Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) handelte u.a. mit Dieselkraftstoff (DK) und leichtem Heizöl (HEL). In den Jahren 1996 und 1997 lieferte die Klägerin DK und HEL mit ihren Tankfahrzeugen mit den amtlichen Kennzeichen…und…wechselweise an ihre Kunden aus.

Im Anschluss an eine Außenprüfung kam der Beklagte und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt —HZA—) zu dem Ergebnis, dass die Klägerin insgesamt 166 222 Liter HEL und DK unter Überschreitung der in § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Heizölkennzeichnungsverordnung (HeizölkennzV) vom 27. Juli 1993 (BGBl I, 1384) festgelegten Höchstmenge vermischt habe. Ferner habe die Klägerin ein Gemisch von insgesamt 256 580 Litern HEL und DK abgegeben, das dadurch entstanden sei, dass in den Kammern der Tankfahrzeuge vor der Zuladung von DK noch HEL vorhanden gewesen sei. Des Weiteren sei eine Fehlmenge von insgesamt 410 568 Liter HEL bei den Lagerbeständen festgestellt worden. Das HZA setzte deshalb mit Steuerbescheid vom .. Dezember 1998 insgesamt ... DM Mineralölsteuer gegen die Klägerin fest.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Das FG setzte die Mineralölsteuer auf ... DM herab und wies die Klage im Übrigen ab. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, das HZA sei zu Recht davon ausgegangen, dass die Mineralölsteuer entstanden sei, weil insgesamt 166 222 Liter HEL und DK bei der wechselweisen Beladung der Tankfahrzeuge unter Missachtung der in § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HeizölkennzV festgelegten Höchstgrenzen vermischt worden seien. Auf § 26 Abs. 6 Satz 3 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2185), der durch Art. 1 Nr. 9 des Gesetzes zur Änderung des Mineralölsteuergesetzes und anderer Gesetze (MinöStGÄndG) vom 23. Juli 2002 (BGBl I, 2778) eingefügt worden sei, könne sich die Klägerin nicht berufen, weil diese Neuregelung erst am 30. Juli 2002 in Kraft getreten sei. Das HZA habe auch dem Grunde nach zutreffend angenommen, dass die Mineralölsteuer durch unzulässiges Vermischen von DK und HEL in den Kammern der Tankfahrzeuge entstanden sei. Vermischungen in einem Tank seien unzulässig. Der Steuerberechnung könnten jedoch nicht die Mehrmengen über 900 Liter zugrunde gelegt werden, weil insoweit DK nachgeladen worden sei.

Für die festgestellte Fehlmenge von 410 568 Litern HEL sei die Mineralölsteuer nach § 26 Abs. 6 Satz 1 MinöStG i.V.m. § 161 der Abgabenordnung (AO 1977) entstanden. Die Klägerin habe nicht glaubhaft gemacht, dass geringere Fehlmengen bestanden hätten oder auf Umstände zurückzuführen seien, die eine Steuer nicht begründeten. Die Behauptung der Klägerin, die Beamten hätten Lieferscheine und Rechnungen mit HEL und DK verwechselt sowie verschiedene Lieferscheine nicht erfasst, sei nicht näher substantiiert worden.

Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin. Die Revision sei zuzulassen, weil die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordere. Wenn auch davon auszugehen sei, dass es bei dem Wechsel von HEL zu DK zu unzulässigen Vermischungen mit den Systemrestmengen der Tankfahrzeuge gekommen sei, sei zu klären, ob § 26 Abs. 6 Satz 3 MinöStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 9 MinöStGÄndG auf alle noch nicht bestandskräftig entschiedenen Fälle anzuwenden sei. Gegen eine Anwendung dieser Bestimmung ausschließlich auf Sachverhalte, für die die Steuer nach dem In-Kraft-Treten der Vorschrift entstanden sei, sprächen verfassungsrechtliche Bedenken. Gleiche Sachverhalte würden einer erheblich unterschiedlichen Steuerbelastung unterworfen, ohne dass die generelle Systematik der Steuerpflicht geändert worden sei.

Die Vorentscheidung beruhe zudem auf einem Verfahrensmangel. Sie habe mit Schriftsatz vom .. Dezember 1999 Zeugen benannt, die hätten bestätigen können, dass HEL nicht als DK abgegeben worden sei. Diesem Beweisantrag sei das FG zu Unrecht nicht nachgegangen. Die als Zeugen benannten Fahrer hätten aussagen können, dass die Tankfahrzeuge nach der Beförderung von HEL jeweils vor der Beladung mit DK bis auf die Systemrestmengen geleert worden seien. Diese Zeugen hätten ferner bekunden können, dass HEL nur für steuerbegünstigte Zwecke abgegeben worden sei sowie dass nicht alle Abgaben von HEL in die Artikelbewegungslisten aufgenommen worden seien und deshalb bei dem Bestandsabgleich eine Fehlmenge habe auftreten müssen.

Das HZA ist der Beschwerde entgegengetreten.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor, weil die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung keine Entscheidung des BFH erfordert und der geltend gemachte Verfahrensmangel nicht vorliegt.

1. Die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfordert neben den hier nicht in Betracht kommenden Fällen der Divergenz auch dann eine Entscheidung des BFH, wenn die einheitliche Beantwortung einer Rechtsfrage nur durch eine Entscheidung des BFH gesichert werden kann. Hierzu ist der schlüssige Vortrag erforderlich, dass die angestrebte BFH-Entscheidung geeignet und notwendig sei, künftige unterschiedliche gerichtliche Entscheidungen über die betreffende Rechtsfrage zu verhindern. Ausreichend ist insoweit auch das schlüssige Vorbringen, die Entscheidung des FG beruhe auf einer offensichtlich falschen Rechtsanwendung, die von erheblichem Gewicht und geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu gefährden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Dezember 2001 X B 112/01, BFH/NV 2002, 346; vom 5. Juli 2002 XI B 136/01, BFH/NV 2002, 1479, 1480).

a) Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung nicht gerecht. Die Klägerin hat nicht dargelegt, warum zu der Frage des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 26 Abs. 6 Satz 3 MinöStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 9 MinöStGÄndG unterschiedliche gerichtliche Entscheidungen zu erwarten sein sollten. Die Klägerin hat auch nicht dargetan, dass die Vorentscheidung auf einer offensichtlich unzutreffenden Rechtsanwendung beruht. Sie räumt vielmehr ein, dass die Auslegung des FG nach dem Wortlaut der Neuregelung durchaus möglich sei.

b) Unbeschadet dessen bedarf die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage keiner Klärung in einem Revisionsverfahren, weil sich aus Art. 8 Abs. 1 MinöStGÄndG eindeutig ergibt, dass die Neuregelung in § 26 Abs. 6 Satz 3 MinöStG erst am 30. Juli 2002 in Kraft getreten ist. Anders als die Klägerin meint, kommt eine Anwendung des § 26 Abs. 6 Satz 3 i.d.F. des Art. 1 Nr. 9 MinöStGÄndG auf alle noch nicht bestandskräftig entschiedenen Fälle daher nicht in Betracht. Die Neuregelung in § 26 Abs. 6 Satz 3 MinöStG stellt eine materiell-rechtliche Vorschrift dar, die an die Entstehung der Steuer nach § 26 Abs. 6 Satz 1 MinöStG anknüpft und deshalb nicht auf Steuerentstehungstatbestände vor ihrem In-Kraft-Treten angewendet werden kann. Denn materiell-rechtliche Rechtsverhältnisse unterstehen in Bezug auf Wirkung und Inhalt in Ermangelung abweichender gesetzlicher Regelungen dem Recht, das zu der Zeit galt, als sich ihr Entstehungstatbestand verwirklichte (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 X R 63/82, BFHE 154, 241, 243, BStBl II 1988, 967, 968). Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich nichts anderes. Die Neuregelung in § 26 Abs. 6 Satz 3 MinöStG soll die Folgen unzulässiger Vermischungen von Mineralöl bei der Abgabe aus Transportmitteln abmildern, weil sich daraus ”nach jetziger Rechtslage häufig unverhältnismäßig hohe Steuerfolgen” ergeben (BTDrucks 14/8711, S. 6). Der Gesetzgeber ging mithin davon aus, dass die bis zum In-Kraft-Treten der Neuregelung geltende Rechtslage unverändert bleiben sollte.

c) Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung verstößt das Fehlen einer gesetzlich angeordneten Rückwirkung der Neuregelung in § 26 Abs. 6 Satz 3 MinöStG auf noch nicht bestandskräftig entschiedene Sachverhalte nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—).

