Ermittlung der Einkünfte aus der Veräußerung forstwirtschaftlich genutzter Flächen und des Eigenjagdrechtes sowie Aufteilung der Anschaffungskosten

A. Veräußerer

1. Aufteilung des Veräußerungserlöses durch den Veräußerer

Die Veräußerung forstwirtschaftlich genutzter Flächen eines luf Betriebs oder eines eigenständigen Forstbetriebs führt zu Einkünften aus LuF. Wegen der bei der steuerlichen Erfassung zu beachtenden Besonderheiten (z. B. Anwendung der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG, unterschiedliche Übertragungsmöglichkeiten bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach §§ 6b, 6c EStG) ist der Veräußerungserlös regelmäßig auf die veräußerten Wirtschaftsgüter (Waldboden, aufstehendes Holz – gegliedert in Bestände, s. BMF-Schreiben v. 16. Mai 2012 [BStBl 2012 I S. 595], ggf. Eigenjagdrecht, Gebäude und sonstige Wirtschaftsgüter) aufzuteilen. Maßgebend für die Aufteilung ist das Verhältnis der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 16. Juni 1971, IV R 84/70, BStBl 1972 II S. 451).

Um die zutreffende Aufteilung von Erlösen aus der Veräußerung forstwirtschaftlich genutzter Flächen und des Eigenjagdrechtes prüfen zu können, sind im Veranlagungsverfahren zunächst Vorermittlungen durchzuführen. Dabei ist zu beachten, dass der Veräußerer im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 1 AO die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen hat. Er ist daher – außer in den Fällen der Vereinfachungsregelung nach Tz. 2 – aufzufordern, eine erforderliche Aufteilung des Veräußerungserlöses vorzunehmen und die dabei angesetzten Grundlagen (z. B. Gutachten, Waldinventurdaten oder Erläuterungen der Aufteilung des Veräußerungserlöses) mitzuteilen (§ 93 AO), soweit sie nicht bereits den Erklärungen beigefügt wurden. Kommt der Veräußerer seiner Verpflichtung zur Kaufpreisaufteilung nicht nach, so ist diese im Schätzungswege vorzunehmen.

2. Vereinfachungsregelung

Einer Beteiligung der Forstsachverständigen bedarf es mit Ausnahme der unter Tz. 3d genannten Sachverhalte nicht, wenn innerhalb eines Wj. bzw. VZ aus einem luf Betrieb forstwirtschaftlich genutzte Flächen von weniger als 3 ha veräußert, getauscht, entnommen oder unentgeltlich übertragen werden.

In diesen Fällen sind aus Vereinfachungsgründen – sofern keine besonderen Umstände (z. B. Bauland, Industrieland etc.) vorliegen – die folgenden pauschalen Teilwerte bzw. das Aufteilungsverhältnis zugrunde zu legen:

• Ein Verhältnis von 1/3 (Waldboden) zu 2/3 (stehendes Holz) kann bei Veräußerungen von ausschließlich reinen Forstflächen angesetzt werden.

• Für Altflächen, die bereits vor dem 1. Juli 1970 zum luf Betriebsvermögen gehörten, ergibt sich der Buchwert für den Waldboden gem. § 55 EStG. Soweit für diese Altflächen die AK oder HK für das stehende Holz nicht bekannt sind, bitte ich, für dieses einen pauschalen Buchwert von 50,00 EUR/ha anzusetzen.

• Für Neuflächen, die nach dem 30. Juli 1970 entgeltlich erworben worden sind, sind die Buchwerte aus den AK oder HK zu ermitteln.

• Die vorstehenden Werte stellen Durchschnittsbeträge einer größeren Zahl tatsächlicher Veräußerungen der zurückliegenden Jahre in Niedersachsen dar. Hiervon kann nur in begründeten Ausnahmefällen bei Vorlage entsprechender Nachweise durch den Stpfl. abgewichen werden. Für die dazu erforderliche Prüfung durch meinen Forstsachverständigen bitte ich in diesen Fällen um Berichtsvorlage gem. Tz. 4.

