Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob in den USA erzielte Verluste der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) deren steuerpflichtigen Gewinn mindern.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, an der im Streitjahr (1995) u.a. die Beigeladene als Gesellschafterin beteiligt war. Zum Ende des Streitjahres ist die Beigeladene aus der Klägerin ausgeschieden.

Die Klägerin war im Streitjahr an der B, einer US-amerikanischen Personengesellschaft, beteiligt. Die B vertrieb in den USA Jagd- und Sportmunition und erzielte im Streitjahr einen Verlust. Die Klägerin behandelte in ihrer Feststellungserklärung den auf sie entfallenden Anteil an diesem Verlust als gemäß § 2a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG 1990) abziehbar. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte die Feststellung eines abziehbaren Verlustes indessen mit der Begründung ab, dass die B auf dem Gebiet des Waffenhandels tätig sei. Die dagegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG. Sie beantragt sinngemäß, das erstinstanzliche Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Bescheid in der Weise zu ändern, dass ein Verlust in Höhe von 132 439 DM als gemäß § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG abziehbar festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Der Verlust der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der B ist nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 abziehbar. Es handelt sich nicht um Einkünfte aus der ”Lieferung von Waffen” i.S. des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG 1990.

1. Die Klägerin war nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angefochten und deshalb gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Revisionsverfahren bindend sind, Gesellschafterin der B. Ferner hat das FG mit bindender Wirkung festgestellt, dass die B eine US-amerikanische Personengesellschaft war und dass sie in den USA mit Munition handelte. Hiernach ist davon auszugehen, dass die von der B erzielten Einkünfte der Klägerin Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 Abs. 1 des Abkommens vom 29. August 1989 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA) darstellen, die aus einer in den USA belegenen Betriebsstätte stammen. Zwischen den Beteiligten ist ferner zu Recht unstreitig, dass diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA in Deutschland —ggf. unter Progressionsvorbehalt— steuerbefreit sind.

2. Sind gewerbliche Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer ausländischen Betriebsstätte durch ein Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Besteuerung befreit, so kann nach § 2a Abs. 3 EStG 1990 ein sich bei diesen Einkünften ergebender Verlust unter bestimmten Voraussetzungen bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden. Zu den genannten Voraussetzungen zählt u.a., dass der Verlust ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der Einkommensteuer zu befreien wären. Daran fehlt es bei Verlusten, die unabhängig von einer abkommensrechtlichen Steuerbefreiung nach § 2a Abs. 1 EStG 1990 nicht steuermindernd berücksichtigt werden können. Soweit die in § 2a Abs. 1 EStG 1990 angeordnete Abzugsbeschränkung reicht, ist deshalb auch für eine Berücksichtigung entsprechender Verluste im Rahmen des § 2a Abs. 3 EStG 1990 kein Raum.

3. Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990 dürfen Verluste aus einer im Ausland belegenen gewerblichen Betriebsstätte nur mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat verrechnet werden. Das gilt jedoch nach § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 u.a. dann nicht, wenn die Verluste nachweislich aus einer ausländischen Betriebsstätte stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Lieferung von Waren außer Waffen zum Gegenstand hat. Hieraus folgt, dass Verluste aus einer mit Warenlieferungen befassten ausländischen Betriebsstätte nicht der Abzugsbeschränkung gemäß § 2a Abs. 1 EStG 1990 unterliegen und deshalb auch nach § 2a Abs. 3 EStG 1990 abziehbar sind, wenn es sich bei den von der Betriebsstätte gelieferten Waren nicht um Waffen handelt. Davon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus. Vor diesem Hintergrund geht der vorliegende Rechtsstreit darum, ob der Vertrieb von Munition durch die B als ”Lieferung von Waffen” i.S. des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 anzusehen ist.

4. Der Senat folgt in diesem Punkt der Ansicht der Klägerin, dass die von der B vertriebene Jagd- und Sportmunition nicht dem ”Waffen-” Begriff des Einkommensteuerrechts unterfällt. Dafür sind vor allem folgende Erwägungen maßgeblich:

a) Der Begriff ”Waffe” ist weder im EStG noch in anderen steuerrechtlichen Vorschriften definiert. Angesichts dessen geht die herrschende Meinung im Schrifttum davon aus, dass insoweit auf die einschlägigen waffenrechtlichen Begriffsbestimmungen zurückzugreifen ist (z.B. Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 6. Aufl., § 2a EStG Rz. 167; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 2a EStG Rz. 167; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz. 38; Portner in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz. 94; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2a EStG Rz. 82; Hellwig in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 2a EStG Rz. 82; Mössner in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 2a Rz. C 12). Danach wird die von der B vertriebene Munition vom Begriff ”Waffen” nicht umfasst.

Aus waffenrechtlicher Sicht wird der Inhalt des Begriffs ”Waffe” nämlich einerseits durch das Waffengesetz —WaffG— (BGBl I 1976, 433) und andererseits durch das Gesetz über die Kontrolle von Kriegswaffen (Kriegswaffen-Kontrollgesetz) bestimmt. Dabei definiert das WaffG zunächst in § 1 verschiedene ”Waffenbegriffe”, während ”Munition und Geschosse” erst in § 2 des Gesetzes behandelt werden. Das weist darauf hin, dass das WaffG u.a. Munition nicht in die Kategorie ”Waffen” einreiht, sondern als eigenständigen Regelungsgegenstand begreift. Es stellt zwar sodann für die Behandlung von Waffen und Munition in verschiedener Hinsicht übereinstimmende Maßstäbe auf (z.B. § 5 Abs. 1; § 7 Abs. 1; § 27 Abs. 1; §§ 28 f.), führt aber auch in den dazu getroffenen Regelungen beide Kategorien als selbständig und nebeneinander stehend auf. Diese Behandlung steht zudem im Gegensatz zu derjenigen im Kriegswaffen-Kontrollgesetz, das bestimmte Arten von Munition unmittelbar den ”Kriegswaffen” zuordnet (vgl. hierzu § 1 Abs. 1 des Gesetzes i.V.m. Anhang VIII zum Kriegswaffen-Kontrollgesetz). Das rechtfertigt den Schluss, dass aus waffenrechtlicher Sicht die nicht vom Kriegswaffen-Kontrollgesetz erfasste Munition begrifflich nicht zu den Waffen zählt, sondern ein aliud ist. Nur mit solcher Munition hat die B indessen unstreitig gehandelt, so dass bei einer Anknüpfung des steuerrechtlichen an den waffenrechtlichen Waffenbegriff ihre Tätigkeit nicht als Lieferung von ”Waffen” i.S. des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 angesehen werden kann.

b) Eine hiervon abweichende Auslegung des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 wäre nur dann gerechtfertigt, wenn dem Gesetzeswortlaut erkennbar ein vom Waffenrecht abweichender Sprachgebrauch zu Grunde läge, der in den Begriff ”Waffe” den Bereich der Munition einschließt. Dafür bestehen jedoch keine Anhaltspunkte. Denn zum einen geben die Gesetzesmaterialien für eine solche Annahme nichts her. Zum anderen werden im allgemeinen Sprachgebrauch ”Waffen” und ”Munition” zwar häufig als Begriffspaar verwendet, dabei aber zumeist als nebeneinander stehende Kategorien verstanden. Angesichts dessen verbietet sich die Annahme, der Gesetzgeber sei davon ausgegangen, dass der von ihm gewählte Begriff ”Waffen” nach gängigem Verständnis die zugehörige Munition einschließe. Vor diesem Hintergrund muss es mangels klarer Anhaltspunkte für eine anderweitige Begriffsbestimmung bei der Orientierung am Waffenrecht verbleiben.

c) Das FG weist allerdings zu Recht darauf hin, dass zwischen Waffen und Munition ein enger funktionaler Zusammenhang besteht, da speziell Schusswaffen ohne Munition nicht bestimmungsgemäß eingesetzt werden können. Diese Überlegung vermag die von ihm angestellte Gesetzesauslegung aber nicht zu tragen. Denn trotz des genannten Zusammenhangs steht es dem Gesetzgeber frei, den Handel mit Waffen einerseits und denjenigen mit Munition andererseits in steuerlicher Hinsicht unterschiedlich zu behandeln. Deshalb können steuerliche Beschränkungen, die er für den einen Bereich anordnet, nicht ohne weiteres auch auf den anderen bezogen werden. Es hätte vielmehr ggf. dem Gesetzgeber oblegen, in geeigneter Form klarzustellen, dass die für die Herstellung und Lieferung von Waffen geltende Abzugsbeschränkung für den Handel mit Munition gleichermaßen gelten soll. Das ist nicht geschehen. Angesichts dessen besteht keine Veranlassung, eine solche Erstreckung des Waffenbegriffs in § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 hineinzuinterpretieren.

5. Im Ergebnis steht die Regelung in § 2a Abs. 1 EStG 1990 der von der Klägerin begehrten Feststellung eines abziehbaren Verlustes mithin nicht entgegen. Die Höhe des in dieser Weise festzustellenden Verlustes ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass die Klage in vollem Umfang Erfolg haben muss. Das dem entgegenstehende erstinstanzliche Urteil ist aufzuheben.