Beschränkt ein Gesetz den zeitlichen Anwendungsbereich einer begünstigenden steuerlichen Vorschrift, kann dies unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG allenfalls dann beanstandet werden, wenn angesichts der Besonderheiten des geregelten Sachverhalts dem Grundsatz der Rechtssicherheit gegenüber der Forderung nach Einzelfallgerechtigkeit jegliche Bedeutung abgesprochen werden müsste (vgl. Bundesverfassungsgericht —BVerfG—, Beschluss vom 14. März 1963  1 BvL 28/62, BVerfGE 15, 313, 319 f.). Ungerechtigkeiten, die durch die notwendige Einführung eines Stichtages entstehen, müssen hingenommen werden, wenn die Wahl des Zeitpunktes, orientiert am gegebenen Sachverhalt, vertretbar ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 23. November 1999  1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 270).

Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des Gesetzgebers, die Neuregelung in § 26 Abs. 6 Satz 3 MinöStG nicht auf noch nicht bestandskräftig entschiedene Sachverhalte zu erstrecken, insbesondere im Hinblick auf den Grundsatz der Rechtssicherheit sowie die Erfordernisse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung nicht zu beanstanden. Diese Gesichtspunkte veranlassen das BVerfG regelmäßig, bei einem festgestellten Verstoß eines Steuergesetzes gegen Art. 3 Abs. 1 GG lediglich die Unvereinbarkeit des Gesetzes mit der Verfassung festzustellen und deren weitere Anwendung für eine Übergangszeit anzuordnen (vgl. etwa: BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, 178). Diese Grundsätze müssen hier erst recht gelten, weil gegen die ”Doppelversteuerung” des anteilmäßig weit überwiegenden DK, die dadurch eintritt, dass durch die Vermischung eine Steuerschuld für das gesamte Gemisch entsteht, keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, weil die doppelte Steuerfestsetzung die Funktion hat, Steuerverkürzungen entgegenzuwirken, und der mögliche gesetzliche Überhang der generalisierenden Regelung ggf. im Billigkeitserlassweg ausgeglichen werden kann (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13. Dezember 1994  2 BvR 89/91, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 220; Senatsbeschluss vom 20. April 2000 VII B 25/99, BFH/NV 2000, 1366, 1367).

2. Die Revision ist auch nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen, weil der geltend gemachte Verfahrensmangel jedenfalls nicht vorliegt.

Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Zumutbarer Inhalt und Intensität der richterlichen Ermittlungen stehen notwendig im Zusammenhang mit dem Vorbringen der Beteiligten; diese haben eine Pflicht zur Förderung des finanzgerichtlichen Verfahrens (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das FG ist daher nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen (vgl. Senatsurteil vom 21. Juni 1988 VII R 135/85, BFHE 153, 393, 396, BStBl II 1988, 841, 842; BFH-Beschluss vom 22. September 1997 IV B 113/96, BFH/NV 1998, 454, 455).

Das FG hat zu Recht die Behauptung der Klägerin, die Beamten hätten Lieferscheine und Rechnungen mit HEL und DK verwechselt sowie verschiedene Lieferscheine nicht erfasst, als unsubstantiiert angesehen. In Anbetracht der umfangreichen Feststellungen, die im Rahmen der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung getroffen worden sind und Eingang in den Steuerbescheid des HZA vom .. Dezember 1998 gefunden haben, konnte von der Klägerin erwartet werden, dass sie zumindest ansatzweise die Lieferscheine und Rechnungen näher konkretisierte, die verwechselt worden oder unbeachtet geblieben sein sollen.

Entsprechendes gilt für die Behauptung der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom .. Dezember 1999, sie habe kein HEL als DK verkauft. Einem so pauschalen Vorbringen musste das FG schon deshalb nicht weiter nachgehen, weil es nicht darum ging, ob die Klägerin ”HEL als DK verkauft” hatte. Es ging vielmehr darum, ob es zu unzulässigen Vermischungen von HEL und DK in den Kammern der Tankfahrzeuge gekommen war und wie die festgestellten Fehlbestände an HEL zu erklären waren. Die Klägerin hat indessen erst in ihrer Beschwerdebegründung dargelegt, was die von ihr benannten Zeugen hierzu hätten aussagen können.