunkt (Abschlußzeitpunkt) noch nicht fällig sind, für einen Zeitraum erhoben werden, der spätestens am Feststellungszeitpunkt (Abschlußzeitpunkt) geendet hat. Endet der Erhebungszeitraum erst nach dem Feststellungszeitpunkt (Abschlußzeitpunkt), so sind die Steuerschulden insoweit abzuziehen, als die erhobenen Steuern auf die Zeit vor dem Feststellungszeitpunkt (Abschlußzeitpunkt) entfallen. Für Betriebe, die regelmäßig auf einen anderen Tag als den 31. 12. abschließen und deren EW nach § 106 Abs. 3 BewG auf den Abschlußtag ermittelt wird, ist statt des Feststellungszeitpunkts der Abschlußtag maßgebend ( BStBl III S. 220). Endet der Erhebungszeitraum nach dem Abschlußtag, so sind die Steuerschulden insoweit abzuziehen, als sie noch auf die Zeit vor dem Abschlußtag entfallen (§ 105 Abs. 2 BewG). So sind z. B. GewSt-Schulden für den VZ, in dem das abweichende Wj endet, nur mit dem Betrag abzugsfähig, der sich ergibt, wenn die gesamte Jahressteuerschuld im Verhältnis der Zahl der Monate, die vom abgelaufenen Wj in das Kj fallen, zur Zahl 12 aufgeteilt wird und davon die vor dem abweichenden Abschlußzeitpunkt geleisteten Vorauszahlungen abgezogen werden ( BStBl 1972 II S. 168, Abschn. 37 Abs. 6 VStR).
Als weitere Voraussetzung kommt hinzu, daß der Stpfl. mit dieser Belastung am Stichtag bereits hatte rechnen müssen. Bei Jahressteuerschulden kann jeweils davon ausgegangen werden, daß dies in Höhe der später veranlagten und nicht durch Vorauszahlungen gedeckten Steuern der Fall ist. - KSt-Schulden sind ohne Berücksichtigung einer sich nach § 27 KStG ergebenden Minderung oder Erhöhung der Steuer abzugsfähig, soweit die Minderung oder Erhöhung auf einem am Bewertungsstichtag noch nicht vorliegenden Gewinnausschüttungsbeschluß beruht ( BStBl II S. 361). S. zur Anwendung des BFH-U. auch FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 9 zu § 105 BewG).
Sind nach § 10d EStG rückwirkend für einen VZ Verluste abzuziehen, so sind diese an Stichtagen vor dem VZ, in dem der rücktragsfähige Verlust entstanden ist, nicht zu berücksichtigen ( BStBl 1982 II S. 54).
Mit Aussicht auf Erlaß gestundete Steuerbeträge sind nabz. ( BStBl III S. 300).
Wegen der Beurteilung der USt im Zusammenhang mit Lieferantenschulden s. Nr. 33 Stichwort „Forderungen„.
Nachforderungen durch Außenprüfung
Bei Außenprüfungen, die nach dem Stichtag erfolgen, wird hinsichtlich der sich danach ergebenden Mehrsteuern die Abzugsfähigkeit insoweit anerkannt, als es sich um Nachforderungen handelt, die auf Zeiträume vor dem Bewertungsstichtag entfallen. Dabei wird von der Auffassung ausgegangen, daß ein Stpfl. auch bereits vor einer turnusmäßigen Außenprüfung mit Nachforderungen rechnen konnte ( RStBl 1941 S. 63). Der Schuldposten für die Mehrsteuern ist in diesem Fall auch dann zu berücksichtigen, wenn die Feststellung des EW schon vor Durchführung der Außenprüfung rechtskräftig geworden war. Die nachträgliche Erhöhung der Steuerschuld führt bewertungsrechtlich zu einem höheren Abzug beim BV und damit zu einer niedrigeren Steuerveranlagung (vgl. Abschn. 37 Abs. 4 VStR).
Das gilt jedoch nicht bei vorsätzlich verkürzten Steuern. Sie stellen keine Schuld an denjenigen Stichtagen dar, an denen die Verkürzung weder vom FA aufgedeckt, noch der Wille des Stpfl. erkennbar war, seine Angaben zu berichtigen oder zu ergänzen ( BStBl II S. 524; , BStBl 1976 II S. 87).
Dieser Grundsatz wirkt sich aber nur auf den steuerunehrlichen Steuerschuldner selbst aus. Auch bei zusammen zu veranlagenden Ehegatten kann der S. Abzug einer Steuerschuld der Ehefrau vom Vermögen der Ehefrau nicht mit der Begründung versagt werden, daß der Ehemann diese Steuern hinterzogen habe, wenn sie kein Mitverschulden trifft ( HFR 1963 S. 93).
Die Rspr. hat mehrfach herausgestellt, daß die Nachforderungen als unverzinslich befristete Schulden i. S. des § 12 Abs. 3 BewG a. F. zu betrachten und abzuzinsen seien ( BStBl II S. 688; , BStBl II S. 691; , BStBl II S. 623). Für die Abzinsung ist nach VerwAnw der Zeitraum zugrunde zu legen, der unter Berücksichtigung der Jahresfrist des § 12 Abs. 3 BewG zwischen dem Feststellungszeitpunkt und dem späteren Fälligkeitszeitpunkt liegt. Als Fälligkeitszeitpunkt gilt der Beginn des Kalenderhalbjahrs, in dem der schriftliche Prüfungsbericht ddm geprüften Unternehmen übersandt wird (s. a. a. O.). Die Höhe der Steuerschuld je Steuerart muß mindestens 50 000 DM betragen (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 6 zu § 105 BewG). Die VerwAnw v. ist durch (rkr.) (EFG S. 527) beanstandet worden. Nach FinMin NW v. , Bew-Kartei NW Anw 7 zu § 105 BewG soll der Erl. v. hinsichtlich von Steueransprüchen nur dann angewendet werden, wenn der Stpfl. nicht widerspricht. S. hierzu auch Nr. 33 Stichwort „Steuererstattungsansprüche„.
U. E. bestehen Bedenken, die Rspr. des BFH und damit die VerwAnw auf die Neufassung des § 12 Abs. 3 BewG anzuwenden, da Schulden, bei denen am Stichtag der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit ungewiß ist, nicht mehr unter diese Vorschrift fallen (s. hierzu a. a. O.). Eine Bewertung unter dem Nennwert könnte u. E., wenn überhaupt, nur aus § 12 Abs. 1 BewG („besondere Umstände„) hergeleitet werden. Die Bew- und VSt-Ref. der Ld. (Bespr. 27/, DB S. 669) vertreten dagegen weiterhin die Auffassung, daß die Abzinsung nach § 12 Abs. 3 BewG zu erfolgen habe (so auch EFG 1976 S. 270, rkr.).
Wird im Zug einer Außenprüfung vom Prüfer durch zahlenmäßige Darstellung deutlich gemacht, welche Mehrgewinne er ansetzen will, so muß der Stpfl. das darauf resulierende GewSt-Risiko in seiner Bilanz durch eine Rückstellung ausweisen ( EFG 1986 S. 68).
Strittige Steuerschulden
Zur Frage des Abzugs von am Stichtag strittigen Steuerschulden s. HFR S. 276; , BStBl 1975 II S. 322, Ausf. unter „Schulden, strittige„ und Abschn. 37 Abs. 5 VStR. Zum Abzug von Steuerschulden s. weiterhin RFH RStBl 1936 S. 869; 1937 S. 798, 1938 S. 549; 1941 S. 63, 1942 S. 627.
Ist ein Betrieb ohne die betreiblichen Steuerschulden übernommen worden, kann eine Rückstellung in der Schlußbilanz des ersten Geschäftsjahrs abzugsfähig sein, wenn eine Inanspruchnahme durch das FA ernsthaft zu erwarten ist ( BStBl II S. 695).
Abzug betrieblicher Steuerschulden nur bei der Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebs
Derartige Schulden können bei der Ermittlung des Gesamtvermögens unter Zugrundelegung des Beginns des dem Abschlußzeitpunkt folgenden 1. 1. grds. nicht abgezogen werden ( HFR S. 522). Nur dann, wenn eine Schuld im EW-Verfahren nicht als Betriebsschuld anerkannt worden ist, steht ihrer Geltendmachung bei der Ermittlung des Gesamtvermögens nichts im Wege ( BStBl III S. 530).
Stiller Gesellschafter
Die Vermögenseinlagen des „echten stillen Gesellschafters„ (der nur am Erfolg, nicht an den Anlagewerten beteiligt ist) ist abz. Betriebsschuld, ebenso der Anspruch auf den Gewinnanteil, auf Zinsen und Vergütungen (Abschn. 30 und 31 Abs. 2 VStR). Der Anspruch auf den Gewinnanteil entsteht mit Ende des Wj des S. Unternehmens ( BStBl 1969 II S. 123). Nabz. ist aber der Anteil des „unechten„, als Mitunternehmer anzusehenden Gesellschafters. Für seine stl. Behandlung gelten die gleichen Grundsätze wie für die Gesellschafter der PersG. Vgl. XI. Die Einlage des typischen stillen Gesellschafters ist mit dem Teilwert zu bewerten, der nicht über dem Nennwert der Einlage liegen kann ( BStBl III S. 472; Abschn. 30 VStR).
Die stille Beteiligung des Ehegatten an dem Gewerbebetrieb des anderen Ehegatten ist eine abz. Betriebsschuld bei diesem (Abschn. 5 Abs. 2 VStR).
S. auch gleichlautendes Stichwort in Nr. 33.
Tantiemen,
die nach der Satzung oder vertragsgemäß an Mitglieder des Aufsichtsrats, an Direktoren, Prokuristen und sonstige Angestellte zu zahlen sind, sind als Betriebsschulden abz. Sie sind jedoch dann nicht abz., wenn ihre Gewährung dem Ermessen der Hauptversammlung überlassen ist und ein solcher Beschluß am Abschlußtag noch nicht vorlag ( RStBl S. 363; , RStBl S. 332). Ist nur die Höhe am Stichtag nicht genau bekannt, so ist die Verpflichtung ggf. zu schätzen ( RStBl S. 540). Eine am Stichtag abz. unbedingte Schuld liegt nicht vor, wenn der Tantiemeanspruch davon abhängt, daß der Gewinn ausgeschüttet wird und der Beschluß der Hauptversammlung am maßgebenden Stichtag noch nicht vorliegt ( BStBl II S. 703). S. zum Entstehungszeitpunkt eines gewinnabhängigen Tantiemeanspruchs auch BStBl II S. 735; , BStBl II S. 872; , BStBl II S. 444 (keine Abzugsfähigkeit, wenn Tantiemeleistungen vom Ermessen der Generalversammlung bzw. des Vorstandes abhängen und Bewertungsstichtag vor der Beschlußfassung liegt), Abschn. 31 Abs. 1 VStR. Eine ausschüttungsabhängige Tantieme kann nicht als Betriebsschuld einer AG auf den dem Gewinnverwendungsbeschluß vorangehenden Bewertungsstichtag angesehen werden ( EFG 1976 S. 115, rkr.).
