Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) verfolgt nach § 2 seiner Satzung als Vereinszweck ”die Schaffung, Unterhaltung und Förderung von Lebens- und Arbeitsgemeinschaften, in denen seelisch und geistig behinderte junge Menschen leben und arbeiten, die aufgrund ihrer Behinderung nicht oder noch nicht in der Lage sind, sich in die Gesellschaft einzugliedern. Sie sollen von einem fachlich qualifizierten Personenkreis betreut werden”. Vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) wurde der Kläger mit Freistellungsbescheid u.a. für das Streitjahr 1990 von der Körperschaftsteuer befreit, da er unmittelbar mildtätigen Zwecken dient.

Seit 1986 betrieb der Kläger in einer dazu umgebauten Scheune mit ausgelagerter Lagerhalle eine Süßmosterei. Jährlich wurden etwa…Flaschen Fruchtsäfte hergestellt. Es wurde sog. Lohnmosterei betrieben, d.h. die angelieferten Früchte wurden entsaftet und mit Hilfe einer Abfüllanlage auf Flaschen gezogen. Außerhalb der Zeiten der Lohnmosterei wurde Saft aufgekauft und ebenfalls auf Flaschen gezogen. Die Säfte wurden unter eigenem Namen des Klägers verkauft. In geringem Umfang erfolgte auch Lohnabfüllung von angelieferten Säften.

Die pädagogische Zielsetzung dieser Süßmosterei beschreibt der Kläger wie folgt:

”Praxisgerechte Vorbereitung auf eine mögliche Verselbständigung, Heranführung der Betreuten an reale Arbeitsprozesse, Schaffung von Arbeitsfeldern für behinderte Jugendliche und Erwachsene, Praktikum für pädagogisch schwierige Jugendliche.” Diese Zielsetzung sollte nach Angaben des Klägers erreicht werden durch ”direkte Anbindung an die Hofgemeinschaft, Angebot von Tätigkeitsfeldern und Arbeitsplätzen, die den individuellen Möglichkeiten der Betreuten angepasst werden, abwechslungsreiche und vielseitige Tätigkeitsbereiche, vielschichtige Kontakte zur sozialen Umwelt und Beteiligung an der Herstellung eines Produkts in einem Produktionsbetrieb”.

Grundlage für die Existenz der Süßmosterei sei die pädagogisch-therapeutische Ausrichtung gewesen. Die sozialen Auffälligkeiten der Betreuten infolge ihrer psychischen und physischen Behinderung lasse eine Mitarbeit in ”normalen” Betrieben nicht zu. Einige geistig behinderte Menschen hätten nach jahrelangem Arbeitstraining in der Mosterei in verschiedenen Betrieben angestellt werden können und bestritten heute eigenverantwortlich ihren Lebensunterhalt. Ergänzt durch laufende Fortbildung habe eine effektive Betreuung angeboten werden können, zumal der Lebens- und Wohnbereich der Betreuten in Abstimmung mit dem Arbeitsbereich entwickelt worden sei.

Im für den Streitfall maßgeblichen Zeitraum wurden in der Süßmosterei des Klägers als Arbeitsanleiter, in der technischen Abwicklung, der Verwaltung und dem Vertrieb eine Person voll und zwei weitere Personen zu 70 % bzw. 50 % beschäftigt. Im Übrigen wurden zu Betreuende eingesetzt, deren Schulbesuchszeiten beendet waren. Der Einsatz aller Betreuten war nach Ansicht des Klägers nicht sinnvoll, da die Mosterei in ihrem therapeutischen Ansatz an die Schulzeit anschließe. Während des Streitjahres 1990 wurden so (ganzjährig) ein ehemaliger betreuter Erwachsener sowie (abwechselnd) ein bis zwei betreute Jugendliche beschäftigt.

Die Süßmosterei erzielte in den Jahren 1987 bis 1993 steigende Umsätze zwischen 30 000 DM und 750 000 DM, die Betriebsergebnisse schwankten in diesem Zeitraum zwischen ./. 49 000 DM und 66 000 DM. 1998 gab der Kläger die Süßmosterei auf, sie wurde von Dritten fortgeführt. Die beschäftigten Behinderten schieden aus der Betreuung aus.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1991 und 1993 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Süßmosterei als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb des Klägers zu behandeln sei, da ein Zweckbetrieb nicht vorliege. Dem folgte das FA u.a. für das Streitjahr 1990 und erließ einen Körperschaftsteuerbescheid (Steuer 0 DM).

Die hiergegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Süßmosterei des Klägers erfülle nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes. Die Voraussetzungen des § 65 der Abgabenordnung (AO 1977), aber auch des § 68 Nr. 3 AO 1977 seien nicht erfüllt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er beantragt, die Vorentscheidung und den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid in Gestalt der ergangenen Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Kläger mit seinem Mostereibetrieb der Körperschaftsteuer unterliegt.

1. Der Kläger ist —unstreitig— wegen Förderung der Fürsorge für Behinderte als gemeinnützig anerkannt und gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG i.V.m. § 52 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 von der Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung ist allerdings ausgeschlossen, soweit der Kläger einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielt (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 64 Abs. 1 AO 1977). Ein solcher wird gemäß § 14 AO 1977 durch eine selbständige nachhaltige Tätigkeit begründet, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht; die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO 1977). Die Mosterei des Klägers erfüllte diese Kriterien. Die Steuerbefreiung bleibt dennoch erhalten, da die Mosterei einen Zweckbetrieb i.S. des §§ 65 ff. AO 1977 darstellte.

2. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob im Streitfall die Voraussetzungen des § 65 AO 1977 vorliegen. Denn jedenfalls ist die Süßmosterei des Klägers als Zweckbetrieb i.S. des § 68 AO 1977 steuerbefreit.

Die Mosterei stellte —unstreitig— eine Einrichtung für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie dar, die der Eingliederung von Behinderten diente. Damit fällt sie, wovon auch das FG ausgeht, unter § 68 Nr. 3 Alternative 2 AO 1977. § 68 AO 1977 ist gegenüber § 65 AO 1977 als rechtssystematisch vorrangige Spezialvorschrift zu verstehen (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Januar 1995 V R 139-142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446; vom 4. Mai 1994 XI R 109/90, BFHE 175, 1, BStBl II 1994, 886; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 68 AO Anm. 1; Uterhark in Schwarz, Abgabenordnung, 11. Aufl., § 68 Anm. 1; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 68 AO Anm. 9; Scholtz in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 68 Anm. 2). Letzteres ergibt sich aus der Gesetzesbegründung zu § 68 AO 1977 i.d.F. des Vereinsförderungsgesetzes vom 18. Dezember 1989 (BGBl I, 2212 - mit Wirkung vom 1. Januar 1990), wonach die Neuformulierung des Eingangssatzes ”Zweckbetriebe sind auch” dessen rechtsbegründenden Charakter hervorheben soll (vgl. BTDrucks 11/4176, S. 12 —zu Nr. 5—).

3. a) Allerdings ist dem FG insoweit zu folgen, als nicht jede Tätigkeit einer Einrichtung, die ihrem Wortlaut nach unter die Regelung des § 68 Nr. 3 Alternative 2 AO 1977 fällt, uneingeschränkt begünstigt sein kann. Die steuerliche Begünstigung setzt vielmehr voraus, dass die Einrichtung sich in ihrer Gesamtrichtung noch als Zweckbetrieb darstellt. Dies ist nur dann anzunehmen, wenn sie erkennbar darauf abzielt, die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (vgl. Gersch in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 68 AO Anm. 2). Sie muss diesen Zwecken i.S. des § 68 Nr. 3 AO 1977 ”dienen”. Würde dies nicht bedacht, wären, worauf das FG zu Recht hinweist, Betriebe steuerbegünstigt, die lediglich wenige Betreute beschäftigen, unter Mitwirkung sonstiger Beschäftigter aber bedeutende Umsätze erzielen. Damit wären sie im Vorteil gegenüber vergleichbaren nicht steuerbegünstigten privaten Wettbewerbern. Entspricht die Tätigkeit einer Einrichtung i.S. des § 68 Nr. 3 Alternative 2 AO 1977 nicht mehr der geforderten Gesamtrichtung als Zweckbetrieb, ist dem deshalb durch eine restriktive Auslegung und Anwendung dieser Vorschrift Rechnung zu tragen (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O.). Dies bedeutet zumindest im Ergebnis eine entsprechende Berücksichtigung der für einen Zweckbetrieb grundlegenden Erfordernisse des § 65 Nr. 1 AO 1977 auch im Rahmen der Anwendung des § 68 AO 1977 (vgl. dazu Scholtz in Koch/Scholtz, a.a.O.; Uterhark in Schwarz, a.a.O., § 68 Anm. 4 - zu § 68 Nr. 3 Alternative 1).

b) Die genannten Voraussetzungen für eine einschränkende Anwendung von § 68 Nr. 3 Alternative 2 AO 1977 liegen im Streitfall indessen nicht vor. Die Mosterei diente dem satzungsmäßigen Zweck des Klägers, den Betreuten entweder einen Arbeitsplatz zu geben oder sie mit dem Ziel anzulernen, sie als Hilfskraft auf dem freien Arbeitsmarkt zu vermitteln. Dieser Satzungszweck des Klägers wurde als solcher unabhängig davon erfüllt, wie viele ”normale” Beschäftigte neben betreuten Personen tätig waren. Eine Aufteilung in einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb und einen steuerschädlichen Teil des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (vgl. § 64 Abs. 1 AO 1977 ”soweit”) scheidet von vornherein aus, da die Betätigung der Mosterei nicht in satzungsgemäße und nicht satzungsgemäße Leistungen trennbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 2. März 1990 III R 89/87, BFHE 161, 277, BStBl II 1990, 1012; vom 13. März 1991 I R 8/88, BFHE 164, 57, BStBl II 1992, 101; in BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446).

Aber auch die nach außen tretende ”Gesamtrichtung” der Mosterei diente offensichtlich noch dazu, den steuerbegünstigten Zweck der Körperschaft zu verwirklichen. Der Betrieb hielt sich hinsichtlich der erzielten Umsätze und der Gesamtzahl der Beschäftigten noch innerhalb einer Größenordnung, die der eines Kleinbetriebs entspricht. Auch ihre Betriebsergebnisse bewegten sich in diesem Rahmen. Die Mosterei hatte somit, wovon auch das FG —zu § 65 Nr. 1 AO 1977— ausgeht, in ihrer Gesamtrichtung den Charakter eines Zweckbetriebs. Daher ist für die Anwendung des § 68 Nr. 3 Alternative 2 AO 1977 —wegen dessen rechtssystematischen Vorrangs vor § 65 Nr. 3 AO 1977— entgegen der Auffassung des FG nicht erforderlich, dass der Betrieb nicht ”wettbewerbsrelevant” in Erscheinung tritt, die von ihm ausgehende Wettbewerbswirkung daher das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt.