Gründe

II.

10 Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist im Streitfall zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Rahmen der von der Klägerin ausgeübten Vermietungstätigkeit die Überschusserzielungsabsicht —ohne typisierende Vermutung— im Einzelfall festzustellen ist; zu Unrecht hat das FG indes angenommen, dass der Überschussprognosezeitraum für den von der Klägerin vermieteten Hotel- und Gaststättenkomplex bereits mit der Anschaffung im Jahr 1993 begann.

11 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer —in objektiver Hinsicht— ein Grundstück, ein Gebäude oder einen Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und —in subjektiver Hinsicht— beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind objektbezogen zu prüfen.

12 a) Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss.

13 Vor diesem Hintergrund ist die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit objekt- und nicht grundstücksbezogen, d.h. sie ist auf ein bestimmtes Immobilienobjekt ausgerichtet. Vermietet der Steuerpflichtige mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21. Januar 2014 IX R 37/12, BFHE 244, 550, BStBl II 2015, 631, unter II.1.a der Gründe = Rz 12, m.w.N.) oder nach Maßgabe unterschiedlicher miet- oder pachtrechtlicher Vertragsbedingungen (BFH-Urteil vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370, unter II.2.a der Gründe = Rz 14), so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück (im zivilrechtlichen Sinne) befinden.

14 Vermietet der Steuerpflichtige demgegenüber mehrere Objekte bzw. das gesamte —etwa aus unterschiedlich genutzten Teilstücken bestehende— Grundstück auf der Grundlage lediglich eines Rechtsverhältnisses —und mithin unter den identischen rechtlichen Vertragsbedingungen—, ist die Vermietungstätigkeit einheitlich zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 244, 550, BStBl II 2015, 631, unter II.2. der Gründe = Rz 15).

15 b) Wie der objektive Tatbestand ist auch der subjektive Tatbestand —die Einkünfteerzielungsabsicht— objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf mehrere Objekte oder das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit gleichzeitig —d.h. in objektiver Hinsicht— auf mehrere Objekte oder auf das gesamte Grundstück richtet. Werden demgegenüber verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile jeweils einzeln —auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse oder nach Maßgabe unterschiedlicher miet- oder pachtrechtlicher Vertragsbedingungen— vermietet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht nur auf das jeweilige Objekt (BFH-Urteile in BFHE 244, 550, BStBl II 2015, 631, und in BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370, jeweils m.w.N.).

16 c) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, den subjektiven Steuertatbestand zu verwirklichen und damit einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnraum, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien. Vielmehr ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen. Denn die Vermietung zu gewerblichen Zwecken ist wegen ihres Einflusses auf den Gebrauchswert der Immobilie nicht mit einer auf Dauer ausgerichteten Wohnraumvermietung vergleichbar. Dabei sind Gewerbeimmobilien —in Abgrenzung zu einer Wohnung— alle Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen (BFH-Urteil vom 17. April 2018 IX R 9/17, BFHE 261, 400, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

17 aa) Ob die Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt von einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Werbungskosten ab. Für die nach Maßgabe der insbesondere im BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) aufgeführten Grundsätze durchzuführende Totalüberschussprognose ist auf einen typisierten Zeitraum von 30 Jahren abzustellen; sie ist aus der Sicht ex ante und auf den Schluss des jeweils streitigen Veranlagungszeitraums aufzustellen (BFH-Urteile vom 12. Juli 2016 IX R 21/15, BFH/NV 2016, 1695, und vom 31. Januar 2017 IX R 23/16, BFH/NV 2017, 897). Zu berücksichtigen ist u.a., dass die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben nur dann anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen sind, wenn keine ausreichenden objektiven Umstände für die zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Ausgaben vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 2013 IX R 26/11, BFHE 241, 261, BStBl II 2013, 613; vom 16. September 2015 IX R 31/14, BFH/NV 2016, 188).

18 bb) Der Prognosezeitraum beginnt grundsätzlich mit dem Erwerb oder der Herstellung des für die Prognoseentscheidung maßgeblichen Objekts (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.g der Gründe = Rz 31). Entschließt sich der Steuerpflichtige, nach einer vorangegangenen Vermietungstätigkeit eine andere Form der Vermietung —etwa durch die gleichzeitige Vermietung mehrerer Objekte, die vorher einzeln oder gar nicht vermietet waren, im Rahmen eines einheitlichen Mietvertrages— aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 8. Januar 2019 IX R 37/17, juris, unter II.4.a der Gründe = Rz 23, m.w.N., zum Wechsel von einer dauerhaften Vermietung zur Ferienwohnvermietung).

19 cc) Die Feststellung, ob im Einzelfall die Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung als Tatfrage zu entscheiden (BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726).

20 dd) Bei einem nach objektiver Betrachtung nicht zu erwartenden Totalüberschuss kommt es für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht darauf an, aus welchen Gründen —etwa der Lebensführung i.S. von § 12 EStG— der Steuerpflichtige den Werbungskostenüberschuss hinnimmt (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 24/07, BFHE 225, 440, BStBl II 2010, 127, und in BFH/NV 2017, 897).

21 2. Diesen Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht das angefochtene Urteil nicht in vollem Umfang; es ist daher aufzuheben.

22 a) Zutreffend kommt das FG im Streitfall zu dem Schluss, dass im Rahmen der von der Klägerin ausgeübten Vermietungstätigkeit die Überschusserzielungsabsicht im Einzelfall festzustellen ist, da es sich bei dem vermieteten Hotel- und Gaststättenkomplex um eine Gewerbeimmobilie handelt und mithin die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin nicht typisierend vermutet werden kann. Das FG hat auch zutreffend im Rahmen der Überschussprognose auf den gesamten Hotel- und Gaststättenkomplex —einschließlich Nebengebäuden und Wohnhaus— abgestellt; denn nach den insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin nicht mehrere Objekte in Gestalt einzelner Gebäude oder Gebäudeteile auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse oder nach Maßgabe unterschiedlicher miet- oder pachtrechtlicher Vertragsbedingungen, sondern den gesamten Komplex auf der Grundlage lediglich eines Rechtsverhältnisses —und mithin als ein Objekt— an die Betriebs-GmbH verpachtet. Die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin ist mithin in Bezug auf alle Objekte, die von dem mit der Betriebs-GmbH geschlossenen Pachtvertrag umfasst sind, einheitlich zu prüfen, da sich die Vermietungstätigkeit der Klägerin in objektiver Hinsicht auf diese Immobilienobjekte in ihrer Gesamtheit richtet.

23 b) Zu Unrecht hat das FG jedoch bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin einen mit der Anschaffung des Hotel- und Gaststättenkomplexes beginnenden Prognosezeitraum zugrunde gelegt. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin zunächst den Betrieb des Hotel-Restaurants mit Pachtvertrag vom 4. November 1993, auf den das FG Bezug genommen hat und den der Senat deshalb berücksichtigen darf, einem Fremdpächter zur Nutzung überlassen; die Nebengebäude sowie das Wohnhaus waren jedoch, entgegen der Feststellung in Rz 2 und 22 der angefochtenen Vorentscheidung, nicht Gegenstand des Pachtverhältnisses. Nach dem Umbau und der Erweiterung des Hotel- und Gaststättenbetriebes verpachtete die Klägerin den gesamten Hotel- und Gaststättenkomplex —einschließlich Nebengebäude und Wohnhaus— im Jahr 2001 durch einheitlichen Pachtvertrag an die Betriebs-GmbH. Da von diesem neuen Pachtverhältnis nicht lediglich der Betrieb des Hotel-Restaurants, sondern mehrere unterschiedliche Immobilienobjekte (Hotel-Gasthof; Nebengebäude; Wohnhaus; umliegende Flächen) erfasst waren, die von der Klägerin durch einheitlichen Vertrag zur Nutzung überlassen wurden, bezieht sich die Vermietungstätigkeit der Klägerin von diesem Zeitpunkt an auf ein anderes „Objekt“ i.S. der Senatsrechtsprechung; aus diesem Grund ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG —ebenfalls in diesem Zeitpunkt— neu zu bewerten.

24 Auf die Frage, ob der von der Klägerin initiierte, mit einer Erweiterung des Hotel-Gasthofs verbundene Umbau, welcher mit einer Hebung des Hotelstandards von ursprünglich zwei Sternen auf vier Sterne einherging, dem gesamten Immobilienobjekt ein derart verändertes Gepräge geben könnte, dass auch aus diesem Grund der 30-jährige Prognosezeitraum von Neuem beginnen müsse, kommt es danach nicht mehr an.

25 c) Da die Revision bereits aus materiellen Gründen Erfolg hat, kommt es auf die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensrügen nicht an.

26 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann als Revisionsgericht die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen. Daher wird das FG im zweiten Rechtsgang die Einkünfteerzielungsabsicht für die Streitjahre insgesamt erneut zu beurteilen haben.

27 a) Im Rahmen der Prognoseentscheidung wird das FG berücksichtigen, dass die Höhe des von der Klägerin getätigten, durch die Um- und Erweiterungsbauarbeiten ausgelösten (und nach Maßgabe der einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften verteilten) Aufwands nicht schon für sich genommen dazu führen darf, die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin in Frage zu stellen; denn die mit einem solchen Umbau einhergehende Hebung des Hotel- und Gaststättenstandards ist lediglich die erforderliche und angemessene Reaktion des Steuerpflichtigen auf eine fehlende oder eingeschränkte Marktgängigkeit des Vermietungsobjekts. Schließlich verlangt die höchstrichterliche Rechtsprechung —so etwa in Leerstandsfällen— vom Steuerpflichtigen, „zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen“ (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038); diesen Anforderungen darf dann aber nicht auf der Gegenseite entgegengehalten werden, solche vom Steuerpflichtigen getätigte —angemessene— Investitionen würden den Rahmen der Prognoserechnung sprengen.

28 b) Ferner wird das FG zu prüfen haben, ob die von der Klägerin geltend gemachten Maßnahmen zur Verringerung der Verbindlichkeiten als tatsächliche Reaktion auf die in der Vergangenheit entstandenen Werbungskostenüberschüsse zu werten und mithin in positiver Weise in die Überschussprognoserechnung mit einzubeziehen sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 188, unter II.3. der Entscheidungsgründe = Rz 22; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 218).

29 c) Bei einem nach objektiver Betrachtung nicht zu erwartenden Totalüberschuss kommt es für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht darauf an, ob die Klägerin aus familiären Gründen ihre Vermietungstätigkeit fortgesetzt hat. Ist ein Totalüberschuss innerhalb des Prognosezeitraums nicht zu erwarten, kann die Klägerin aber gleichwohl nachweisen, dass sie zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung an die Betriebs-GmbH) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet hat, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen, sodass insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werde. Der Senat verweist insoweit auf seine einschlägige Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2017, 897, und in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726).

30 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.