Gründe

II.

15 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

16 Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, die Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags zum Zweck der teilweisen Tilgung des „Wintergarten"-Darlehens sei nach § 92a Abs. 1 EStG förderunschädlich möglich (unter 1.). Die vom Kläger im Klage- und Revisionsverfahren zumindest hilfsweise erwogene Verwendung des Altersvorsorgekapitals zur Tilgung weiterer Darlehensverbindlichkeiten ist ebenfalls ausgeschlossen (unter 2.).

17 1. Für den Erlass eines Entnahmebescheids nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG, durch den die vom Kläger in erster Linie begehrte Verwendung des Altersvorsorgekapitals für die Rückführung der Verbindlichkeiten aus dem „Wintergarten"-Darlehen als förderunschädlich bestimmt werden soll, besteht keine Rechtsgrundlage.

18 a) Der Verwendungsausschluss ergibt sich nicht bereits aus § 92b Abs. 1 Satz 1 EStG in der zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG geltenden Fassung.

19 Hiernach muss die vom Zulageberechtigten beabsichtigte Verwendung des Kapitals nach § 92a Abs. 1 EStG spätestens zehn Monate vor Beginn der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags bei der ZfA beantragt werden.

20 Diese Frist hat der Kläger, der seinen Antrag erst am 22. November 2013 und damit weniger als vier Monate vor Beginn der Auszahlungsphase gestellt hat, zwar nicht eingehalten. Allerdings kann diese erst durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz (AltvVerbG) vom 24. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1667) eingeführte Frist im Streitfall keine Geltung beanspruchen. Denn unabhängig davon, dass das AltvVerbG bereits am 1. Juli 2013 in Kraft trat (Art. 5 AltvVerbG), bestimmt § 52 Abs. 23h EStG i.d.F. jenes Gesetzes, dass u.a. die hiermit einhergehende Neufassung des § 92b EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2014 anzuwenden ist.

21 Demzufolge konnte bis zum 31. Dezember 2013 der Antrag auf Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags jederzeit bis zum Beginn der Auszahlungsphase bei der ZfA gestellt werden.

22 b) Der Senat braucht nicht entscheiden, ob einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung des Altersvorsorgekapitals der Umstand entgegenstehen könnte, dass im Streitfall zwischenzeitlich die vertraglich vereinbarte Auszahlungsphase begonnen hat (1. März 2014), jener Zeitpunkt aber für sämtliche Begünstigungstatbestände des § 92a Abs. 1 EStG der letztmögliche für die Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags ist. Denn jedenfalls ist für die beabsichtigte Rückführung des „Wintergarten"-Darlehens kein wohnungswirtschaftlicher Begünstigungstatbestand des § 92a Abs. 1 EStG einschlägig.

23 Für einen —wie vorliegend— im Wege der Verpflichtungsklage gemäß § 101 Satz 1 FGO zu verfolgenden Anspruch kommt es grundsätzlich auf die im Zeitpunkt der Entscheidung der Tatsacheninstanz bestehende Sach- und Rechtslage an. Eine Verpflichtung zum Erlass des begehrten Verwaltungsaktes kann nur ausgesprochen werden, wenn zum Zeitpunkt, in dem die gerichtliche Entscheidung in der Tatsacheninstanz ergeht, ein Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung der Behörde besteht (BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, Rz 26 f., m.w.N.; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 101 Rz 2; vgl. im Besonderen zu § 92a EStG auch die Senatsurteile vom 27. Januar 2016 X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 15, sowie vom 6. April 2016 X R 29/14, BFH/NV 2016, 1541, Rz 13, jeweils m.w.N.).

24 c) Der vom Kläger begehrte Erlass eines begünstigenden Entnahmebescheids nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG ist ausgeschlossen, sollte der Entscheidung —wie vom FG vertreten— die zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 7. Dezember 2017 grundsätzlich geltende materielle Rechtslage in Gestalt von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des AltvVerbG zugrunde zu legen sein (hierzu unter aa). Gleiches gilt, sollte insoweit mit Blick auf die zeitliche Anwendungsregelung des § 52 Abs. 23h EStG i.d.F. des AltvVerbG noch die bis zum 31. Dezember 2013 geltende Rechtslage, d.h. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. maßgeblich sein (unter bb).

25 aa) Nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder nach dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital in vollem Umfang oder unter bestimmten Voraussetzungen teilweise bis zum Beginn der Auszahlungsphase entweder unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer nach Satz 5 der Vorschrift begünstigten Wohnung (Alternative 1) oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt (Alternative 2 —Entschuldungsalternative—), verwenden.