Transitorische Einnahmen. S. unter „Passive Rechnungsabgrenzungsposten„.
Währungsschulden: S. unter „Schulden in ausländischer Währung„.
Warenrabatte
Rückstellungen für Warenrabatte stellen Rückstellungen für Preisnachlässe dar und sind nach § 103a BewG abz. Sie sind mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Grundsätzen über die stl. Gewinnermittlung ergeben (§ 109 Abs. 4 BewG; Abschn. 29a VStR).
Warenrückvergütung. S. unter „Warenrabatte„.
Wechselschulden
Nach VerwAuffassung ist ein in der Steuerbilanz des Wechselschuldners für die zeitliche Abgrenzung des vom Gläubiger berechneten und bereits bezahlten Wechseldiskonts und der Wechselspesen gebildeter aktiver transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten als Anspruch auf zinslose Belassung der Wechselvaluta bis zum Fälligkeitstag zu übernehmen (Abschn. 29a Abs. 2 VStR). U. E. kommt es nicht auf die Bezahlung des Diskonts vor dem Abschluß an. Ist der Diskont dem Schuldner belastet worden, kommt es zur gleichen Auswirkung (s. auch RStBl S. 180).
Weihnachtsgratifikationen. S. unter „Gratifikationen„.
Wertberichtigungen
sind grds. bei der Bewertung derjenigen Aktivposten zu berücksichtigen, die sie berichtigen sollen (z. B. Delkredere bei den Außenständen, indirekte AfA bei den Anlagegütern usw.) (Vgl. Abschn. 28 Abs. 5 VStR und Nr. 33 Stichwort „Forderungen„.
Wohnungsbaudarlehen
Im U. v. (BStBl II S. 639) hat der BFH festgestellt, daß Schulden aus niedrig verzinslichen öffentlichen Wohnungsbaudarlehen gem. § 12 Abs. 1 BewG regelmäßig mit dem Nennwert anzusetzen seien. S. auch Abschn. 56 Abs. 5 Satz 2 VStR.
X. Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaften
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaften
36. Entstehung und Beendigung
Einzelheiten s. Nr. 17 dieser Darstellung
37. Organverhältnis - Betriebsaufspaltung
a) Organverhältnis
Die Theorie der Vermögenseinheit bei Organverhältnissen wird für das Gebiet der VSt im allgemeinen abgelehnt. Nur dann wird eine Ausnahme zugelassen, wenn ein besonderes Treuhandverhältnis vereinbart ist, kraft dessen der Obergesellschaft das wirtschaftliche Eigentum an dem Vermögen der Organschaft zusteht ( BStBl III S. 96; , BStBl 1972 S. 111). Grds. werden also Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft vstl. als selbständige Gesellschaften behandelt. Das gilt auch dann, wenn zwischen beiden Gesellschaften Gewinn- und Verlustausschlußvereinbarungen bestehen. Wegen des Ortes der Geschäftsleitung einer Organgesellschaft vgl. auch BStBl III S. 341.
Eine von einer Organgesellschaft auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrags gebildete Rücklage für Werkserweiterung i. S. des Abschn. II Nr. 4 koord. Ld.-Erl. betr. kstliche und gewstliche Behandlung von Organschaften v. (BStBl II S. 161) kann bei der Einheitsbewertung des BV der Organgesellschaft nicht als Betriebsschuld abgezogen werden ( BStBl 1972 II S. 111). Die Verbindlichkeit für den Organträger auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrags wegen Übernahmeverpflichtung des Verlustes der Organgesellschaft entsteht nicht vor Ablauf des Wj des Organs ( BStBl II S. 278). S. Abschn. 12 Abs. 2 VStR.
Bei der Verpachtung des Gewerbebetriebs der Organgesellschaft an den Organträger wird ein Firmenwert nicht konkretisiert ( BStBl 1972 II S. 163).
Zur Ermittlung des Gewerbeertrags bei Organschaft s. BStBl 1986 II S. 73. Zur Frage der Bewertung der Anteile an einer Organgesellschaft (GmbH) mit Gewinnabführungsverpflichtung s. BStBl II S. 653 (Einbeziehung der abgeführten Gewinne als eigene Gewinne; Berücksichtigung eines fiktiven Aufwandspostens „Betriebspacht„).
b) Betriebsaufspaltung
Zu Bedeutung, Folgerungen und Rspr. s. Nr. 9, b.
38. Schachtelvergünstigung
a) Vergünstigung nach § 102 Abs. 1 BewG
Sie besteht unter bestimmten Voraussetzungen darin, die mehrfache Erfassung ein und desselben Vermögens über die zweifache Besteuerung hinaus (bei KapG und beim Gesellschafter) dadurch zu vermeiden, daß die Beteiligung nicht zum gewerbl. Betrieb gehört.
aa) Begünstigter Personenkreis
(1) Obergesellschaft
Dazu gehört die inl. KapG, die inl. Kreditanstalt des öff. Rechts, der inl. Gewerbebetrieb von juristischen Pers. des öff. Rechts, die inl. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, die nicht unter § 104a BewG fällt, die unter Staatsaufsicht stehende Sparkasse sowie der inl. Versicherungsverein a. G. Einer OHG steht die Vergünstigung für von ihr gehaltene wesentliche Beteiligung an inl. KapG auch dann nicht zu, wenn ihre Hauptgesellschafterin eine inl. KapG ist ( BStBl II S. 598).
(2) Untergesellschaft
Die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, muß eine inl. KapG oder eine inl. Kreditanstalt des öff. Rechts oder eine inl. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft S. sein. Auch die DDR und Berlin (Ost) sind Inland; entsprechende Beteiligungen in diesen Gebieten sind ebenfalls begünstigt. Für Beteiligungen an ausl. KapG kommt die Begünstigung nicht nach § 102 Abs. 1 BewG in Betracht. In diesen Fällen wird zu untersuchen sein, ob entsprechende Begünstigungen nach dem jeweiligen DBA oder nach § 102 Abs. 2 BewG anwendbar sind.
Die Begünstigung besteht auch dann, wenn die Untergesellschaft subjektiv von der VSt befreit ist ( BStBl 1965 III S. 82), nach dem Abschlußtag untergegangen ist ( BStBl III S. 636) oder nach dem Abschlußzeitpunkt umgewandelt worden ist. Sie ist nicht zu gewähren, wenn die Untergesellschaft nach § 81 Abs. 1 StBauFG von der VSt befreit ist (s. Abschn. 25 Abs. 1 VStR).
Zu (1) und (2):
Nicht zu den begünstigten Beteiligungen gehören Beteiligungen an Gesellschaften i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 18 VStG. Das sind Unternehmen in der Rechtsform einer juristischen Person, deren Tätigkeit sich auf die Erfüllung der Aufgaben nach § 157 oder § 167 des Baugesetzbuchs beschränkt und die nicht selbst als Bauunternehmer tätig oder von einem Bauunternehmen abhängig sind.
bb) Beteiligung am Grund- oder Stammkapital bzw. Vermögen
(1) Begriff der Beteiligung am Grund- oder Stammkapital bzw. Vermögen
Zur Beteiligung rechnet das Grundkapital bei AG und KGaA, das Stammkapital bei GmbH, das Vermögen bei bergrechtl. Gewerkschaften und Kreditanstalten des öff. Rechts, die Summe des Geschäftsguthabens bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Dazu gehört auch das sog. verdeckte Stammkapital. Auch Genußscheine stellen dann Beteiligungen in diesem Sinn dar, wenn mit ihnen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös der KapG verbunden ist.
(2) Unmittelbarkeit der Beteiligung
Die Beteiligung muß unmittelbar bestehen. Es kommt dabei nur auf die Verhältnisse bei der zu begünstigenden KapG an. Eine mittelbare Beteiligung über andere Personen oder Personenvereinigungen genügt nicht (s. hierzu auch RStBl S. 317). Bei einer GmbH & Co. KG werden z. B. nur die Aktien und Anteile für eine Begünstigung in Betracht kommen, die der GmbH selbst gehören.
(3) Höhe der Beteiligung
Die Beteiligung muß mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals bzw. des Vermögens betragen. Beim Grund- oder Stammkapital sind also die Nennbeträge, u. U. unter Einbeziehung verdeckter Stammeinlagen und von Genußscheinen, wenn sie als Beteiligung anzusehen sind, gegenüberzustellen.
(4) Dauer der Beteiligung
Die Beteiligung muß grds. seit mindestens 12 Monaten ununterbrochen vor dem maßgebenden Abschlußzeitpunkt bestanden haben. Die Frist gilt auch bei Neugründung von KapG. Sie beginnt frühestens mit dem Zeitpunkt, in dem im Gesellschaftsvertrag die Entstehung der KapG festgelegt ist und die Beteiligungsverhältnisse geregelt sind ( BStBl II S. 677). Zur Fristberechnung bei Abspaltung einer Betriebsabteilung in eine neugegründete Tochter-KapG s. BStBl II S. 678, und Abschn. 25 Abs. 2 VStR. Bei Veräußerung und Erwerb einer Schachtelbeteiligung gilt folgendes: Eine auf den Beginn oder das Ende eines Wj veräußerte Schachtelbeteiligung wird für diesen Zeitpunkt noch dem Veräußerer zugerechnet. Dabei ist es gleichgültig, in welchem Wj der Veräußerungsgewinn erfaßt wird. Sowohl beim Veräußerer als auch beim Erwerber ist so zu verfahren, als ob die Veräußerung noch nicht stattgefunden hätte. Der Erwerber erhält bei einem 12 Monate dauernden Wj die Schachtelvergünstigung bereits für den nächstfolgenden Abschlußzeitpunkt (Abschn. 25 Abs. 2 VStR). Werden Schachtelbeteiligungen zwischen zwei Unternehmen getauscht, deren Wj nicht übereinstimmen, so kann zwangsläufig an dem ersten auf den Tausch folgenden Feststellungszeitpunkt nicht bei beiden Unternehmen die gesetzlich bestimmte Besitzdauer von 12 Monaten erfüllt sein. Die Sonderregelung für die Fälle der Verschmelzung sowie Absch. 25 Abs. 2 VStR können nicht angewendet werden (vgl. FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 10 zu § 102 BewG). S.