• Um weiterhin aussagefähiges Material für die bei mir geführte Kaufpreissammlung zur Verfügung zu haben, bitte ich, mir in Fällen der Anwendung der Vereinfachungsregelung die bei der Besteuerung zugrunde gelegte Kaufpreisaufteilung in Verkaufsfällen unterhalb von 3 ha unter Verwendung der Vorlage „Forst_Bericht_Kaufpreissammlung.ott” (Vorlagenbereich „Veranlagung_LuF_LStN”; ehemals „ESt 14g”) zu melden.

3. Beteiligung der Forstsachverständigen

Eine Beteiligung des Forstsachverständigen beim LStN ist in folgenden Fällen erforderlich bei:

a) Veräußerung/Erwerb forstwirtschaftlich genutzter Flächen.

Die Angaben des Veräußerers zur Aufteilung des Kaufpreises sind – außer in Fällen der Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Tz. 2 – mithilfe meines Forstsachverständigen zu prüfen. Ist der Veräußerer nicht ertragsteuerpflichtig (z. B. Gebietskörperschaft) ist gleichwohl für den Erwerber eine Kaufpreisaufteilung vorzunehmen.

Vor der Berichtsvorlage hat das Finanzamt zunächst die Vorermittlungen abzuschließen (s. u. Tz. 4), danach ist der örtlich zuständige Forstsachverständige zu beteiligen, welcher auch die Grundlagen zur schätzweisen Aufteilung des Kaufpreises ermittelt, wenn der Veräußerer keine Kaufpreisaufteilung vorgelegt hat.

b) Tausch von Grundstücksflächen, wenn forstwirtschaftlich genutzte Flächen – außer in Fällen der Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Tz. 2 – in den Tauschvorgang einbezogen worden sind.

c) Veräußerung von Anteilen an Forstinteressentenschaften, Forstgenossenschaften oder ähnlichen Realgemeinden.

In diesen Fällen sind die Steuerakten der Gesellschaft (Gemeinschaft) vorzulegen.

Eine Beteiligung meines Forstsachverständigen ist jedoch dann nicht erforderlich, wenn der Veräußerungserlös im Veräußerungsvorgang 25.000,00 EUR nicht übersteigt und keine andere Aufteilung als der Ansatz von

begehrt wird.

d) Veräußerung, Tausch, Aufgabe oder Übertragung eines luf Betriebs unter Rückbehalt von Forstflächen, wenn die zurückbehaltenen Forstflächen keinen (Teil-)Betrieb darstellen und eine Entnahme ins Privatvermögen beabsichtigt ist.

dd) Der örtlich zuständige Forstsachverständige:

• trifft allgemein die Feststellungen hinsichtlich der möglichen (Teil-)Betriebseigenschaft von Forstflächen von 1 bis zu 5 ha (ist diese gegeben, erfolgt in o. g. Fällen keine Vorlage beim LStN);

• ermittelt in Fällen einer Entnahme von Forstflächen von 3 bis zu 5 ha , bei denen nach forstsachverständiger Prüfung aber keine (Teil-)Betriebseigenschaft gegeben ist, die maßgebenden Bestandsverhältnisse (unter 3 ha siehe Vereinfachungsregelung, Tz. 2);

• trifft die Feststellungen in Fällen, bei denen Forstflächen von 1 bis zu 5 ha (z. B. durch Abtrennung von einem fortbestehenden Betrieb) unentgeltlich an Erwerber übertragen werden, ob es sich um eine Übertragung mit der Verpflichtung zur Fortführung der Buchwerte (§ 6 Abs. 3 EStG) oder um eine Entnahme zu Teilwerten handelt.

e) Veräußerung von luf Flächen, die eine Eigenjagd i. S. d. § 7 Bundesjagdgesetz bilden (zusammenhängende luf Flächen von mindestens 75 ha), selbst wenn keine Forstflächen vorhanden sind.