26 Im Streitfall, in dem nur die Entschuldungsalternative in Betracht kommt, fehlt es an einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung. Die vom Kläger beabsichtigte Entnahme des Altersvorsorgekapitals sollte nicht zur Tilgung eines zum Zweck der An-schaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommenen Darlehens verwendet werden. Vielmehr steht das Darlehen im Zusammenhang mit der Erweiterung einer bereits bestehenden Wohnung. Diese Maßnahme führte zwar zu nachträglichen Herstellungskosten, stellt selbst aber —abweichend von der Auffassung des FG— keine „Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung“ i.S. von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar.

27 (1) Soweit das Gesetz in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG an die „Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung“ anknüpft, gelten allgemeine einkommensteuerrechtliche Grundsätze (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2016, 1541, Rz 16, m.w.N.).

28 Demnach bedeutet „Herstellen“ einer Wohnung die Schaffung einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung (BFH-Urteile vom 7. November 2006 IX R 19/05, BFHE 215, 467, BStBl II 2007, 693, unter II.1.a, sowie vom 20. November 2003 III R 14/03, BFH/NV 2004, 616, unter II.1.a, jeweils m.w.N.; Blümich/ Erhard, § 2 EigZulG Rz 31). Baumaßnahmen an einer bereits bestehenden Wohnung können nur dann als „Herstellen“ einer Wohnung beurteilt werden, wenn diese Wohnung bautechnisch neu ist (BFH-Urteil vom 1. März 2005 IX R 60/04, BFH/NV 2005, 1505, unter II.2.). Dazu muss das Gebäude in seiner wesentlichen Bausubstanz verändert werden, so dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das Gepräge eines neuen Gebäudes geben und die verwendete Altbausubstanz wertmäßig untergeordnet erscheint (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 IX R 31/06, BFH/NV 2007, 1835, unter II.1.).

29 Dagegen liegt kein „Herstellen einer Wohnung“, sondern lediglich deren Erweiterung vor, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden bzw. die nutzbare Fläche vergrößert wird und dies eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes zur Folge hat (BFH-Urteile vom 15. Mai 2013 IX R 36/12, BFHE 241, 381, BStBl II 2013, 732, Rz 13; vom 27. September 2001 X R 55/98, BFH/NV 2002, 627, unter II.1.b, sowie vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802, unter 3.b). Dementsprechend ist der Anbau eines Wintergartens —sofern hierdurch überhaupt neuer Wohnraum geschaffen wird— nicht als Herstellung einer neuen Wohnung, sondern als Erweiterung der bereits bestehenden Wohnung zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 30. September 2003 III R 52/00, BFHE 203, 550, BStBl II 2004, 262, unter II.2.a).

30 Diese zur Auslegung sowohl von § 10e EStG als auch nachfolgend von § 2 EigZulG entwickelten Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen im Rahmen von § 92a EStG (vgl. Myßen/Emser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 92a Rz B 44; Blümich/ Lindberg, § 92a EStG Rz 4).

31

32 Die Aufwendungen, die für jede dieser gleichrangig nebeneinander stehenden Varianten entstehen, sind zwar jeweils den Herstellungskosten (Variante 1) bzw. nachträglichen Herstellungskosten (Varianten 2 und 3) zuzuordnen. Die vom FG offensichtlich gezogene Schlussfolgerung, in jeder Variante des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sei auch vom Herstellen eines Vermögensgegenstands auszugehen, ist in Anbetracht der aufgezeigten Differenzierungen in der Vorschrift allerdings unzutreffend. Aus diesem Grund kann für Zwecke des § 92a Abs. 1 EStG das geförderte Altersvorsorgekapital bei Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nur dann wohnungswirtschaftlich begünstigt verwendet werden, wenn diese Kosten unmittelbar dem Herstellungsprozess zuzurechnen sind, nicht dagegen im Fall einer Erweiterung oder wesentlichen Zustandsverbesserung.

33 (3) Der Senat setzt sich hiermit nicht in Widerspruch zu seiner Entscheidung in BFH/NV 2016, 1541. Dort hat er entschieden, dass Altersvorsorgekapital auch begünstigt nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für nachträgliche Anschaffungskosten einer Wohnung verwendet werden könne. Der Senat hielt dies deshalb für sachgerecht, da —wiederum nach allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen beurteilt— nicht entscheidend sei, ob die Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Urteil in BFH/NV 2016, 1541, Rz 17, m.w.N.). Nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB beziehen sich stets auf die ursprüngliche Anschaffung. Nachträglichen Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB fehlt dagegen ein unmittelbarer Bezugspunkt zur ursprünglichen Anschaffung oder Herstellung, soweit sie für eine Erweiterung oder wesentliche Zustandsverbesserung verausgabt werden.

34 (4) Es bestehen zudem keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber beabsichtigte, über den Wortlaut und -sinn der „Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung“ hinaus die Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags für nachträgliche Herstellungskosten an einer Wohnung zuzulassen. Hierbei kann dahinstehen, ob eine Entnahme von Altersvorsorgekapital für die Erweiterung einer bereits angeschafften oder hergestellten Wohnung überhaupt vom Gesetzeszweck des § 92a EStG —der Förderung mietfreien Wohnens im Alter (BTDrucks 16/8869, 16; vgl. zudem Mühlenharz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 92a Rz 2 f.; Braun in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 92a EStG Rz 3)— umfasst wäre. Der Begründung im Entwurf des Eigenheimrentengesetzes vom 29. Juli 2008 (BGBl I 2008, 1509) ist eine solche Einbeziehung jedenfalls nicht zu entnehmen. Wenn dort der Zeitpunkt der Anschaffung (Übergang von Nutzen und Lasten auf den Erwerber) bzw. Herstellung einer Wohnung (Bezugsfertigkeit) definiert wird (vgl. BTDrucks 16/8869, 28), spricht letztlich nichts für eine Absicht des Gesetzgebers, auch die Kapitalentnahme für Kosten einer der Herstellung nachgelagerten Erweiterung oder wesentlichen Zustandsverbesserung als förderunschädlich zu qualifizieren.

35 Soweit das FG seine gegenteilige Ansicht unter Bezugnahme auf die Kommentierung von Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 92a Rz 1 auf das mit dem AltvVerbG einhergehende Motiv des Gesetzgebers, ab dem Veranlagungszeitraum 2014 die förderunschädliche Verwendung des Altersvorsorgekapitals zu erweitern, stützt, trifft dies jedenfalls nicht für den insoweit unveränderten Tatbestand der „Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung“ i.S. von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu.

36 Hinzu kommt, dass dem Gesetzgeber —wie die ZfA zu Recht hervorhebt— eine Differenzierung zwischen Anschaffung/Herstellung einer Wohnung sowie deren Erweiterung nicht fremd ist. Auch in den seinerzeit geltenden wohnungswirtschaftlichen Fördervorschriften des § 10e EStG und § 2 Abs. 2 EigZulG a.F. unterschied der Gesetzgeber jeweils zwischen der Anschaffung/ Herstellung einer Wohnung (§ 10e Abs. 1 Sätze 2 und 4 EStG bzw. § 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG a.F.) sowie begünstigten Ausbauten und Erweiterungen (§ 10e Abs. 2 EStG bzw. § 2 Abs. 2 EigZulG a.F. [aufgehoben durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003, BGBl I 2003, 3076]). Eine derartige Differenzierung wäre insbesondere hinsichtlich der Erweiterung einer Wohnung entbehrlich gewesen, würde es sich hierbei um eine spezielle, lediglich nachträgliche Art des Herstellens handeln.

37 bb) Dieselbe Rechtsfolge ergäbe sich, sofern der vom Kläger behauptete Anspruch einer förderunschädlichen Entnahme des Altersvorsorgekapitals für die Rückführung des „Wintergarten"-Darlehens auf § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2013 geltenden Fassung (EStG a.F.) zu stützen wäre. Auch insoweit läge keine förderunschädliche Verwendung vor.

38 (1) Nach § 92a Abs. 1 EStG a.F. kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital bis zu 75 % oder zu 100 % als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag u.a. verwenden bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung (Nr. 1 der Vorschrift) oder zu Beginn der Auszahlungsphase zur Entschuldung einer Wohnung (Nr. 2 der Vorschrift).

39 (2) Zwar kann die —im Streitfall überhaupt nur in Betracht kommende— Vorschrift des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. vom Wortlaut durchaus so verstanden werden, dass nicht nur die unmittelbar für die Anschaffung/Herstellung einer Wohnung aufgenommenen Darlehen, sondern ebenso sämtliche durch das Wohnen in einer eigenen Immobilie veranlassten Fremdfinanzierungen durch den Einsatz von Altersvorsorgekapital förderunschädlich getilgt werden könnten. Bei einer derart weiten Wortlautauslegung wäre auch die Tilgung von Darlehen für jegliche nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und sogar für bloße Erhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen begünstigt.