Wegen der Ausnahme von dem Fristerfordernis in Umwandlungsfällen s. § 23 Abs. 5 UmwStG 1977.
Bei der Verschmelzung von KapG genügt es für die Erhaltung der Schachtelvergünstigung, wenn nach der Verschmelzung die Beteiligung an der neuen Gesellschaft mindestens 10 v. H. beträgt. Dabei ist es unschädlich, wenn im Wj vor der Verschmelzung noch so viele Anteile an einer der verschmelzenden Gesellschaften erworben werden, um nach der Verschmelzung mit insgesamt mindestens 10 v. H. an der neuen Gesellschaft beteiligt zu sein. Die Begünstigung ist dann allerdings nur für die Anteile zu gewähren, für die die Mindestbesitzdauer erfüllt ist, auch wenn sie an der neugebildeten Gesellschaft weniger als 10 v. H. ausmachen. Wird jedoch die Mindestdauer in solchen Fällen auf Grund des § 23 Abs. 5 UmwStG 1977 unterstellt, kommt die Schachtelbeteiligung aber auch nur insoweit in Betracht, als die Beteiligung an der neuen Gesellschaft aus vom Umfang her begünstigten Schachtelbeteiligungen hervorgegangen ist (Bayer. FinMin , DB 1984 S. 218).
Bei Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln s. Regelung in Abschn. 25 Abs. 2 VStR.
cc) Schulden und Lasten im Zusammenhang mit der Schachtelbeteiligung
Stehen Schulden und Lasten in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der begünstigten Schachtelbeteiligung, so können sie bei der Ermittlung des EW des gewerbl. Betriebs vom betrieblichen Rohvermögen nicht abgezogen werden. Es fehlt in diesen Fällen an dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs, da die Schachtelbeteiligung nicht dazu rechnet (§ 103 Abs. 1 BewG; RStBl 1941 S. 76; , RStBl S. 941; Abschn. 26 Abs. 3 VStR). Nabz. ist also z. B. der Kredit, der für den Erwerb einer solchen begünstigten Beteiligung aufgenommen wird ( BStBl 1970 II S. 203, betr. Kreditaufnahme für Erwerb einer durch DBA steuerbefreiten Beteiligung an franz. Tochtergesellschaft), ebensowenig nach Auffassung der FinVerw etwaige rückständige Zinsen. Nabz. ist auch die Einzahlungsverpflichtung bei noch nicht voll eingezahltem Stammkapital ( BStBl 1970 II S. 201). Verbindlichkeiten aus der Verlustübernahme bei Vorliegen eines Ergebnisabführungsvertrags sind abz., da der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang nicht mit der Schachtelbeteiligung, sondern mit dem Ergebnisabführungsvertrag besteht (koord. Ld.-Erl., z. B. Bew-Kartei NW Anw 17 zu § 103 Abs. 1 BewG; s. auch Abschn. 12 Abs. 2 VStR). Mit Rücksicht auf die modernen Finanzierungsmethoden ist es oft schwierig zu entscheiden, ob und inwieweit ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Schulden und Schachtelbeteiligung und damit das Verbot eines Abzugs vorliegt. Die FinVerw sieht deshalb lediglich solche Schulden bei der Ermittlung des EW des gewerblichen Betriebs als nicht abzugsfähig an, die eindeutig den außer Ansatz bleibenden Schachtelbeteiligungen zugeordnet werden können (FinMin NW 3. 11. 77, Bew-Kartei NW Anw 39 zu § 103 Abs. 1 BewG).
Übersteigen die Schulden den stl. Wert der begünstigten Beteiligung, so ist auch der übersteigende Teil nabz. (s. RStBl S. 567; BStBl 1970 II S. 201). Dem steht nicht entgegen, daß durch die Versagung des Schuldabzugs das Schachtelprivileg insoweit nicht zum Zug kommt ( BStBl II S. 416; Abschn. 26 Abs. 3 VStR).
dd) Weitere Einzelheiten
Dividendenanspruch und KSt bei der Obergesellschaft. Nach dem Erl. FinMin NW v. (Bew-Kartei NW Anw 43 zu § 95 BewG) ergeben sich nachstehende Folgewirkungen:
(1) Solange der Dividendenanspruch nicht erfaßt wird, kann bei der Obergesellschaft - da ebenfalls aufschiebend bedingt - auch die mit dem Dividendenanspruch gekoppelte Forderung auf KSt-Anrechnung nicht angesetzt werden. S. (2) Die bei der Obergesellschaft abz. KSt kann in jedem Fall, d. h. auch dann, wenn der Dividendenanspruch lediglich ertragsteuerlich aktiviert wird, nur in der tatsächlich angesetzten Höhe - gemindert um die anzurechnende KSt - abgesetzt werden.
(3) Auf Zeitpunkte vor der Ausschüttung kann die auf den Dividendenanspruch entfallende KESt
aa) bei dem Gesellschafter (Obergesellschaft) die abz. KSt-Schuld nicht mindern und
bb) bei der Gesellschaft (Untergesellschaft) nicht als Schuld berücksichtigt werden,
weil die KESt nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG erst in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die Dividenden der Obergesellschaft zufließen.
Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Organträger. Zu den Fragen, die auftreten, wenn zwischen dem Organ und dem beherrschenden Unternehmen eine GbR als Organträger zwischengeschaltet ist, s. FinMin NW , DB S. 796.
Pensionslasten bei Änderung der Unternehmensform. S. Nr. 35 „Pensionslasten„.
Steinkohlenbergbau. Wegen der Schachtelvergünstigung bei Unternehmenskonzentration im Steinkohlenbergbau s. Abschn. 25 Abs. 3 VStR.
b) Vergünstigung nach § 102 Abs. 2 BewG
Unter bestimmten Voraussetzungen erhält nach dieser Vorschrift die inl. Muttergesellschaft auch für wesentliche Beteiligungen an ausl. KapG die Schachtelvergünstigung. Hinsichtlich des Personenkreises der Muttergesellschaft, des Umfangs und der Dauer der Beteiligung gelten dieselben Voraussetzungen wie nach § 102 Abs. 1 BewG. Als weitere Voraussetzung kommt hinzu: Die ausl. Tochtergesellschaft muß eine aktiv tätige KapG i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1-6, Abs. 2 AStG sein.
Die Vergünstigung kann auf Antrag der Muttergesellschaft auch für eine Beteiligung an einer ausl. Enkelgesellschaft gewährt werden, an der sie über eine Tochtergesellschaft zu mindestens einem Zehntel beteiligt sein muß. Die Schachtelvergünstigung kommt hier bei der Muttergesellschaft für den Teil ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft in Betracht, der dem Verhältnis des Werts der Beteiligung an der Enkelgesellschaft zum gesamten Wert des BV der Tochtergesellschaft entspricht.
Soweit Beteiligungen nur z. B. steuerbefreit sind, sind damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden auch nur in gleichem Verhältnis nicht abzugsfähig. - S. i. e. (BStBl I S. 262)
39. Weitere Rechtsprechungshinweise in ABC-Form
Ansprüche auf Einzahlung der noch ausstehenden Teile des Grund- und Stammkapitals sind grds. Teil des gewerbl. Betriebs und wie jede andere Forderung nach § 109 Abs. 4 BewG mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Grundsätzen über die stl. Gewinnermittlung ergeben. Die Höhe der Bewertung hängt von der Wahrscheinlichkeit der Einforderung am Stichtag ab; u. U. ist auch eine Bewertung mit 0 DM denkbar. Liegt jedoch ein Beschluß über die Einforderung bereits am Stichtag vor, so wird regelmäßig auch eine Bewertung mit dem Nennbetrag bei Sicherheit der Forderung in Betracht kommen. Vgl. Abschn. 11 Abs. 1 VStR sowie BStBl 1980 II S. 483; , BStBl II S. 485.
Kein Ansatz von Einzahlungsansprüchen auf beschlossene, aber am Stichtag noch nicht in das Handelsregister eingetragene Kapitalerhöhungen einer GmbH ( BStBl II S. 388); bis zur Eintragung „schwebender„ Ansprüche nach § 4 BewG. S. auch BStBl 1986 II S. 249).
Nach Art. 12 § 1 des Ges. z. Änd. des Ges. betr. die GmbH und anderer handelsrechtlicher Vorschriften v. 4. 7. 80 (BGBl I S. 836) ist eine GmbH, deren Stammkapital weniger als 50 000 DM beträgt, mit Ablauf des aufgelöst, sofern bis dahin nicht eine Kapitalerhöhung auf mindestens 50 000 DM oder ein Umwandlungsbeschluß zum Handelsregister angemeldet wurde. Der Ansatz der Forderungen auf noch ausstehende Stammeinlagen kommt bei der Einheitsbewertung des BV erst in Betracht, wenn diese zivilrechtlich wirksam entstanden ist (vgl. BStBl 1982 II S. 13). Das ist der Fall, wenn die Kapitalerhöhung beschlossen und zum S. Bewertungsstichtag im Handelsregister eingetragen ist. Da die Altgesellschaft bei Anmeldung der Kapitalerhöhung gegen Einlagen versichern muß, daß die geleisteten Einzahlungen unter Einbeziehung der stets voll zu erbringendne Sacheinlagen mindestens 25 000 DM erreichen, die gesetzliche Mindesteinlage also vor dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Kapitalerhöhung zu zahlen ist, kann die Frage des Ansatzes einer Forderung auf noch ausstehende Stammeinlagen bis zur Höhe der gesetzlichen Mindesteinlagen von 25 000 DM nicht praktisch werden. Bei einer sich über den Bewertungsstichtag hinziehenden Kaitalerhöhung gegen Einlage ist in der Vermögenaufstellung der KapG ein Ausgleichsposten in Höhe der vorgeleisteten Einlage als Schuldverpflichtung anzuetzen (FinMin NW , DB S. 433; , DB S. 717).
Nach (a. a. O.) hat der Ansatz der ausstehenden Einlage als Aktivposten in der Handelsbilanz den Charakter eines Korrektivpostens nur dann, wenn mit der Einforderung nicht zu rechnen sei. Solche Bilanzansätze, die nur Rechnungsgrößen darstellen, sind aber keine Werte, die nach § 109 Abs. 4 BewG für die Vermögensaufstellung bindend sind.
S. hierzu auch NWB F. 1 EN-Nr. 1181/80, betr. Bewertung der ausstehenden GmbH-Einlage bei einer GmbH & Co. KG mit 0 DM, BStBl 1980 II S. 483, und FG Ba-Wü v. 20. 9. 79, EFG 1980 S. 271, rkr.
Darlehen der Gesellschafter rechnen dann zum Vermögen der KapG, wenn es sich um „verdeckte Beteiligungen„ handelt. Die Frage, ob eine „verdeckte Beteiligung„ vorliegt, ist wie bei der KSt zu entscheiden ( BStBl II S. 330, Abschn. 11 Abs. 2 VStR).
Eigene Aktien oder Geschäftsanteile sind dann Teil des BV, wenn sie bereits im Verkehr gewesen sind, auch wenn ein Gesellschafter diese Anteile der Gesellschaft unentgeltlich überlassen hat oder wenn es sich nicht um Stammaktien, sondern um Vorratsaktien handelt (s. BStBl III S. 364, Abschn. 11 Abs. 3 VStR). Zum Einzug bestimmte Aktien oder Anteile sind dann keine ansetzbaren WG, wenn der Einzug am Stichtag bereits beschlossen war ( RStBl S. 610). Die Frage, ob Eigenanteile zur Einziehung bestimmt sind, ist bei der EW-Feststellung zu entscheiden; dabei kann die Behandlung in der Steuerbilanz einen Anhalt geben ( BStBl 1965 III S. 40). Eigenanteile, die nach den Verhältnissen des Stichtags zur Einziehung bestimmt oder unveräußerlich sind, sind nicht bewertbar ( BStBl II S. 658).
Forderungen des Gesellschafters an eine GmbH, die dieser nach einer von ihm abgegebenen Erklärung nur insoweit geltend machen wird, als dadurch bei der GmbH weder eine Überschuldung noch eine Zahlungsunfähigkeit eintritt, sind nach EFG S. 351, rkr., hinsichtlich der Überschuldungsbeträge als aufschiebend bedingt (§ 6 BewG) und nabz. bei der GmbH anzusehen.
Gewinnausschüttung. Der Anspruch darauf stellt erst dann eine unbedingte Schuld bei der Gesellschaft dar, wenn der Beschluß über die Ausschüttung vor dem Stichtag erfolgt ist. Solange besteht nur eine aufschiebend bedingte Anwartschaft der Gesellschafter darauf (s. BStBl II S. 447).
Investitionsprämie. Wegen Behandlung der nach dem KohleAnpG zustehenden - bei der EW-Bewertung von KapG s. FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 113 zu § 109 Abs. 1 BewG.
Kapitalerhöhung gegen Einlage. Bei einer sich über den Bewertungsstichtag hinziehenden Kapitalerhöhung gegen Einlage ist in der Vermögensaufstellung der KapG ein Ausgleichsposten in Höhe der vorgeleisteten Einlage als Schuldverpflichtung anzusetzen ( BStBl 1982 II S. 13).
Reingewinn des letzten Jahres ist keine abz. Schuld, sondern Teil des Vermögens der KapG, da der Gewinnverteilungsbeschluß der dazu befugten Versammlung erst S. nach dem Abschlußtag erfolgen kann ( RStBl 1929 S. 53; , RStBl S. 402; , RStBl S. 629; , RStBl 1933 S. 606; , RStBl 1942 S. 43).
Rückgabeverpflichtungen einer aus einer Betriebsaufspaltung entstandenen GmbH bei Auflösung des Pachtverhältnisses hinsichtlich der übernommenen Vorräte stellen eine abz. Darlehensverbindlichkeit während des Bestehens des Pachtverhältnisses dar ( BStBl II S. 518; Abschn. 29 Abs. 4 VStR).
Rücklage für Kapitalerhöhung, die aus nicht ausgeschütteter Dividende gebildet ist, gehört grds. zum Vermögen der AG ( RStBl S. 543).
Verdeckte Gewinnausschüttung. Eine rechtsverbindliche Verpflichtung, die eine wirtschaftliche Last darstellt, ist auch dann abz., wenn Zahlungen daraus bei der KSt als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind ( BStBl II S. 622; Abschn. 26 Abs. 1 VStR).
Verdecktes Stammkapital ist bei der Einheitsbewertung des BV nicht als Schuldposten abziehbar (,BStBl I S. 373).
Verschmelzung. Die sinngemäße Anwendung des § 3 Abs. 3 UmwStG 1969 auf die Verschmelzung zweier AG läßt einen Abzug in Höhe des Vermögens der übertragenden Gesellschaft bei der Einheitsbewertung der übernehmenden Gesellschaft nicht zu. § 15 UmwStG 1969 ist auf die Feststellung des EW der übernehmenden Gesellschaft nicht anwendbar ( BStBl 1979 II S. 294).
Vorschußzahlungen aus dem Jahresgewinn bei GmbH vgl. RStBl S. 506; v. , RStBl 1930 S. 52.
S. Nr. 35 „Dividenden„, „Eigenkapital„, „Geldstrafen„, „Gewinnanteile„, „Gewinne„, „Pensionslasten„, „Rücklagen„, „Tantiemen„.
XI. Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaften
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaften
40. Kreis der dazu gehörenden Unternehmen
Nach § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG bilden alle WG, die einer OHG, einer KG oder einer ähnlichen Gesellschaft gehören, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, einen gewerbl. Betrieb. Voraussetzung ist, daß die OHG usw. tatsächlich ein Gewerbe i. S. des GewSt-Rechts ausübt. S. im einzelnen Nr. 6. Zur Frage der Unternehmenseinheit zwischen verschiedenen PersG s. Nr. 1.
Wird ein Gewerbe ausgeübt, so sind alle WG, die der PersG, d. h. der Gesamtheit der Mitunternehmer, gehören, zum BV zu rechnen. Es ist dabei unerheblich, ob sie dem Betrieb tatsächlich dienen (so auch BStBl III S. 354). Zu beachten ist hierbei, daßWG, die einem, mehreren oder allen beteiligten Gesellschaftern gehören, dem BV der Gesellschaft nur dann zugerechnet werden dürfen, wenn sie entweder dem Betrieb der Gesellschaft (Sonder-BV I) oder der Mitunternehmerstellung der Gesellschafter in der Gesellschaft (Sonder-BV II) dienen ( BStBl 1985 II S. 236; Abschn. 15 Abs. 1 VStR; ). S. auch Nr. 42.
Werden die Geschäfte kraft Anstellungsvertrag von beiden Alleingesellschaftern und Geschäftsführern der GmbH geführt, die nicht zugleich Gesellschafter der KG sind, so sind die Geschäftsführer schon mangels eines Unternehmerrisikos nicht Mitunternehmer der KG ( BStBl II S. 599).
Der Große Senat des BFH hat im Beschl. v. (BStBl II S. 751) die sog. Geprägerechtsprechung aufgegeben. Die Neufassung des § 97 Abs. 1 Nr. 5 durch das SteuerbereinigungsG 1986 soll sie im Bew-Recht wieder aufleben lassen. Nach § 97 Abs. 1 Nr. 5b BewG bilden alle WG einer PersG nicht nur dann einen gewerbl. Betrieb, wenn ihre Gesellschafter Mitunternehmer sind, sondern auch, wenn es sich um eine sog. gewerbl. geprägte PersG handelt. Darunter sind PersG zu verstehen, bei denen ausschließlich eine oder mehrere KapG persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind.
Die Beteiligung einer gewerbl. geprägten PersG an einer anderen PersG als persönlich haftender Gesellschafter kann auch dazu führen, daß auch die andere PersG S. als gewerbl. geprägte PersG zu behandeln ist, weil nach Satz 2 des § 97 Abs. 1 Nr. 5b BewG für die Beurteilung, ob ihre Tätigkeit als Gewerbebetrieb gilt, die beteiligte gewerbl. geprägte PersG einer KapG gleichgestellt wird.
Zu den Mitunternehmerschaften rechnet auch die GmbH & Co. KG. Die Rspr. zählt die GmbH & Co. KG grds. zu den „ähnlichen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind„ ( BStBl III S. 462; , BStBl III S. 363; , BStBl II S. 670; , BStBl II S. 751). Im Regelfall ist die GmbH Komplementär der KG, und die GmbH-Anteile gehören den Kommanditisten. Als PersG unterliegt die GmbH & Co. KG nicht selbständig der VSt.
Zum BV der KG rechnen auch die im Alleineigentum der Kommanditisten stehenden Anteile an der Komplementär-GmbH dann, wenn sich die GmbH auf die Geschäftsführung für die KG beschränkt oder wenn ein daneben bestehender Geschäftsbetrieb der GmbH von ganz untergeordneter Bedeutung ist ( BStBl 1976 II S. 188; , BStBl II S. 412; , BStBl 1980 II S. 119; , BStBl 1985 II S. 236, 241; Abschn. 15 Abs. 1 VStR).
WG von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG, die dem Betrieb einer PersG dienen, sind stets BV der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG; Abschn. 15 Abs. 1 Satz 10 VStR).
Der EW des BV einer inl. GmbH & Co. KG kann erst festgestellt werden, wenn der EW der Komplementär-GmbH festgestellt worden ist. Im EW der GmbH ist wiederum der Anteil am EW der KG zu berücksichtigen. Die EW der GmbH & Co. KG und der GmbH sind also voneinander abhängig. Die FinVerw geht deshalb in folgender Weise bei den Wertfeststellungen vor (vgl. z. B. Anw 1 zu § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG, VSt-Kartei Nürnberg/München mit Beispielen): Das für die KG zuständige FA ermittelt zunächst den Wert des BV der GmbH & Co. KG ohne Einbeziehung der GmbH-Anteile, die den Kommanditisten gehören, und errechnet den Anteil der GmbH an der KG. Das für die GmbH zuständige FA übernimmt diesen Wert und stellt den EW für die GmbH fest. Das gleiche FA stellt dann auch den gemeinen Wert der GmbH-Anteile fest (in den meisten Fällen nach dem sog. Stuttgarter Verfahren). Der Anteilswert der GmbH-Anteile der Kommanditisten wird vom KG-FA bei der Ermittlung des EW der GmbH & Co. KG zugrunde gelegt.
Mit Verfahrensfragen nach Konkurseröffnung bei einer GmbH & Co. KG setzt sich der (BStBl 1986 II S. 408) auseinander.
Zu den ähnlichen Gesellschaften gehören:
a) Unternehmen, an denen sog. nichttypische stille Gesellschafter mit Beteiligung an den Anlagewerten und deren Wertsteigerung beteiligt sind. Nicht dazu gehört die typische stille Gesellschaft (vgl. Abschn. 14 Abs. 2 und Abschn. 30 VStR). Bei einer atypischen stillen Gesellschaft sind betrieblich genutzte WG, die dem Inhaber des Handelsgeschäfts gehören, nicht als dessen Sonder-BV zu beurteilen ( BFHE 141, 298). Zum Begriff der atypischen stillen Gesellschaft und Verfahrensrecht s. BStBl 1986 II S. 311.
b) Arbeitsgemeinschaften (Arge), die nach außen im eigenen Namen auftreten, i. d. R. ohne Rücksicht auf die Dauer ihres Bestehens, die Anzahl der beteiligten Unternehmen und den Umfang der zur Ausführung kommenden Aufträge, soweit nicht § 98 BewG Anwendung findet (vgl. auch BStBl III S. 194; Abschn. 14 Abs. 2 VStR).
c) Partenreedereien (vgl. Abschn. 14 Abs. 2 VStR).
Zu a) bis c): Ihr Vermögen ist jeweils in vollem Umfang BV.
d) Gesellschaft des bürgerlichen Rechts oder Gemeinschaft des bürgerlichen Rechts, z. B. Grundstücksgemeinschaft oder Erbengemeinschaft, wenn sie ein Gewerbe betreiben. Anders als bei der OHG oder KG umfaßt hier der EW für den Gewerbe- S. betrieb nur die WG, die auch tatsächlich diesem Betrieb dienen. Stehen z. B. im gemeinschaftlichen Eigentum der Beteiligten neben den dem Gewerbebetrieb dienenden WG noch andere WG, so tritt neben die Feststellung des EW des BV die gesonderte Feststellung des gesamten Vermögens und die Zurechnung auf die Beteiligten nach § 180 AO (vgl. Abschn. 14 Abs. 3 und 93a VStR).
41. Beginn und Ende des Gewerbebetriebs
Vgl. hierzu Nr. 17
42. Betriebsvermögen der Gesellschaft und der Gesellschafter
Im Bewertungsrecht ist Unternehmer des gewerbl. Betriebs einer PersG nicht die Gesellschaft als solche, sondern jeder einzelne Gesellschafter als Mitunternehmer ( BStBl II S. 814; BStBl II S. 438; , BStBl 1974 II S. 79; , BStBl II S. 412; , BStBl II S. 518; , BStBl 1985 II S. 239).
Für das Bew-Recht ergibt sich die Einbeziehung von WG im Alleineigentum eines Gesellschafters einer PersG in das BV der PersG unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut. § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG enthält die Aussage, daß Unternehmer des gewerbl. Betriebs einer PersG nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Gesellschafter sind, die in ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung als Mitunternehmer bezeichnet werden. Wenn aber das Bew-Recht nicht die Gesellschaft als solche als Gewerbetreibende ansieht, sondern die Gesellschafter in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer, so ist folgerichtig, daß der Umfang des BV sowohl durch § 97 als auch durch § 95 BewG bestimmt wird. Als Folgerungen aus dieser Auffassung ergeben sich:
a) Im Verhältnis von Gesellschaft und Gesellschafter gibt es kein vom BV der Gesellschaft getrenntes Eigenbetriebsvermögen der Gesellschafter.
b) Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind grds. weder Schulden noch Forderungen möglich. Die buchmäßige Behandlung bei der Gesellschaft ist dabei ohne Belang. Was ein Gesellschafter in die Gesellschaft einbringt, ist eine Erhöhung seines Kapitals, was er herausnimmt, entsprechende Minderung.
Ausnahmen können neben kurzfristiger Verauslagung von Geldbeträgen durch den Gesellschafter vor allem dann gegeben sein, wenn der Gesellschafter gleichzeitig Inhaber eines Gewerbebetriebs ist und deshalb mit der Gesellschaft in regelmäßigem Geschäftsverkehr steht. Die Ansprüche und Schulden daraus sind genauso zu behandeln wie die Ansprüche oder Schulden anderer Personen mit regelmäßigem Geschäftsverkehr. Vgl. Abschn. 16 Abs. 3 VStR und BStBl II S. 480. - Eine weitere Ausnahme besteht dann, wenn der Gesellschafter eine Körperschaft i. S. des § 97 Abs. 1 Nr. 1-4 BewG ist. In diesem Fall sind die Forderungen und Schulden bei der Einheitsbewertung des BV zu berücksichtigen (FinMin NW , NWB EN-Nr. 439/86). S. a. koord. Ld.-Erl. (BStBl I S. 509).
c) Sachwerte im bürgerlich-rechtlichen Alleineigentum des Gesellschafters, die überwiegend dem Betrieb der Gesellschaft dienen, z. B. Fabrikgrundstücke, Maschinen, Kraftwagen, rechnen grds. zum BV der Gesellschaft (Abschn. 15 Abs. 1 VStR). Außerdem sind alle WG im Alleineigentum der Gesellschafter auch dann BV der Gesellschaft, wenn sie nur dem einzelnen Gesellschafter bei der Ausübung seines Gewerbebetriebs als Mitunternehmer der Gesellschaft dienen (z. B. Anteile an einer GmbH als Komplementärin einer GmbH & Co. KG im Eigentum von Kommanditisten dieser KG als BV der KG). Dieser Grundsatz gilt nach Abschn. 15 Abs. 1 Satz 10 VStR aber nicht, wenn die WG beim Gesellschafter selbst bereits aus anderen Gründen zum BV gehören. Deshalb gehören WG einer KapG, die kraft ihrer Rechtsform nur BV haben kann, zum BV der KapG.
d) WG des Ehegatten eines Gesellschafters, die dem Betrieb der Gesellschaft dienen, sind grds. wie Vermögen des Gesellschafters selbst zu behandeln, wenn die Voraussetzungen des § 26 BewG gegeben sind. Schulden der Mitunternehmerschaft an den Ehegatten eines Gesellschafters sind als Betriebsschulden abz. ( BStBl 1970 II S. 197; Abschn. 16 Abs. 2 VStR). S.
43. Aufteilung des Einheitswerts
a) Verfahren
Die Feststellung des EW erfolgt einheitlich nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO. Im Feststellungsbescheid hat gleichzeitig nach § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG i. V. mit § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und § 3 BewG die Verteilung des EW auf die einzelnen Mitunternehmer nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu geschehen, da für die VSt als Steuersubjekt nicht die Gesellschaft, sondern die einzelnen Mitunternehmer heranzuziehen sind.
Bei Unterbeteiligungen hat der Große Senat des BFH für das Gewinnfeststellungsverfahren beschlossen, daß darüber in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden sei (, BStBl 1974 II S. 414). Das gleiche wird auch im Bew-Recht zu gelten haben. Zur Aufteilung des EW einer KGaA s. BStBl 1975 II S. 470. Zur Aufteilung des Vermögens der sonstigen Immobilienfonds in der Rechtsform der KG s. Abschn. 75 Abs. 2 i. V. mit Abschn. 93a VStR.
b) Rechtsprechung zur Aufteilung des Einheitswerts
Aus der Rspr. des BFH, insbes. dem U. v. , BStBl 1982 II S. 2, ergeben sich folgende Grundsätze: Die Aufteilung des Gesamthandsvermögens hat nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO so zu geschehen, als wären die Beteiligten zu Bruchteilen berechtigt. Die Höhe der Bruchteile ist nach den Anteilen zu bestimmen, zu denen die Beteiligten an dem Vermögen zur gesamten Hand berechtigt sind (Vermögensanteile) oder nach dem Verhältnis dessen, was ihnen bei Auflösung der Gesellschaft zufallen würde (Liquidationsanteil). Maßstab für die Bemessung der Anteile an einer Gesamthand ist in erster Linie der Vermögensanteil der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen. Die Zurechnung nach Liquidationsanteilen ist nur Hilfsmaßstab, der zur Anwendung kommt, wenn am Stichtag feststeht, daß die Gesellschaft aufgelöst oder abgewickelt wird ( BStBl II S. 678). Bei Fortbestehen der Gesellschaft erfolgt also die Zurechnung nach den „Anteilen„, zu denen die Gesellschafter an dem Vermögen zur gesamten Hand berechtigt sind. Zur Ermittlung dieser Anteile ist nach dem die Mitgliedschaft der einzelnen Gesellschafter in allen ihren vermögensmäßigen Beziehungen zu den Mitgliedschaften der anderen Gesellschafter ins Verhältnis zu setzen. Nach der Rechtspr. des BFH vor dem gen. U. v. erfolgte die Zurechnung grundsätzlich nach den Kapitalkonten der Handelsbilanz. Eine Differenz zwischen der Summe der Kapitalkonten und dem EW war nach Gewinn- und Verlustverteilungsvorschriften auf die Gesellschafter aufzuteilen, wenn sie den Charakter von Gewinn und Verlust hatte. Andernfalls hatte ihre Aufteilung nach Kapitalkonten zu erfolgen. Abweichende vertragliche Vereinbarungen über die Verteilung des Vermögens gingen diesen Grundsätzen vor.
Diese auf der Grundlage der Kapitalkonten beruhende Aufteilung des EW ist im Schrifttum auf Bedenken gestoßen, da sich daraus z. T. willkürliche Ergebnisse errechnen (s. insbes. Flume, DB 1973 S. 13 ff.). Die Kapitalkonten geben keinen Aufschluß über den Umfang der mitgliedschaftlichen Rechte und Pflichten der Gesellschafter. Ein zutreffender Aufteilungsmaßstab wird nach Auffassung des BFH auch nicht dadurch gewonnen, daß der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Kapitalkonten einschl. etwaiger Sonderkonten und dem EW den Kapitalkonten der Gesellschafter nach dem Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel hinzugerechnet wird. Auch aus den Grundsätzen der Praktikabilität könne nicht an der Aufteilungsmethode des Abschn. 18 VStR festgehalten werden. Der EW sei auf die einzelnen Gesellschafter grundsätzlich nach dem Wertverhältnis der Mitgliedschaftsrechte der Beteiligten unter Berücksichtigung von deren Substanz- und Ertragswert aufzuteilen. Es sei vertretbar, dabei von den Kapitalkonten der Gesellschafter in der Handelsbilanz auszugehen. Diese Kapitalkonten müßten so verändert werden, daß sie das nach gesellschaftsrechtlichen Regeln auf den einzelnen Gesellschafter entfallende tatsächliche Gesellschaftsvermögen hinreichend wiedergeben. Hierzu seien die Kapitalkonten laut Handelsbilanz in der Weise zu berichtigen, daß zunächst das Mehrvermögen S. aus den stillen Reserven im Anlage- und Umlaufvermögen nach dem Gewinnverteilungsschlüssel den Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter zugerechnet wird. Bei Betriebsgrundstücken sei bei Begehr der Unterschied zwischen Handelsbilanzansatz und Verkehrswert ebenfalls nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Werde der Verkehrswert nicht nachgewiesen, beständen keine Bedenken, den Verkehrswert mit dem Zweieinhalbfachen des EW (nach Abschn. 18 Abs. 4 VStR 280 v. H. des EW), mindestens aber mit dem Steuerbilanzwert anzusetzen. Die Beteiligung der einzelnen Gesamthänder am Firmenwert dürfe nicht außer Ansatz bleiben. Für die Ermittlung des Firmenwerts böten sich die im Ertragsteuerrecht entwickelten Verfahren als Hilfsmittel an. Nach Auffassung des BFH bestehen keine Bedenken, hierbei die Beteiligung der einzelnen Gesellschafter an Substanz- und Ertragswert bei der Ermittlung des Aufteilungsschlüssels gleichgewichtig zu berücksichtigen.
Die Problematik des negativen Kapitalkontos stellt sich nach Auffassung des BFH nicht, wenn nach der Handelsbilanz zwar ein negatives Kapitalkonto besteht, sich aber nach Durchführung der vorstehend dargestellten Berichtigungen ein positiver Bestand ergibt. Bleibt trotzdem ein negativer Wert bestehen, so sei es nicht zulässig, diesen Kommanditisten, sofern sie ihre Einlage voll geleistet haben, einen Anteil am EW zuzurechnen. Die Verpflichtung des Kommanditisten, etwaige künftige Gewinne zur Deckung des negativen Kapitalkontos zu verwenden, sei am jeweiligen Bewertungsstichtag kein bewertungsfähiges WG. Im U. v. , BStBl 1972 II S. 165, hat es der BFH abgelehnt, bei einem Komplementär eine Ausgleichsforderung gegen einen Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto anzusetzen. Diese Erwägungen zum Nichtansatz von Ausgleichsforderungen und Ausgleichsschulden bei negativem Kapitalkonto eines Kommanditisten würden entsprechend im Grundsatz auch für die Verteilung des EW gelten. Der EW des BV ist hier regelmäßig nur auf die übrigen Gesellschafter zu verteilen. Bei einer anderen Beurteilung hätten die übrigen Gesellschafter im Ergebnis Vermögen zu besteuern, das wegen des Fehlens einer Ausgleichsforderung nicht vorhanden ist. Die abweichende Beurteilung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten im ESt-Recht beruhe auf der Berücksichtigung der künftigen Ertragsentwicklung und könne wegen des Stichtagsprinzips nicht für das Bew-Recht übertragen werden.
Im U. v. , BStBl II S. 608, bejaht der BFH den Ansatz von Ausgleichsposten, wenn bei einem Gesellschafter sowohl das Kapitalkonto in der Handelsbilanz als auch der berichtigte Vermögenswert negativ sind. Dieser Grundsatz wird mit der Einschränkung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten entsprechend dem U. v. weiterhin Geltung haben.
Der BFH hat es im U. v. 29. 10. 86, BStBl 1987 II S. 97, abgelehnt, bei Übernahme eines negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ohne Saldenausgleich durch einen anderen Kommanditisten die Realisierung eines Geschäftswerts anzunehmen. Die Zahlung eines Kaufpreises für den Nennwert der Kommanditeinlage sowie die Übernahme des Debetsaldos auf dem Verrechnungskonto des Ausgeschiedenen könnten jedoch zum Ansatz eines Geschäftswerts führen, falls fortdauernde Gewinnaussichten des Unternehmens beständen und nicht die Abfindung eines lästigen Gesellschafters vorliege. Die Rechtsprechung zum Ertragsteuerrecht (vgl. BStBl II S. 795) ist auf die bewertungsrechtliche Einordnung der Geschäftsvorfälle nicht übertragbar.
c) Verwaltungsauffassung zur Aufteilung des Einheitswerts
(1) Vorwegzurechnung. In Abschn. 18 Abs. 2 Satz 1 VStR wurde klargestellt, daß zu den WG, die bei der Aufteilung des EW dem jeweiligen Mitunternehmer vorweg zuzurechnen sind, neben den von ihm der PersG überlassenen und ihr dienenden WG auch Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber der Gesellschaft sowie der Wert des Pensionsanspruchs gehören. Außerdem ist der Ausgleich von Vermögensänderungen nach dem Abschlußzeitpunkt nach § 107 BewG im Rahmen der Aufteilung beim jeweiligen Mitunternehmer abzurechnen bzw. zuzurechnen (Abschn. 18 Abs. 2 Satz 2 VStR).
(2) Grundsätze der Aufteilung. Sie sind in Abschn. 18 Abs. 3 und 4 VStR geregelt. Wird von den Gesellschaftern übereinstimmend ein wirtschaftlich vertretbarer Aufteilungsmaßstab vorgeschlagen, so ist nach Abschn. 18 Abs. 3 VStR dieser für die Aufteilung des EW auf die einzelnen Mitunternehmer zugrunde zu legen. S.
Liegt ein solcher Vorschlag nicht vor, hat die Aufteilung nach den nachfolgenden Grundsätzen (Abschn. 18 Abs. 4 VStR) zu erfolgen:
Der ggf. nach Abschn. 18 Abs. 2 VStR korrigierte EW ist nach dem Verhältnis der Unternehmenswertanteile der Beteiligten aufzuteilen. Dabei ist von den Kapitalkonten der Gesellschafter in der Handelsbilanz einschl. etwaiger Sonderkonten auszugehen. Diese sind in der Weise zu berichtigen, daß zunächst ins Gewicht fallendes Mehrvermögen, das sich im Fall einer Aufdeckung der im Anlage- und Umlaufvermögen vorhandenen stillen Reserven ergibt, den Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet wird. Als Mehrwert kann regelmäßig der Unterschiedsbetrag zwischen dem Handelsbilanzwert und dem stl. Teilwert angesehen werden. Soweit der Ansatz der zum Gesamthandsvermögen gehörenden Betriebsgrundstücke mit dem Verkehrswert beantragt wird, bestehen keine Bedenken, diesen mit 280 v. H. des EW, mindestens aber mit dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Wert anzusetzen. Soweit eine Abweichung zwischen der Summe der Kapitalkonten und dem EW des BV auf Rückstellungen beruht, die, wie z. B. diejenigen für Pensionsanwartschaften, nicht in der Handelsbilanz, wohl aber bei der Einheitsbewertung des BV angesetzt werden, kann diese unberücksichtigt bleiben. Nach der Rspr. des BFH kann bei der Ermittlung der Unternehmenswertanteile auch die Beteiligung der einzelnen Gesamthänder am Firmenwert zu berücksichtigen sein. Auf die Angaben zum Firmenwert kann verzichtet und von seiner Einbeziehung in den Aufteilungsmaßstab abgesehen werden, wenn die Berücksichtigung nicht beantragt wird. Die hiernach ermittelten Unternehmenswertanteile sind der Aufteilung des EW des BV zugrunde zu legen. Das gilt auch dann, wenn der aufzuteilende EW des BV negativ ist. S. hierzu Beispiele in Abschn. 18 Abs. 4 VStR.
(3) Aufteilung bei Kommanditgesellschaften. Sie hat in gleicher Weise wie bei den OHG zu geschehen, wenn alle Anteile der Kommanditisten am Unternehmenswert positiv sind. Das gilt jedoch nicht, wenn bei einzelnen Kommanditisten negative Kapitalkonten nach Berichtigung, Auflösung und Verteilung stiller Reserven und des Firmenwerts bestehen. Dann ist es nicht zulässig, diesen Kommanditisten, wenn sie ihre Einlage voll geleistet haben, einen Anteil am EW zuzurechnen. Der auf diese Kommanditisten entfallende Unternehmenswertanteil ist, sofern sich nicht aus dem Gesellschaftsvertrag ein bestimmter Aufteilungsmaßstab ergibt, den übrigen Gesellschaftern in einem den Umständen nach angemessenen Verhältnis zuzurechnen. Das gilt auch für die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG, die am Vermögen der KG nicht beteiligt ist. S. Abschn. 19 VStR.
d) Gehören zum BV einer PersG steuerfreie WG, so erfolgt die Aufteilung der steuerfreien WG nach dem Verhältnis der Anteile am EW. Wenn einem Gesellschafter vor der Aufteilung des EW eine Zurechnung oder Abrechnung zu machen ist, so ist von den Anteilen am EW ohne die zu- oder abgerechneten Beträge auszugehen (FinMin NW , Bew-Kartei NW Anw 17 zu § 97 BewG).
44. Änderungen des Beteiligungsverhältnisses
Bei Änderungen des Beteiligungsverhältnisses nach dem Feststellungszeitpunkt hat eine Zurechnungsfortschreibung nach § 22 Abs. 2 und 4BewG zu erfolgen, wenn sie für die Neuveranlagung eines Gesellschafters zur VSt Bedeutung hat. Diese Zurechnungsfortschreibung ist nur dann mit einer Wertfortschreibung zu verbinden, wenn sich das Vermögen der Gesellschaft über die Fortschreibungsgrenzen des § 22 Abs. 1 Nr. 2 BewG hinaus geändert hat. Vgl. Abschn. 17 Abs. 2 VStR. Änderungen in der personellen Zusammensetzung einer Mitunternehmerschaft, die über den Übergang des Gesellschaftsanteils eines Gesellschafters auf einen Nachfolger hinausgehen, verändern den Umfang und Aufbau des Unternehmens und erfordern eine Nachfeststellung nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG ( BStBl II S. 602; Abschn. 17 Abs. 3 VStR). S.
45. Weitere Rechtsprechungshinweise in ABC-Form
Abschreibungsgesellschaften. Beteiligungen an Abschreibungsgesellschaften sind bei einer Getränkegroßhandels-OHG kein gewillkürtes Sonder-BV der Gesellschafter, sondern notwendiges BV ( BFHE 144, 230).
Aktien im Alleineigentum eines Gesellschafters. Der BFH hat im U. v. , BStBl II S. 518, Aktien im Alleineigentum eines Gesellschafters nicht als Teil des BV der PersG behandelt, weil im Streitfall festgestellt wurde, daß sie weder zur Nutzung eingebracht waren, noch sich Anhaltspunkte dafür ergaben, daß sie dazu bestimmt seien, der Stellung der Gesellschafter in der Gesellschaft zu dienen.
Anerkennung der Mitunternehmerschaft. Für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses i. S. des § 705 BGB ist es unschädlich, wenn ein Gesellschafter es übernimmt, den Betrieb der Gesellschaft im eigenen Namen, für Rechnung der Gesellschaft zu führen. Das Merkmal der Mitunternehmerinitiative ist bei der Betriebsführung durch einen Gesellschafter hinsichtlich der anderen Gesellschafter erfüllt, wenn diese alle maßgebenden Entscheidungen des Unternehmens miterörtern und mittragen. Ist bei einer PersG kein Gesellschaftsvermögen vorhanden, so trägt ein Gesellschafter Mitunternehmerrisiko, wenn er am laufenden Gewinn und Verlust und am Geschäftswert der Gesellschaft beteiligt ist und ihm die stillen Reserven seines Sonder-BV zuzurechnen sind ( BStBl II S. 892).
Ausscheiden eines Gesellschafters mit Abfindung über den Wert seines Kapitalkontos hinaus führt bei der Gesellschaft hinsichtlich des Firmenwerts zu einem bewertbaren WG, soweit dadurch eine Verwirklichung eingetreten ist ( RStBl 1941 S. 388; 18. 6. 42, RStBl S. 884; , RStBl 1943 S. 69). S.i. e. Nr. 33 Stichwort „Firmenwert„.
Begriff. Die Mitunternehmerschaft setzt ein zivilrechtliches Gemeinschaftsverhältnis voraus. Nur faktische Beziehungen genügen nicht. Ob ein Gesellschaftsverhältnis vorliegt, richtet sich nach der Art der vereinbarten Leistung, nicht nach der von den Beteiligten gewählten Bezeichnung ( BStBl 1986 II S. 10).
Beschränkt steuerpflichtige PersG hat BV im Inland nur insoweit, als sie dort eine Betriebsstätte unterhält oder einen ständigen Vertreter bestellt (BFG , BStBl III S. 324).
Darlehen der Gesellschafter stellen keine abz. Schuld bei der Gesellschaft dar ( BStBl II S. 414; , BStBl II S. 562).
Ehegatten von Gesellschaftern. Darlehen der Ehegatten von Gesellschaftern sind abz. Betriebsschulden ( BStBl 1970 II S. 197). Sind Forderungen von Gesellschaftern gegenüber der PersG an deren Angehörige schenkungsweise abgetreten, so sind sie damit als Betriebsschulden abz. Fremdschulden geworden ( BStBl II S. 414). Grundstück im Eigentum des Ehegatten eines Gesellschafters ist Betriebsgrundstück der PersG, wenn es dieser zu mehr als 50 v. H. dient ( BStBl 1974 II S. 73). Nach dem BStBl 1979 II S. 97, sind Betriebsschulden (Pensionsverpflichtungen) gegenüber der Ehefrau eines Gesellschafters, die Arbeitnehmerin der Gesellschaft ist, grds. möglich. Voraussetzung sei jedoch eine ernsthafte Verpflichtung und der betriebliche Charakter der Zusage, der dadurch zum Ausdruck komme, daß eine solche Zusage auch einem anderen Arbeitnehmer gemacht würde, der zu keinem der Gesellschafter familiäre Beziehungen hat. An den Nachweis des Bestehens solcher Verpflichtungen seien strenge Anforderungen zu stellen. Auch gegenüber einem bereits im Ruhestand befindlichen Arbeitnehmer könne eine solche Verpflichtung gegeben werden. S. „Versorgungsleistungen„.
Eheleute. Auch ohne zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis können Eheleute, die gemeinsam einen landw. Betrieb/Blumengärtnerei als Miteigentümer nach Bruchteilen erwerben, auf Grund dieses Gemeinschaftsverhältnisses als Mitunternehmer anzusehen sein ( BStBl II S. 455).
Einlageansprüche gegen die Gesellschaft stellen kein Vermögen der Gesellschaft dar ( RStBl S. 1150; , RStBl S. 381). S.
Entnahmen und Wiedereinlagen der Gesellschafter kurz vor und kurz nach dem Bewertungsstichtag stellen beim BV einer PersG i. d. R. einen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 6 StAnpG (jetzt § 42 AO) dar ( BStBl II S. 232).
Entstehung. Erwirbt ein Kommanditist einer noch nicht werbend tätigen KG ein Grundstück in der Absicht, es später an die KG zu veräußern, so ist das Grundstück kein notwendiges Sonder-BV. Eine Überlassung „zur Planung„ oder „zur späteren Verwendung„ ist keine Überlassung zur Nutzung i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ( BStBl II S. 838).
GmbH-Anteile der Gesellschafter einer PersG als BV der Gesellschaft ( HFR 1965 S. 5; 2. 8. 68, BStBl II S. 814; , BStBl II S. 734; , BStBl II S. 438).
GmbH & Co. KG. Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus dem Geschäftsführergehalt bei der GmbH als Komplementärin sind nicht abz., wenn der Geschäftsführer gleichzeitig Gesellschafter der KG ist ( BStBl III S. 303). Anteile an GmbH als Komplementärin der GmbH & Co. KG im Eigentum von Kommanditisten dieser KG als BV der KG ( BStBl II S. 412).
Grundstück eines Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft, das dieser dient, ist Teil des BV der Gesellschaft ( BStBl III S. 110). Im Streitfall des BStBl 1979 II S. 466, ging es um die Zurechnung eines Grundstücks, das von einem Gesellschafter erworben worden war, der es der KG zum Zweck der Bebauung zur Verfügung stellte und das auch in der Bilanz der KG ausgewiesen worden war. Der BFH stellte fest, wirtschaftliches Eigentum der KG werde nicht allein dadurch begründet, daß sie das Grundstück für ihr Unternehmen nutze, Betriebsgebäude darauf errichte und die Lasten trage. Solange keine eindeutigen Vereinbarungen vorlägen, nach denen der Gesellschafter als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer in seiner Verfügungsmacht über das Gebäude beschränkt sei, könnten auch die Gebäude nicht als selbständige wirtschaftliche Einheit (Gebäude auf fremdem Grund und Boden) der KG zugerechnet werden.
Jahresgewinn. Der - ist bis zu seiner Ausschüttung Teil des Vermögens der Mitunternehmerschaft ( RStBl S. 573; , RStBl S. 574).
Mitunternehmereinheit. In älterer Rspr. wurde sie bei mehreren PersG mit gleichen Gesellschaftern im gleichen Beteiligungsverhältnis anerkannt, wenn bei allen Gliedgesellschaften die in der Hand der gleichen Gesellschaftergruppen vereinigten Gesellschaften rechtlich, also wirtschaftlich, finanziell und organisatorisch, zusammenhingen. Diese Auffassung ist für das GewSt-Recht im U. (BStBl II S. 465) aufgegeben. Sie ist u. E. auch im Bew-Recht zu verneinen (s. insbes. BStBl 1979 II S. 366).
Nießbrauch. Schenkt der Gesellschafter einer PersG (Ehemann) ein zu einem Sonder-BV gehörendes Grundstück einem anderen Gesellschafter (Sohn) unter Vorbehalt des Nießbrauchs für sich und seine Ehefrau als Gesamtberechtigte, werden jedoch die Erträge und Aufwendungen des Grundstücks allein dem Ehemann zugerechnet, so ist der Nießbrauch nur gegenüber dem Ehemann anzuerkennen. Überläßt der Ehemann auf Grund seines Nießbrauchs das Grundstück weiterhin der PersG zur Nutzung, gehört das Nießbrauchsrecht zu seinem Sonder-BV. Der Sohn kann das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück als gewillkürtes Sonder-BV ausweisen. Die unentgeltliche Grundstücksübertragung vom Sonder-BV des Ehemanns in das Sonder-BV des Sohnes ist zum Buchwert möglich ( BStBl II S. 713). Werden die Söhne des verstorbenen Gesellschafters einer PersG dessen Nachfolgeer als Gesellschafter und wird der Witwe der „Nießbrauch„ an den Gewinnanteilen vermacht, so wird dieser „Nießbrauch„ nach § 16 Abs. 1 BewG 1965 bewertet ( BStBl II S. 740). S.
Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer führen nach BFG , BStBl III S. 70, nicht zu einem Schuldabzug, sondern berühren lediglich das Beteiligungsverhältnis der einzelnen Gesellschafter und sind daher bei der Aufteilung des EW auf die einzelnen Gesellschafter zu berücksichtigen (s. auch BStBl II S. 678). Ist einem Arbeitnehmer eine Pensionszusage erteilt worden und wird dieser später Gesellschafter der PersG, so kann eine für ihn während seiner Arbeitnehmereigenschaft gebildete Rückstellung für Pensionsanwartschaft auch weiterhin als Betriebsschuld abgezogen werden ( BStBl II S. 437). Die Pensionsverpflichtung ist auch anzuerkennen gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der im Zuge der Umwandlung der GmbH in eine KG Gesellschafter der KG geworden ist. Die Verbindlichkeiten der KapG sind im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Veränderung des Schuldinhalts auf die PersG übergegangen. Die Gläubigereigenschaft des früheren Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger, der KG, ist unabhängig davon, ob er Gesellschafter der KG geworden ist oder nicht. Die auf die PersG übergegangene Verbindlichkeit der erloschenen KapG und die dementsprechende Forderung ihres früheren Gesellschafters haben ihre Ursache allein in dem früheren Beschäftigungsverhältnis zu der erloschenen KapG (Abschn. 16 Abs. 1 VStR).
Personensteuerschulden der Gesellschafter sind auch dann keine Betriebsschulden, wenn die Gesellschaft ihre Bezahlung übernimmt ( BStBl III S. 202).
Privatschuld. Behandelt eine PersG eine Privatschuld ihres Gesellschafters von Anfang an als solche, so kann ein späterer Ausweis dieser Schuld in der Bilanz die Eigenschaft als Privatschuld nicht mit Wirkung für die Vergangenheit beseitigen. Schuldzinen für diese Verbindlichkeit sind keine BA der Gesellschaft ( BStBl 1986 II S. 255).
Prokurist. Bei einem Prokuristen, dessen Arbeitsverhältnis den gesetzlichen Anforderungen entspricht, kann nicht allein auf Grund seiner Stellung eine Mitunternehmerinitiative bejaht werden. Hinzukommen muß, daß ihm die Stellung im Betrieb aus rechtlichen Gründen nicht ohne weiteres entzogen werden kann ( EFG S. 332, rkr.).
