Gründe

I.

Streitig ist, wann das Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen mit einer beruflichen Tätigkeit, die teilweise zu Hause und teilweise auswärts ausgeübt wird, den Mittelpunkt der gesamten Betätigung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bildet.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1996 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger war als Verkaufsleiter eines Lebensmittelproduzenten nichtselbständig tätig. Er nutzte einen Raum des von ihm und der Klägerin bewohnten Hauses als häusliches Arbeitszimmer. Ein anderer Arbeitsplatz stand ihm nicht zur Verfügung.

Der Kläger war als Gebietsleiter für den gesamten Bereich Bayern zuständig. Er hatte 13 Mitarbeiter, die als Vertreter Kunden aufsuchten. Der Kläger selbst besuchte ab und zu Großkunden. Des Weiteren plante, beaufsichtigte und überprüfte er die Tätigkeit seiner Mitarbeiter. Er rief die Tätigkeitsberichte, die diese direkt an die Zentrale weitergaben, täglich ab, analysierte sie und prüfte, ob die vorgegebenen Jahresziele, insbesondere die Umsatzzahlen, eingehalten wurden. Alle sechs bis acht Wochen organisierte der Kläger ein Mitarbeitertreffen. Ferner gehörte es zu seinen Aufgaben, die Platzierung der Waren zu überprüfen. Wöchentlich war er im Durchschnitt zwei Tage außer Haus. Die übrige Zeit verbrachte er in seinem Arbeitszimmer. Dort arbeitete er in der Regel acht bis zehn Stunden, nach seinen Angaben auch an den Wochenenden. Von den Mitarbeitern wurde er fast täglich angerufen. Mitarbeitergespräche führte er in der Regel in seinem Arbeitszimmer. Der Arbeitgeber stellte ihm für seine Tätigkeit ein Dienstfahrzeug zur Verfügung, mit dem er pro Jahr durchschnittlich 20 000 km beruflich fuhr.

Die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lediglich in Höhe von 2 400 DM als Werbungskosten.

Das Finanzgericht (FG) hingegen erkannte die geltend gemachten Aufwendungen mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 611 abgedruckten Gründen in voller Höhe an.

Mit der Revision rügt das FA (unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 16. Juni 1998 IV B 2 -S 2145- 59/98, BStBl I, 863, Tz. 3 und 8) die Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG. Das FG habe den Begriff ”Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung” falsch ausgelegt. Der Kernbereich einer Tätigkeit könne nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegen, wenn der Steuerpflichtige dauerhaft und nachhaltig auch außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers tätig werde und wenn die auswärtige Tätigkeit wesentliches Merkmal seiner beruflichen Betätigung sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger treten dem entgegen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, dass das Arbeitszimmer des Klägers den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Die Aufwendungen für dieses Zimmer sind ohne Beschränkung der Höhe nach als Werbungskosten zu berücksichtigen.

1. Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich eine berufliche Tätigkeit —teilweise zu Hause und teilweise auswärts— ausübt, ist Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Die diesbezügliche Würdigung aller Umstände des Einzelfalles obliegt in erster Linie den Finanzgerichten. Dem zeitlichen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt im Rahmen dieser Würdigung lediglich eine indizielle Bedeutung zu.

a) Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der letztgenannten Vorschrift nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift (in der hier maßgeblichen Fassung) die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2 400 DM begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2 der Vorschrift).

b) Der Begriff ”Mittelpunkt der gesamten (...) Betätigung” ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Er unterscheidet sich von vergleichbaren Formulierungen wie ”Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit” in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG, ”Mittelpunkt der geschäftlichen Leitung des Arbeitgebers” in § 41 Abs. 2 Satz 2 EStG, ”Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung” in § 10 der Abgabenordnung (AO 1977) oder ”Mittelpunkt der Lebensinteressen” in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 7 EStG. Deswegen kann zur Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG auf die genannten anderen Bestimmungen nicht zurückgegriffen werden (so auch Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Anm. Lb 187 und 191; Meurer in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Anm. 723; Wacker in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 4 Anm. 285n). Auch die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 13/1686, 16) sprechen hinsichtlich der zusätzlichen tatbestandlichen Voraussetzung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG von einer ”Neuregelung” und enthalten keine Anhaltspunkte dafür, dass sich der Gesetzgeber an einer anderen gesetzlichen Bestimmung hat orientieren wollen.

c) Der Mittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen. Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Deswegen schließt das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen nicht von vornherein aus.

aa) Dies ergibt sich bereits aus einem Vergleich der Mittelpunktsregelung mit der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 EStG.

In § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 EStG stellt das Gesetz auf einen bestimmten Prozentsatz (50 v.H.) ab und legt damit ein quantitatives Tatbestandsmerkmal fest. In Satz 3 Halbsatz 2 wird demgegenüber der Begriff des Mittelpunkts ohne ausdrückliche zeitliche Grenze verwendet. Dementsprechend darf der Mittelpunktsbegriff zum einen nicht nur quantitativ verstanden werden (so auch die herrschende Ansicht, vgl. etwa Söhn in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Anm. Lb 187; a.A.: Sagasser, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1995, 1649, 1652; Homburg, Betriebs-Berater —BB— 1995, 2453); zum anderen gibt es für den Mittelpunkt keine von vornherein festgelegte zeitliche Grenze (so auch Giloy, BB 1995, 2454, 2457; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 19 Rz. 60 ”Arbeitszimmer”).

bb) Die Systematik der Vorschrift bestätigt dies. Satz 2 der Regelung nennt zwei Ausnahmen vom Abzugsverbot: nämlich eine Nutzung zu mehr als 50 v.H. oder das Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes. Diese Voraussetzungen müssen dem Wortlaut nach (”oder”) nicht kumulativ vorliegen.

Der erste Halbsatz des Satzes 3 bestimmt für beide Alternativen eine Abzugsbeschränkung der Höhe nach. Hieran wird wiederum im zweiten Halbsatz des Satzes 3 angeknüpft, der damit lediglich die ”Beschränkung der Höhe nach” aufhebt und eine weitere, zusätzliche tatbestandliche Voraussetzung für den unbegrenzten Abzug von Aufwendungen aufstellt. Diese bezieht sich —ebenso wie die Regelung in Satz 3 Halbsatz 1— auf beide Alternativen des Satzes 2 (so auch Urban, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1996, 229, 232).

Ginge man (mit Teilen des Schrifttums und der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, vgl. Broudré in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 EStG Anm. 1565; Meurer, a.a.O., § 4 Rdnr. 723; Söhn in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. Lb 207; Homburg, BB 1995, 2453; ferner: Urteile des FG München vom 8. November 2000  1 K 1066/98, 1 K 3227/98, EFG 2001, 268, 270, und vom 26. April 2000  13 K 3200/99, EFG 2001, 1114; FG Baden-Württemberg vom 2. September 1998  2 K 245/95, EFG 1999, 329; FG Düsseldorf vom 19. Oktober 2000  15 K 7678/98 E, EFG 2001, 814) davon aus, dass ein Arbeitszimmer nur dann ”Mittelpunkt” im Sinne dieser zusätzlichen tatbestandlichen Voraussetzung sein könne, wenn der Steuerpflichtige dort überwiegend tätig ist —also mindestens 50 v.H. seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit verrichtet—, käme der Regelung in Satz 3 Halbsatz 2 in Bezug auf die 2. Alternative des Satzes 2 keine Bedeutung zu: Ein Steuerpflichtiger, dem kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht und der damit unter die Voraussetzung der 2. Alternative des Satzes 2 fällt, könnte Aufwendungen nur dann nach Satz 3 Halbsatz 2 unbeschränkt abziehen, wenn er zusätzlich die Voraussetzung der 1. Alternative des Satzes 2 einer Nutzung zu mehr als 50 v.H. erfüllte. Dies würde im Ergebnis zu einer —vom Gesetz nicht gewollten— Koppelung der beiden in Satz 2 genannten selbständigen Tatbestandsalternativen führen.

Demnach kann das Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der über keinen anderen Arbeitsplatz verfügt, grundsätzlich auch dann Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung sein, wenn die Nutzung nicht mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt. Folglich ist der zeitliche Umfang der Nutzung im Fall des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 Alternative 2 EStG kein abschließendes Abgrenzungskriterium für die Frage nach dem Mittelpunkt der gesamten Betätigung (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 23. November 1999 II 397/99, EFG 2000, 357; Urban, DStZ 1996, 229, 232).

cc) Schließlich sprechen auch Sinn und Zweck der Abzugsbeschränkung dafür, dass dem zeitlichen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers in Bezug auf Steuerpflichtige, die über keinen anderen Arbeitsplatz verfügen, nur eine indizielle Bedeutung zukommt.

Die Beschränkung des Werbungskostenabzugs für ein häusliches Arbeitszimmer dient der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzogen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. September 1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68, 70; vom 21. November 1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532, 536, BStBl II 1998, 351, 353; vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7, 8). Dabei werden die Aufwendungen allerdings nicht pauschal ausgeschlossen, sondern abgestuft berücksichtigt. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur dann steuerlich abziehbar sein sollen, wenn ein solches für die Erwerbstätigkeit erforderlich ist (BFH in BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68, 69 f.; Urteil des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 7. Dezember 1999  2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162).