40 (3) Allerdings ist die Vorschrift sowohl systematisch als auch von der Intention des Gesetzgebers im Lichte des Tatbestands des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. zu sehen und auszulegen. Förderunschädlich kann hiernach das Altersvorsorgekapital „unmittelbar“ verwendet werden für die Anschaffung/Herstellung einer Wohnung, d.h. der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag muss in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Anfall von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für eine Wohnung eingesetzt werden (vgl. BRDrucks 239/08, 42). Werden die Erwerbskosten dagegen zunächst fremdfinanziert und soll sodann der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag zur Ablösung jener Darlehen dienen, liegt jedenfalls keine förderunschädliche Verwendungsmöglichkeit nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. vor. Aus diesem Grund schuf der Gesetzgeber die Möglichkeit, zu Beginn der Auszahlungsphase die hierfür aufgenommenen Darlehen nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. begünstigt zu tilgen.

41 Eine über diesen Zweck hinausgehende Entschuldungsmöglichkeit kann der Gesetzesbegründung nicht entnommen werden. Eine solche stünde zudem im Widerspruch zu der inzwischen geltenden Fassung des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wonach das Altersvorsorgekapital —wie oben unter II.1.c aa dargelegt— bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder „zur Tilgung eines zu diesem Zwecke aufgenommenen Darlehens“ verwendet werden kann. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber hiermit die Reichweite der begünstigten Entschuldungsmöglichkeiten gegenüber der vorherigen Rechtslage einschränken wollte, sind nicht ersichtlich (vgl. hierzu BTDrucks 17/10818, 18 f.).

42 d) Auf den von der ZfA geltend gemachten Verfahrensfehler, das FG habe nicht aufgeklärt, ob das „Wintergarten"-Darlehen im zeitlichen Zusammenhang mit dem Anfall der nachträglichen Herstellungskosten aufgenommen worden sei, kommt es demnach nicht mehr an.

43 2. Ebenso wenig hat der Kläger Anspruch auf Erlass eines begünstigenden Entnahmebescheids nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG für die von ihm im Klage- und Revisionsverfahren zumindest hilfsweise vorgebrachte Absicht der Verwendung des Altersvorsorgekapitals für die Tilgung weiterer (Wohnungs-)Darlehen. Der Kläger hat insoweit die Nachweiserfordernisse des § 92b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht rechtzeitig erfüllt.

44 a) Hiernach hat der Zulageberechtigte die Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals nach § 92a Abs. 1 EStG bei der ZfA zum einen zu beantragen und zum anderen die „notwendigen Nachweise“ zu erbringen.

45 Im Hinblick darauf, dass eine förderunschädliche Verwendung des Kapitals nach § 92a Abs. 1 EStG nur bis (bei) Beginn der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags möglich ist, erforderte dies bei Antragstellungen bis zum 31. Dezember 2013 vom Zulageberechtigten, seinen Verwendungsantrag spätestens am Tag des Beginns der Auszahlungsphase zu stellen (vgl. hierzu auch BTDrucks 17/10818, 20). Wenn die ZfA in ihrem Entnahmebescheid mitzuteilen hat, welche Beträge förderunschädlich ausgezahlt werden können (§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG a.F.) bzw. bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. von § 92a Abs. 1 EStG vorliegen kann (§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG), setzt dies zwingend voraus, dass der Zulageberechtigte ebenfalls spätestens bis zum vorgenannten Zeitpunkt Nachweise zum Darlehensgegenstand sowie zur Valuta der zu tilgenden Darlehen erbringt, die eine inhaltliche Entscheidung über seinen Antrag ohne Weiteres zulassen.

46 b) Diesen Anforderungen ist der Kläger hinsichtlich seiner Darlehensverbindlichkeiten bei der Y-Bausparkasse AG nicht gerecht geworden.

47 Auf die Aufforderung der ZfA vom 29. November 2013, u.a. Bescheinigungen des Darlehensgebers über die Höhe der Restschuld sowie über die Höhe einer Entschuldungsmöglichkeit zum Zeitpunkt des Beginns der Auszahlungsphase vorzulegen, entgegnete der Kläger mit Schreiben vom 2. Januar 2014, er verzichte auf die Vorlage entsprechender Bescheinigungen der Y-Bausparkasse AG, und begründete dies mit seiner Absicht, das Altersvorsorgekapital ausschließlich für die (teilweise) Tilgung des „Wintergarten"-Darlehens zu verwenden. Auch im Einspruchsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid vom 15. Januar 2014 brachte der Kläger keine weiteren Bescheinigungen vor, obwohl dies im Hinblick auf die erst am 1. März 2014 beginnende Auszahlungsphase zeitlich noch möglich gewesen wäre.

48 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.