4. Verfahrensablauf

Bei der erforderlichen Beteiligung meines Forstsachverständigen bitte ich, Folgendes zu beachten:

Zunächst sind dem örtlich zuständigen Forstsachverständigen (AFS) unter Verwendung der Vorlage „ Forst_Anfrage_an_AFS.ott ” (Vorlagenbereich „Veranlagung_LuF_LStN”; ehemals ESt 14c) die für die Beurteilung der vorgenannten Fälle bekannt gewordenen Daten unter Beifügung aller für die Bearbeitung erforderlichen Unterlagen einschließlich der Vorermittlungsergebnisse mitzuteilen. Zu diesen Unterlagen gehören u. a. der vollständige Kaufvertrag, die zugehörigen Bewertungsakten, der bisherige Schriftverkehr sowie vorgelegte Waldinventurdaten oder Gutachten; bei veräußerten Eigenjagdbezirken ggf. vorhandene Jagdpachtverträge. Außerdem ist dem Forstsachverständigen der Übergabezeitpunkt bekannt zu geben. Sofern nach der Veräußerung beim Veräußerer eine Forstfläche von weniger als 5 ha verbleibt und für diese die Betriebsaufgabe erklärt wurde, ist dieses ebenfalls mitzuteilen.

Der örtliche Forstsachverständige prüft die ihm zugeleiteten Unterlagen. Er ermittelt die für die Wertfindung erforderlichen Grundlagen und stellt ggf. die für den Veräußerungszeitpunkt maßgebenden Bestandsverhältnisse fest (Vorlage „ Forst_Antwort_des AFS ”). In Fällen der Betriebsaufgabe oder unentgeltlichen Übertragung von Forstflächen von 1 bis 5 ha beurteilt er in eigener Zuständigkeit, ob ein Betrieb/Teilbetrieb vorliegt. Ist dieses zu bejahen, so sind weitere Feststellungen zur Wertfindung nicht vorzunehmen. Die Entscheidung ist der jeweiligen Veranlagung zugrunde zu legen. Nach Abschluss seiner Ermittlungen hat er sämtliche Unterlagen wieder dem Veranlagungsbereich zuzuleiten. Soweit auf der Grundlage der Feststellungen des örtlich zuständigen Forstsachverständigen weitere Prüfungen vorzunehmen sind, ist dem zuständigen Forstfachreferat des LStN unter Beachtung der Tz. 4 zu berichten.

Mein Forstsachverständiger prüft dann die Kaufpreisaufteilung und stellt gleichzeitig fest, ob die veräußerten Flächen als forstwirtschaftlicher Teilbetrieb i. S. d. § 14 EStG anzusehen sind. Soweit erforderlich, trifft er auch Feststellungen zu den zu berücksichtigenden Buchwerten (anteiliger EW für das stehende Holz auf den 21. Juni 1948, anteilige AK bei entgeltlich erworbenen Flächen, wenn eine Aufteilung bisher nicht vorliegt).

5. Vorlagebericht

Ist meinem Forstsachverständigen zu berichten, so bitte ich, hierzu die Vorlage „ Forst_Bericht_Veraeusserungseinkuenfte ” zu verwenden und dem Vorlagebericht neben den Grunderwerbsteuervorgängen sämtliche Steuerakten des Steuerpflichtigen (ESt-, Bilanz-, Forstbeiakte) sowie die Bewertungsakten (einschl. der Forstbewertungsakten und der Akten, aus denen sich die zum 21. Juni 1948 maßgebende Bewertung ergibt) und die Feststellungen des örtlich zuständigen Forstsachverständigen beizufügen.

Hat der LuF die zu seinem luf Vermögen gehörenden landwirtschaftlich genutzten Flächen verpachtet und nutzt er nur noch die Forstfläche, so bitte ich, in dem Vorlagebericht auch zur Zuordnung der landwirtschaftlich genutzten Flächen zum luf Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen Stellung zu nehmen, weil diese Zuordnung für die Beurteilung der Voraussetzungen einer Betriebsveräußerung oder Teilbetriebsveräußerung von Bedeutung ist.