Die Erforderlichkeit hat der Gesetzgeber mit der Regelung des Satzes 2 dem Grunde nach in den beiden gleich zu behandelnden Fällen des begrenzten Abzugs bejaht, nämlich bei einer Nutzung zu mehr als 50 v.H. oder beim Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes. Notwendig zur Erzielung von Einnahmen ist das häusliche Arbeitszimmer aber vor allem in den Fällen, in denen einem Steuerpflichtigen für die konkrete Erwerbstätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Aus diesem Grunde würde ein Verständnis der Mittelpunktsregelung, welches in solchen Fällen die Anerkennung des unbeschränkten Abzugs von Aufwendungen an die zusätzliche —zwingende— Voraussetzung einer Nutzung zu mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit knüpfte, die Grenzen der zulässigen Typisierung überschreiten.

d) Das bedeutet nicht, dass die Frage nach dem zeitlichen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers durch den Steuerpflichtigen in jedem Fall unbeachtlich wäre. Ihr kommt allerdings nur eine indizielle Bedeutung zu. Dabei kann eine zeitlich umfangreiche Nutzung des Arbeitszimmers als Indiz dafür gewertet werden, dass das Arbeitszimmer Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ist, während eine nur geringfügige Nutzung eher gegen eine solche Annahme spricht.

Grundsätzlich gilt aber, dass bei einem Steuerpflichtigen, dem für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 Alternative 2 EStG), das häusliche Arbeitszimmer auch dann Mittelpunkt seiner Betätigung sein kann, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten (zeitlich) überwiegen. Doch setzt dies voraus, dass diesen Tätigkeiten nur eine untergeordnete Bedeutung gegenüber den im Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten zukommt. Letztere müssen für den ausgeübten Beruf so maßgeblich sein, dass sie diesen prägen. Allein der Umstand, dass sie zur Erfüllung der außerhäuslichen Tätigkeit (etwa vor- oder nachbereitend) erforderlich sind, genügt nicht.

Die Frage, ob die in einem Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten den Beruf insgesamt prägen oder ob ihnen lediglich eine unterstützende Funktion zukommt, betrifft die Tatsachenfeststellung bzw. -würdigung, die in erster Linie den Finanzgerichten obliegt.

e) Der Senat folgt damit nicht der Auffassung des FA, dass bereits der Umstand einer dauerhaften Außendiensttätigkeit den unbegrenzten Abzug von Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG ausschließt (vgl. auch BMF in BStBl I 1998, 863 Tz. 8).

Der Senat folgt andererseits aber auch nicht der Auffassung, dass ein häusliches Arbeitszimmer schon dann Tätigkeitsmittelpunkt ist, wenn der Steuerpflichtige über keinen anderweitigen festen Arbeitsplatz verfügt und das Arbeitszimmer das örtliche Zentrum bildet, von dem aus er seiner beruflichen (Außendienst-)Tätigkeit nachgeht (so Seifert in: Korn, § 4 EStG Rz. 1112; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 597; Broudré, DStR 1995, 1733, 1735). Diese Fallgestaltung ist in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 Alternative 2 EStG ausdrücklich geregelt und führt nach Satz 3 Halbsatz 1 der Bestimmung lediglich zu einer begrenzten Anerkennung der Aufwendungen.

Auch der Gesichtspunkt, dass im häuslichen Arbeitszimmer die ”geschäftsleitenden Ideen” entwickelt und die ”unternehmensbezogenen Entscheidungen” getroffen werden, ist nur dann von Bedeutung, wenn das Entwickeln dieser Ideen und das Fällen dieser Entscheidungen für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen insgesamt prägend sind. Dienen sie dagegen lediglich der Vorbereitung oder Unterstützung der eigentlichen Tätigkeit, die im Außendienst verrichtet wird, machen sie das Arbeitszimmer nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt (a.A. Seifert, a.a.O.).

f) Der Senat folgt schließlich auch nicht der Ansicht, dass sich der Tätigkeitsmittelpunkt nach den erwirtschafteten Einnahmen bestimmt (Jahn, Der Steuerberater 1996, 55, 57; Mainzer/ Strohner, Finanz-Rundschau 1996, 91, 97; Niermann, Der Betrieb 1995, 2084). Ein solches Verständnis der Abzugsbeschränkung wird schon vom Wortlaut der Vorschrift nicht gedeckt. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG knüpft an die Tätigkeit und nicht an den Ertrag an.

2. Das FG hat im Streitfall zutreffend darauf abgestellt, wo der Kläger die für seinen Beruf wesentlichen Leistungen erbringt. Es hat hierzu festgestellt, dass der Kläger keiner typischen Außendiensttätigkeit nachgeht und dass das Berufsbild eines Verkaufsleiters mit 13 Mitarbeitern nicht —wie das FA meint— dem eines üblichen Handelsvertreters entspricht. Die daran anschließende Wertung, dass die Organisation der Betriebsabläufe vom häuslichen Arbeitszimmer aus für die berufliche Betätigung des Klägers prägend war, während seiner Arbeit im Außendienst lediglich eine nachgeordnete Bedeutung zukam, verletzt weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Der hiergegen vorgebrachte Einwand des FA, das FG habe die Auswärtstätigkeit des Klägers und insbesondere die erforderliche Überwachung und Anleitung der Außendienstmitarbeiter nicht in zutreffender Weise gewürdigt, ist nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung unbeachtlich.