Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führte Gütertransporte, u.a. auch Milchtransporte, mit 24 Lastwagen durch. Betriebssitz ist M. Sie erstattete ihren Fahrern im Streitjahr 1996 Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von lohnsteuerfreien Pauschbeträgen (§ 3 Nr. 16 des Einkommensteuergesetzes —EStG—, Abschn. 37 und 39 der Lohnsteuer-Richtlinien —LStR— 1996). Aus den darüber angefertigten Abrechnungen machte sie pauschal den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) und § 36 Abs. 1, § 38 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 (UStDV 1993) für Dienstreisen geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) versagte im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung in einem Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1996 den Vorsteuerabzug u.a., weil die Voraussetzungen für Dienstreisen nicht gegeben seien.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung der Klageabweisung im Wesentlichen aus, die vorgelegten Belege erfüllten ganz überwiegend nicht die Voraussetzungen des § 36 Abs. 5 UStDV 1993. Bei den ordnungsgemäß belegten Erstattungen von Verpflegungsmehraufwendungen (an die Arbeitnehmer J, T, H) fehle es an der Durchführung von Dienstreisen. Auch im Streitjahr 1996 setze der Vorsteuerabzug nach Pauschbeträgen weiterhin eine Dienstreise des Arbeitnehmers voraus. Der Vorsteuerabzug dürfe nicht auf Fahrtätigkeiten ausgedehnt werden. Die Unterscheidung zwischen Dienstreise und Fahrtätigkeit sei auch ab 1996 umsatzsteuerrechtlich sachgerecht und verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil eigene Verpflegungsmehraufwendungen des Arbeitnehmers vorlägen. Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug aufgrund von Pauschalen ergebe sich auch nicht nach Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), weil die Klägerin Verpflegungsleistungen nicht von ”anderen Steuerpflichtigen” (Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) empfangen habe und weil Art. 27 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG keine Verpflichtung eines Mitgliedstaates zum pauschalen Abzug des Vorsteuerabzugs bei Fahrtätigkeiten einschließe.

Das FG führte weiter aus, durch die vorgelegten Unterlagen für die drei erwähnten Kraftfahrer werde weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht, dass sie am Betriebssitz eine regelmäßige Arbeitsstätte gehabt hätten. So habe die Klägerin nicht nachgewiesen, dass ihre Arbeitnehmer durchschnittlich an einem Arbeitstag je Arbeitswoche ausschließlich im Betrieb tätig gewesen seien. Es seien auch keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass ihre Arbeitnehmer am Betriebssitz eine regelmäßige Arbeitsstelle durch eine zeitlich geringere Tätigkeit begründet hätten.

Mit der Revision begehrt die Klägerin, den pauschalen Vorsteuerabzug (in Höhe von 20 353,98 DM) aus den ihren Arbeitnehmern bei inländischen Milchtransporten mit LKW erstatteten Aufwendungen zu berücksichtigen.

Sie steht auf dem Standpunkt, die vom FA für die Ablehnung des Vorsteuerabzugs herangezogene Begründung, es seien bei den Kraftfahrern mit ordnungsgemäß belegten Aufwendungen die Voraussetzungen für Dienstreisen nicht nachgewiesen worden, stehe mit § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG nicht in Einklang. Diese Vorschrift sei ab 1. Januar 1996, ebenso wie Abschn. 39 Abs. 6 LStR 1996, neu gefasst worden. Der Begriff ”Dienstreise” habe 1996 seine Bedeutung im Lohnsteuerrecht verloren. Es komme nicht mehr auf die Unterscheidung zwischen Dienstreise und Fahrtätigkeit an. Deshalb sei § 38 UStDV 1993 verfassungskonform dahin auszulegen, dass für Zwecke des Vorsteuerabzugs ab 1996 nur noch auf eine Auswärtstätigkeit abzustellen sei.

Das FG habe auch den Vorrang des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) nicht beachtet, weil es die umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften über den pauschalen Vorsteuerabzug mit dem Inhalt von Verwaltungsvorschriften (Lohnsteuer-Richtlinien) ausgefüllt habe. Rechtsfehlerfrei hätte für Zwecke des pauschalen Vorsteuerabzugs den Dienstreisen auch andere Auswärtstätigkeiten, insbesondere Fahrtätigkeiten, gleichgestellt werden müssen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, die Steuerfestsetzung für 1996 auf 354 407,02 DM zu ändern und dabei den begehrten Vorsteuerabzug zuzulassen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung hält den Angriffen der Revision stand. Das FA hat der Klägerin zu Recht den begehrten Vorsteuerabzug versagt.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. von § 14 UStG 1993 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, weil die den Arbeitnehmern der Klägerin zugewendeten Leistungen (z.B. durch Verpflegung) nicht für das Unternehmen der Klägerin erbracht worden sind und weil unstreitig keine auf die Klägerin ausgestellten Rechnungen dafür vorhanden sind.