6. Auswertung der Feststellungen meines Forstsachverständigen

Die Feststellungen meines Forstsachverständigen werden durch besondere Verfügung mitgeteilt. Die zeitnahe Auswertung dieser Feststellungen ist sicherzustellen. Hatte der Stpfl. keine Angaben zur Kaufpreisaufteilung gemacht und ist daher die Aufteilung im Schätzungswege vorzunehmen, so bitte ich, hierauf im Steuerbescheid hinzuweisen. Soweit bei der Überprüfung durch meinen Forstsachverständigen festgestellt wird, dass die Summe der Teilwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter den vereinbarten Veräußerungserlös erheblich übersteigt, wird hierauf in der Übersendungsverfügung besonders hingewiesen. In diesem Fall bitte ich zu prüfen, ob der Veräußerungsvorgang nach den Verhältnissen des Einzelfalls als eine teilentgeltliche Übertragung der Forstflächen zu würdigen ist. Zur Abgrenzung und steuerlichen Behandlung bei Teilentgeltlichkeit verweise ich auf Rz. 34 des Anwendungsschreibens zur ertragsteuerlichen Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge (BMF-Schreiben v. 13. Januar 1993, BStBl 1993 I S. 80, unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF-Schreiben v. 26. Februar 2007, BStBl 2007 I S. 269).

Den auf die veräußerten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens entfallenden anteiligen Veräußerungserlösen sind für die Berechnung des Veräußerungsgewinns die auf diese Wirtschaftsgüter entfallenden Buchwerte gegenüberzustellen. Soweit ein Buchwert nicht aus der Buchführung entnommen werden kann, ist er auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu ermitteln. Feststellungen meines Forstsachverständigen zur Höhe des Buchwerts bitte ich, hierbei zu berücksichtigen.

Die sog. „Waldwertminderung” für das stehende Holz, eine letztmalig für das am 31. Dezember 1998 lfd. Wj. zulässige Minderung der AK oder HK oder des an deren Stelle tretenden Werts (anteiliger EW auf den 21. Juni 1948), ist bei der Ermittlung des Buchwerts nur in dem Umfang zu berücksichtigen, in dem der Stpfl. die Wertminderung tatsächlich geltend gemacht hat.

Wurden die Betriebsausgaben bei der Ermittlung forstwirtschaftlicher Einkünfte nach § 51 EStDV pauschaliert, so bitte ich zu beachten, dass der pauschalierte Betriebsausgabenbetrag auch die Waldwertminderung umfasst hat.

Da die Waldwertminderung für nicht buchführende LuF erstmals durch die EStR 1981 zugelassen wurde, sind für diesen Personenkreis bei der Ermittlung der AK oder HK des stehenden Holzes abgegoltene Waldwertminderungen vom Wj. 1981/82 an zu berücksichtigen.

7. Anpassung der Vorauszahlungen

Legt der Stpfl. eine Aufteilung des Veräußerungserlöses vor, so sind die ESt-Vorauszahlungen anhand dieser Ermittlung bereits vor der Beteiligung der Forstsachverständigen anzupassen. In den anderen Fällen ist – soweit das Veranlagungsverfahren nicht zeitnah nach Bekanntwerden der Feststellungen durch den Forstsachverständigen durchgeführt wird – zu prüfen, ob eine nachträgliche Erhöhung der Vorauszahlungen in Betracht kommt.

B. Erwerber

Die Feststellungen meines Forstsachverständigen hinsichtlich Kaufpreisaufteilung bzw. der Teilwerte der veräußerten Forstflächen und deren Teilbetriebseigenschaft sind der ESt-Akte des Erwerbers als Kontrollmaterial hinzuzufügen und dort auszuwerten (Kontrollmitteilung auch bei Wohnsitz des Stpfl. in einem anderen Bundesland erforderlich).

LfSt Niedersachsen v. 14.02.2019 - S 2239-5-St 282