Sonder-Betriebsvermögen. Ankaufsrecht eines Gesellschafters über gepachteten Grund und Boden, der der Gesellschaft zum Nutzen überlassen ist, bildet nicht ohne weiteres BV der Gesellschaft ( BStBl 1982 II S. 107). Ein Grundstück im Eigentum eines Gesellschafters einer GbR (gegründet aus gemeinsamer Berufsausübung von Angehörigen des freien Berufs), das an die Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung vermietet ist, gehört zum notwendigen Sonder-BV dieses Gesellschafters ( BStBl 1983 II S. 215). Sind die Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft, die Waren produziert und den Großhandel mit diesen Waren betreibt, im gleichen Verhältnis an einer AG italienischen Rechts beteiligt, die fast ausschließlich für die Personenhandelsgesellschaft produziert, so dienen die Aktien der Gesellschafter dem Betrieb der Personenhandelsgesellschaft und gehören zum Sonder-BV der Personenhandelsgesellschaft ( BStBl 1987 II S. 99). WG, die Sonder-BV des Gesellschafters einer PersG sind, können nicht Sonder-BV dieser PersG bei einer zweiten PersG sein, an der die erste PersG, aber nicht ihr Gesellschafter beteiligt ist ( BStBl 1986 II S. 55).
Streitwert. Bei Streitigkeiten wegen der Aufteilung eines der Höhe nach unstreitigen EW des BV einer Mitunternehmerschaft beträgt der Streitwert 15 v. T. des hinsichtlich der Zurechnung umstrittenen Teils des EW, wenn die Aufteilung lediglich Auswirkungen auf die VSt hat ( BStBl II S. 721).
Überschuldung bei KG; Verteilung des Vermögens ( RStBl S. 372).
Umbauaufwendungen an einem von einem Gesellschafter gepachteten Grundstück ( BStBl II S. 618).
Unterbeteiligung. Eine Unterbeteiligung am Anteil einer PersG kann als Mitunternehmerschaft ausgestattet sein. Dadurch wird eine selbständige Mitunternehmerschaft zum Hauptgesellschafter begründet, die stl. als Innengesellschaft wie eine atypische stille Gesellschaft zu behandeln ist ( BStBl 1987 II S. 54). S.
Vermögensgegenstände der Gesellschafter, die dem Betrieb der Gesellschaft dauernd als Kreditunterlage dienen, als BV der Gesellschaft ( RStBl S. 342; , RStBl 1934 S. 56).
Verpachtung einer PersG als gewerblicher Betrieb ( BStBl III S. 194).
Versorgungsleistungen. Der Kapitalwert einer Versorgungszusage an die Witwe eines Gesellschafter-Geschäftsführers, die nicht Gesellschafterin ist, ist keine Betriebsschuld einer KG, sondern als Schuld der Privatsphäre der beteiligten Gesellschafter zuzuordnen und damit anteilmäßig bei Ermittlung deren Gesamtvermögens zu berücksichtigen ( BStBl 1985 II S. 239).
XII. Betriebsvermögen der übrigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Betriebsvermögen der übrigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen
46. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
Es lassen sich hinsichtlich ihrer steuerlichen Behandlung vier Gruppen von Genossenschaften unterscheiden:
(1) Steuerbefreite Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (landw. Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften, Dienst- und Werkleistungsgenossenschaften, Beratungsgenossenschaften unter den in § 3 Abs. 1 Nr. 7 VStG genannten Voraussetzungen);
(2) Begünstigte Land- und Forstwirtschaft betreibende Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Freibetrag nach § 7 VStG unter den dort genannten Voraussetzungen von 100 000 DM in den der Gründung folgenden 10 Jahren);
(3) Genossenschaften der gewerblichen Wirtschafts- und Warengenossenschaften (Abzugsfähigkeit der Geschäftsguthaben der Genossen vom Roh-BV unter den Voraussetzungen des § 104a BewG);
(4) voll steuerpflichtige Genossenschaften.
S. hierzu Abschn. 110, 111 VStR sowie Nr. 35 unter „Geschäftsguthaben bei Genossenschaften„ und „Rückvergütung bei Genossenschaften„. S. auch NWB F. 9 S. 2187 Nr. 7d und S. 2202 Nr. 15h.
47. Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
Versicherungsvereine a. G. sind zwar keine KapG, gehören jedoch auch zu den Körperschaften, die nur BV haben können (§ 97 Abs. 1 Nr. 3 BewG). Sie genießen ebenso wie die KapG die Vergünstigungen des Schachtelprivilegs (vgl. § 102 BewG).
Wegen versicherungstechnischer Rücklagen s. § 103 Abs. 2 BewG, § 53 BewDV und Abschn. 36 VStR. S. auch NWB F. 9 S. 2187 Nr. 7e und S. 2201 Nr. 15f, g.
48. Betriebsvermögen der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts sowie der nichtrechtsfähigen Vereine, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen
Das Vermögen der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts (d. s. rechtsfähige Vereine, rechtsfähige Stiftungen und Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit) sowie der nichtrechtsfähigen Vereine, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen bildet nur insoweit einen gewerbl. Betrieb, als die WG einem Gewerbebetrieb oder einem sonstigen wirtschaftlichen Betrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) dienen (§ 97 Abs. 2 BewG). Für das einem oder mehreren gewerbl. Betrieben dienende Vermögen wird nur ein EW festgestellt. Das übrige Vermögen ist in die jeweils zutreffende Vermögensart einzureihen ( RStBl 1943 S. 275). Vgl. auch Abschn. 13 VStR. S. auch NWB F. 9 S. 2187 Nr. 7f, g.
XIII. Vergünstigungen beim inländischen Betriebsvermögen durch das Steuerentlastungsgesetz 1984
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Vergünstigungen beim inländischen Betriebsvermögen durch das Steuerentlastungsgesetz 1984
Das StEntlG 1984 hat durch Einfügung des § 117a BewG für das inländische BV zwei Vergünstigungen gewährt und eine zusätzliche Vergünstigung für Handelsschiffe. Die Begünstigung gilt ab , wobei für die Stichtage und die Vorschriften des § 124 Abs. 2 und 3BewG zu beachten sind.
Die Begünstigung findet nicht bereits bei der Einheitsbewertung des BV Anwendung, sondern ausschließlich bei der Ermittlung des Gesamtvermögens und damit nur bei der Festsetzung der VSt. Auswirkungen auf die GewSt ergeben sich nicht.
Die Begünstigung erstreckt sich auf das inländische positive BV, für das ein EW festgestellt worden ist.
Bei beschränkter Steuerpflicht gilt die Begünstigung auch für das inländische positive BV, für das ein EW festgestellt worden ist (vgl. § 121 Abs. 3 Satz 1 BewG). Sie gilt auch für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Inländisches BV ist dabei neben dem inländischen BV i. S. des § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG auch das darin enthaltene Vermögen einer ausländischen Zwischengesellschaft (,BStBl I S. 442).
Bei Ermittlung des Gesamtvermögens wird beim inländischen positiven BV ein Freibetrag von 125 000 DM gewährt. Der den Freibetrag übersteigende Teil des BV ist mit 75 v. H. anzusetzen. Obwohl Gesamtvermögen nur bei unbeschränkter Stpfl. vorhanden sein kann, ist die Anwendung der Begünstigung bei beschränkter und erweiterter beschränkter Stpfl. sichergestellt.
Maßgebend ist das BV, für das für Zwecke der VSt ein EW festzustellen ist. Dazu gehört auch das der Ausübung eines freien Berufs dienende Vermögen (§ 96 BewG). Werden mehrere Stpfl. zusammen veranlagt, so wird die Begünstigung jedem Stpfl. gewährt, soweit ihm positives BV zugerechnet wird (§ 117a Abs. 3 BewG).
Nicht begünstigt ist BV, für das ein EW nicht festgestellt wird (bei wirtschaftlichen Einheiten, die ausschließlich im Ausland sind).
Sind nach § 26 BewGWG des einen Ehegatten in den gewerbl. Betrieb des anderen Ehegatten einbezogen worden, so gehören sie ausschließlich zum begünstigten BV des Betriebsinhabers. Dem nicht unternehmerisch tätigen Ehegatten ist in diesem Fall kein BV zugerechnet.
Zum begünstigten BV rechnen auch Beteiligungen an Mitunternehmerschaften und ähnliche Gesellschaften (atypische Gesellschaft, Partenreederei).
Für das BV, das auf Handelsschiffe entfällt, gilt nach § 117a Abs. 2 BewG eine zusätzliche Begünstigung. Nach Ausschöpfung des Freibetrags von 125 000 DM wird das verbleibende Handelsschiff-Vermögen nicht mit 75 v. H., sondern nur mit 50 v. H. angesetzt. Maßgebend ist das positive Handelsschiff-Vermögen, das ist der stl. Wert der Handelsschiffe abzüglich der damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. Begünstigte Handelsschiffe sind solche i. S. des § 34c Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG.
Wegen weiterer Erläuterungen wird auf den koord. Ld.-Erl. (BStBl I S. 149), Abschn. 95a VStR hingewiesen.
XIV. Neue Befreiungsvorschriften für Unternehmen
Die Einheitsbewertung der gewerblichen Betriebe - Neue Befreiungsvorschriften für Unternehmen
Das Ges. über das Baugesetzbuch v. (BGBl I S. 2191, BStBl 1987 I S. 95) ändert das VStG durch Neuschaffung einer Befreiungsvorschrift in § 3 Abs. 1 Nr. 18 VStG. Darin werden aufgeführt: „Unternehmen in der Rechtsform einer juristischen Person, deren Tätigkeit sich auf die Erfüllung der Aufgaben nach § 157 oder § 167 des Baugesetzbuchs beschränkt und die nicht selbst als Bauunternehmen tätig oder von einem Bauunternehmen abhängig sind„. S. Nr. 38a (Schachtelbegünstigungen).
Das Ges. über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften v. (BGBl I S. 2488; BStBl 1987 I S. 181) ändert das VStG ab und schafft eine neue Befreiungsvorschrift in § 3 Abs. 1 Nr. 19 VStG. Danach sind befreit „Unternehmensbeteiligungsgesellschaften, die nach dem Ges. über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften v. (BGBl I S. 2488) in dem Kj, das dem Veranlagungszeitpunkt vorangeht, anerkannt sind„.
Fundstelle(n):
NWB Fach 9 Seite 2285 - 2401
NWB1987
NWB RAAAA-74424