Damit übereinstimmend ergibt sich aus dem Wortlaut des Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, dass das Recht auf Vorsteuerabzug die Mehrwertsteuer betrifft, die für die an diesen Steuerpflichtigen gelieferten Gegenstände bzw. erbrachten Dienstleistungen von einem anderen Steuerpflichtigen entrichtet worden ist. Leistungen, die an einen Arbeitnehmer im Rahmen der Tätigkeiten für seinen Arbeitgeber bewirkt werden, werden nicht an den Arbeitgeber ausgeführt, selbst wenn die damit verbundenen Kosten vom Arbeitgeber erstattet werden (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 8. November 2001 Rs. C-338/98, Kommission/Niederlande, Slg. 2001, I-8265, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2001, 544; Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht —UVR— 2002, 91).

2. Der Vorsteuerabzug ist auch nicht —abweichend von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993— nach § 15 Abs. 5 Nr. 4 UStG 1993 i.V.m. §§ 36, 38 UStDV 1993 zugelassen.

a) Nach § 15 Abs. 5 Nr. 4 UStG 1993 kann das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen, unter welchen Voraussetzungen, auf welcher Grundlage und in welcher Höhe der Unternehmer den Vorsteuerabzug aus Gründen gleicher Wettbewerbsverhältnisse abweichend von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 aus Kosten in Anspruch nehmen kann, die er aus Anlass einer ”Dienstreise” aufgewendet hat. Aufgrund dieser Ermächtigung kann nach § 36 UStDV 1993 der Unternehmer der seinem Arbeitnehmer aus Anlass einer Dienstreise im Inland Aufwendungen u.a. für Übernachtung oder die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Pauschbeträgen erstattet, die dort genannten Vorsteuerbeträge abziehen. § 36 Abs. 5 Nr. 1 UStDV 1993 bestimmt dafür u.a. als Voraussetzung, dass über die Reise ein Beleg auszustellen ist, der die erforderlichen Angaben zur Reise enthält. Nach § 38 UStDV 1993 ist der Begriff der Dienstreise nach den für die Lohnsteuer geltenden Merkmalen abzugrenzen.

Im Streitjahr 1996 galt als Dienstreise ein Ortswechsel aus Anlass einer Auswärtstätigkeit. Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstelle tätig wird (vgl. Abschn. 37 Abs. 3 LStR 1996). Eine regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers, z.B. der Betrieb (vgl. Abschn. 37 Abs. 2 LStR 1996). Der Arbeitnehmer muss an diesem Mittelpunkt wenigstens einen Teil der ihm insgesamt übertragenen Arbeiten verrichten. Es muss sich aus der Häufigkeit des Aufenthalts im Betrieb und dem Umfang der dort ausgeübten Tätigkeiten ergeben, dass der Betrieb beruflicher Mittelpunkt des Arbeitnehmers ist.

Da die Dienstreise begrifflich die vorübergehende Abwesenheit von einer regelmäßigen Arbeitsstelle voraussetzt, muss ein Arbeitnehmer mit Fahrtätigkeit seine berufliche Tätigkeit mindestens teilweise und zu einem wesentlichen Teil an der regelmäßigen Arbeitsstelle erbringen. Das kann der Fall sein, wenn er durchschnittlich an einem Arbeitstag je Arbeitswoche ausschließlich im Betrieb tätig wird. Bei Arbeiten in geringerem Umfang entscheiden die Umstände des jeweiligen Einzelfalls, ob der Betrieb als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen werden kann (vgl. BMF-Schreiben vom 5. Juni 1996 IV B 6 -S 2353- 644/96, BStBl I 1996, 657).

b) Das FG hat festgestellt, dass die Klägerin nur für drei Arbeitnehmer Belege hat vorlegen können, in denen —wie von § 36 Abs. 5 Nr. 1 UStDV 1993 vorausgesetzt— Zweck, Zeit und Ziel der Reise, sowie die Person, die die Reise ausgeführt hat, und der Betrag angegeben worden ist, aus dem sich die Vorsteuer pauschal errechnet.

Es hat weiter ermittelt, dass die drei Kraftfahrer keine nennenswerten Tätigkeiten am Betriebssitz der Klägerin ausgeführt haben, so dass dieser nicht als beruflicher Mittelpunkt anzusehen ist und die Aufwendungen, aus denen der Vorsteuerabzug pauschal geltend gemacht wird, nicht bei Dienstreisen, sondern nur bei Fahrtätigkeiten entstanden sind.

c) Das FG hat rechtsfehlerfrei begründet, dass die Klägerin unter diesen Umständen nicht nach § 15 Abs. 5 Nr. 4 UStG 1993 i.V.m. § 36 UStDV 1993 berechtigt ist, pauschal Vorsteuern aus erstatteten Reisekosten abzuziehen, weil dies nur bei Dienstreisen zugelassen ist, die die Klägerin aber nicht nachgewiesen hat.

3. Die dagegen gerichteten Einwendungen der Klägerin, die den pauschalen Vorsteuerabzug sinngemäß bei jeder Auswärtstätigkeit von Arbeitnehmern, somit auch bei bloßen Fahrtätigkeiten von Berufskraftfahrern, für gerechtfertigt hält, vermögen der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen.

Bei verfassungskonformer Auslegung umfasst die in § 38 UStDV 1993 für den Vorsteuerabzug vorausgesetzte Dienstreise, die ausdrücklich nach den für die Lohnsteuer geltenden Merkmalen abzugrenzen ist, entgegen der Auffassung der Klägerin nicht auch Fahrtätigkeiten von Berufskraftfahrern. Trotz des erweiterten Abzugs von Reisekosten als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten nach den Vorschriften des § 4 Abs. 5 Nr. 5 und des § 9 Abs. 5 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438), die ab 1996 nur noch auf eine bestimmte Dauer der Abwesenheit von der Wohnung abstellen (vgl. dazu die Begründung zu § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG, BTDrucks 13/901, S. 129), kennt das Lohnsteuerrecht weiterhin den Begriff der Dienstreise (vgl. Abschn. 37 Abs. 3 LStR 1996). Wegen der unterschiedlichen Regelungsziele von § 4 Abs. 5 Nr. 5 und § 9 Abs. 5 EStG ab 1996 und von § 38 UStDV 1993 ist es verfassungsrechtlich (Art. 3 GG) nicht geboten, entgegen der Regelung in Abschn. 37 Abs. 3 LStR 1996 Dienstreisen schon bei Fahrtätigkeiten anzunehmen, nur weil der Aufwand dafür als Reisekosten anzusehen und steuermindernd absetzbar ist.

Der nach § 38 UStDV 1993 zugelassene Vorsteuerabzug greift den Dienstreisebegriff aus der Ermächtigung in § 15 Abs. 5 Nr. 4 UStG 1993 auf. Seine Auslegung ergibt sich nicht aus § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG. Durch § 15 Abs. 5 Nr. 4 UStG 1980/1993 hat der Gesetzgeber eine nach Art. 27 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG für den Vorsteuerabzug aus Reisekosten (ab 1. Januar 1978) genehmigte Sondermaßnahme (vgl. Anhang I des Ersten Berichts der Kommission an den Rat über das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems —vorgelegt gemäß Art. 34 der Richtlinie 77/388/EWG— KOM (83) 426 endg.-), nur im Umfang von erstatteten Reisekosten bei Dienstreisen umgesetzt. Der durch die Rechtsprechung geprägte lohnsteuerrechtliche Dienstreisebegriff (vgl. Abschn. 25 Abs. 1 und 2 LStR 1978, Abschn. 37 LStR 1996) schließt keine Reisetätigkeit außerhalb einer regelmäßigen Arbeitsstätte ein. Der abweichend von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 (Art. 17 Abs. 1, 2 der Richtlinie 77/388/EWG) zugelassene Vorsteuerabzug kann nachträglich eingeschränkt werden, um den Zielen der Richtlinie 77/388/EWG näher zu kommen (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Juni 2001 Rs. C-345/99, Kommission/Französische Republik, Slg. 2001, I-4493, UR 2001, 405, Rz. 22), aber nicht erweitert werden (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Juni 2001 Rs. C-40/00, Kommission/Französische Republik, Slg. 2001, I-4539, UR 2001, 407, Rz. 17 ff.). Für die Einschränkung sind auch Verwaltungsvorschriften beachtlich (vgl. dazu auch EuGH-Urteil vom 8. Januar 2002 Rs. C-409/99, Metropol, UR 2002, 220, Rz. 49). Der Gesetzgeber verhielt sich richtlinienkonform als er den Vorsteuerabzug nach § 38 UStDV 1993 im Streitjahr 1996 unverändert nur in den durch die Richtlinie 77/388/EWG gezogenen Grenzen zuließ.

Eine etwaige Verfassungswidrigkeit der §§ 36 bis 38 UStDV 1993 in dem hier streitigen Punkt könnte im Übrigen nur zur Aufhebung dieser Bestimmungen führen. Die Einschränkungen des Vorsteuerabzugs durch Aufhebung der §§ 36 bis 38 UStDV 1993 (Art. 8 Nr. 1 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) hat der Gesetzgeber richtliniengemäß fortgesetzt, weil das Gemeinschaftsrecht einen Vorsteuerabzug aus Kosten, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ersetzt, grundsätzlich nicht zulässt (EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-8265, UR 2001, 544).

4. Die bisherige Rechtsprechung des Senats zum pauschalen Vorsteuerabzug bei erstatteten Kosten für Dienstreisen, die Streitjahre vor 1996 betrifft (Bundesfinanzhof —BFH— vom 17. Februar 2000 V B 144/99, BFH/NV 2000, 999 - Streitjahre 1993 und 1994; vom 17. Dezember 1999 V B 131/99, BFH/NV 2000, 762 - Streitjahre 1989 bis 1991; vom 19. November 1999 V B 59/99, BFH/NV 2000, 760 - Streitjahre 1991 bis 1993, und vom 4. Juli 1995 V B 49/95, BFH/NV 1996, 187 - Streitjahre 1987 bis 1989), kann somit fortgeführt werden.