Gründe

I. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) erließ am 5. Juni 1998 eine Arrestanordnung gegen den Kläger und Beschwerdeführer (Kläger), mit der er zur Sicherung eines Erbschaftsteueranspruchs einen dinglichen Arrest in Höhe von ... DM anordnete. Die Anordnung war an den Kläger unter einer amerikanischen Anschrift gerichtet und gemäß den Regeln für eine Zustellung im Ausland auf den Weg gebracht worden. Sie ist dem Kläger nicht zugegangen, weil sie —so das Schreiben des zuständigen deutschen Generalkonsulats vom 7. August 1998— nicht in Empfang genommen wurde. In Vollzug des Arrestes erließ das FA am 10. Juni 1998 eine Pfändungsverfügung, mit der es Bankkonten des Klägers pfändete.

Der Erbschaftsteueranspruch sollte durch den Tod der im Oktober 1990 in den USA verstorbenen Ehefrau des Klägers, einer amerikanischen Staatsangehörigen, entstanden sein. Der Kläger, ein deutscher Staatsangehöriger, ist der Ansicht, nur den vermächtnisweisen Erwerb in Deutschland belegener Nachlassgrundstücke versteuern zu müssen. Auf der Grundlage einer entsprechenden Erbschaftsteuererklärung hatte das FA zunächst die Steuer für diesen Erwerb bestandskräftig auf ... DM festgesetzt. Nach einer Steueraußenprüfung gelangte es jedoch zu der Annahme, der Kläger sei Alleinerbe seiner Ehefrau und überdies unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig, weil er seinen Wohnsitz in Deutschland beibehalten habe. Als unbeschränkter Alleinerbe habe er auch den Erwerb des in Amerika befindlichen Großteils des Vermögens der Ehefrau zu versteuern.

Gegen die Arrestanordnung erhob der Kläger im Juli 1998 Klage. Nachdem das FA im Januar 1999 einen geänderten Erbschaftsteuerbescheid erlassen und dabei die Steuer unter Anrechnung amerikanischer Erbschaftsteuer auf ... DM heraufgesetzt hatte, beantragte der Kläger, die Nichtigkeit der Arrestanordnung festzustellen, hilfsweise den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt zu erklären und die Rechtswidrigkeit der Arrestanordnung festzustellen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es war der Ansicht, durch den Erlass des geänderten Erbschaftsteuerbescheides sei die Arrestanordnung gegenstandslos geworden. Da der Kläger jedoch den Rechtsstreit nicht für erledigt erklärt, sondern an seinem Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit der Arrestanordnung festgehalten habe, sei darüber durch Urteil zu entscheiden. Dabei könne auf sich beruhen, ob das erforderliche Feststellungsinteresse vorliege; die Klage bleibe auf jeden Fall deshalb erfolglos, weil die Arrestanordnung nicht nichtig und der Hilfsantrag unzulässig sei. Die Arrestanordnung sei nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) rechtzeitig gemäß § 324 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 14 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) zugestellt worden. Dass der Kläger die Arrestanordnung nicht in Empfang genommen habe, sei unbeachtlich. Die vom FA verwendete Anschrift habe der Kläger sowohl in der Erbschaftsteuererklärung als auch in der 1992 dem Prozessbevollmächtigten erteilten Vollmacht angegeben. Bezüglich des Hilfsantrags sei die Klage unzulässig, da es insoweit an einem berechtigten Interesse fehle. Das in Betracht kommende ideelle Interesse, insbesondere in Gestalt eines Rehabilitierungsinteresses, sei durch Anfechtungsklage gegen den geänderten Erbschaftsteuerbescheid zu verfolgen. Der Hinweis auf mögliche Schadensersatzansprüche nach § 945 der Zivilprozessordnung (ZPO) ergebe kein Rehabilitierungsinteresse, da kein über die Rufschädigung hinausgehender Vermögensschaden dargetan worden sei. Eine Wiederholungsgefahr bestehe nicht.

Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage geltend, ob die vorgeschriebene Zustellung einer Arrestanordnung auch dann gemäß § 324 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 als bewirkt gilt, wenn ein Zugang nie erfolgt ist. Außerdem rügt er eine Abweichung der Vorentscheidung von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Juli 1994 II R 109/91 (BFH/NV 1995, 322) und vom 20. September 2000 II R 63/98 (BFHE 193, 25, BStBl II 2001, 58) sowie mehrere Verfahrensmängel, nämlich eine Verletzung des Rechts auf Gehör, mangelnde Sachaufklärung, das Übergehen von Beweisanträgen sowie einen Verstoß gegen das Erfordernis, der Entscheidung das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde zu legen.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Soweit der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend gemacht wird, fehlt es an der Klärungsbedürftigkeit der aufgeworfenen Rechtsfrage. Der Kläger hat zwar eine bestimmte Rechtsfrage herausgestellt, nämlich die, ob die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 auch dann gewahrt ist, ”wenn tatsächlich kein Zugang erfolgt ist"; diese Rechtsfrage ist jedoch bei wörtlichem Verständnis bereits höchstrichterlich geklärt. Sie ist auf einen Sachverhalt bezogen, bei dem dem Bescheidadressaten nicht nur der rechtzeitig abgesandte Bescheid nicht zugegangen ist, sondern auch kein nach Fristablauf erneut abgesandter inhaltsgleicher Bescheid. Die Rechtsfrage ist auch in diesem Wortsinne gemeint, wie aus der den betreffenden Teil der Beschwerdebegründung abschließenden Feststellung des Klägers hervorgeht, dass ”tatsächlich…eine Bekanntgabe der angeblichen Arrestanordnung…an den Kläger unstreitig…nie erfolgt” ist. Mit diesem Inhalt aber ist die Rechtsfrage bereits höchstrichterlich dahin entschieden, dass die Frist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 jedenfalls dann nicht gewahrt ist, wenn bei fehlgeschlagener Bekanntgabe des rechtzeitig abgesandten Bescheides nach Fristablauf nicht noch einmal ein inhaltsgleicher Bescheid erlassen wird, der dem Adressaten tatsächlich zugeht (so BFH-Urteile vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518; vom 19. März 1998 IV R 64/96, BFHE 186, 94, BStBl II 1998, 556, sowie vom 18. Juni 1998 V R 24/97, BFH/NV 1999, 281). Wieder offen ist durch den Vorlagebeschluss des erkennenden Senats vom 6. Juni 2001 II R 47/98 (BFHE 195, 32, BStBl II 2001, 695) bis zur Entscheidung des Großen Senats die davon zu unterscheidende Rechtsfrage, ob nicht bereits der rechtzeitig abgesandte Bescheid —wenn auch erst nach Fristablauf— zugegangen sein muss, um die Fristwahrung nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 zu bewirken.

Einen Grund zur Zulassung der Revision i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO hat der Kläger hinsichtlich der von ihm aufgeworfenen Rechtsfrage weder ausdrücklich noch sinngemäß (schlüssig) dargetan.

Auf sich beruhen kann, ob sich im Streitfall die aufgeworfene Rechtsfrage aus dem weiteren Grund nicht stellt, dass das nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erforderliche Feststellungsinteresse des Klägers nicht dargetan ist.

2. Auch die Abweichung der Vorentscheidung von den genannten Urteilen des BFH ist nicht ausreichend dargelegt. Der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO erfasst auch die vom Kläger behauptete Abweichung des angefochtenen Urteils des FG von Entscheidungen des BFH (vgl. Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 116 Anm. 40 und § 115 Anm. 49). Zur Darlegung dieser Abweichung hätte der Kläger jedoch in substantiierter Form tragende Rechtssätze der Vorentscheidung einerseits und der angegebenen Entscheidungen des BFH andererseits einander gegenüberstellen müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 5. September 2001 VIII B 18/01, BFH/NV 2002, 205). Dies ist nicht geschehen.

Der Kläger hat zwar jeweils abstrakte Rechtssätze aus den beiden zitierten Urteilen des BFH herausgestellt, diesen aber keine abstrakten Rechtssätze aus der Vorentscheidung gegenübergestellt, aus denen eine Abweichung hätte erkennbar werden können. In Bezug auf das Urteil des BFH in BFH/NV 1995, 322 rügt er lediglich, dass sich das FG zu Unrecht auf dieses Urteil berufen und dabei verkannt habe, dass sich der vorliegende Sachverhalt in wesentlichen Punkten von dem, über den der BFH zu urteilen hatte, unterscheidet. Dies läuft auf eine Rüge fehlerhafter Rechtsanwendung hinaus. Auch bezüglich des BFH-Urteils in BFHE 193, 25, BStBl II 2001, 58 macht der Kläger nur eine fehlerhafte Rechtsanwendung geltend, in dem er dem FG, nach dessen Feststellungen die Benutzung der vom FA verwendeten Anschrift durch den Kläger keine neun, sondern lediglich sechs Jahre zurückliegt, vorhält, dieses Urteil nicht beachtet zu haben.

Auch dazu, dass die geltend gemachte fehlerhafte Rechtsanwendung des FG es unabhängig von den Voraussetzungen einer schlüssigen Divergenzrüge erforderte, durch eine Entscheidung des BFH eine einheitliche Rechtsprechung zu sichern, ist der Beschwerdebegründung nichts zu entnehmen.

3. Hinsichtlich der vom Kläger gerügten Verfahrensmängel ist die Beschwerde teils unzulässig, teils unbegründet. Soweit der Kläger rügt, das FG habe den Sachverhalt unvollständig aufgeklärt und Beweisanträge übergangen (§ 76 Abs. 1 FGO), ist die Beschwerde unzulässig, weil es insoweit an einer ausreichenden Begründung gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO fehlt. Der Kläger trägt zu dieser Rüge nicht vor, was das FG noch hätte aufklären und welche Beweise es noch hätte erheben müssen, sondern bemängelt insoweit nur, dass das FG den Sachvortrag über die Einleitung strafrechtlicher Ermittlungsverfahren gegen Bedienstete der Finanzverwaltung sowie die zum geltend gemachten Rehabilitierungsinteresse vorgelegten Belege bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt habe. Diesen Verfahrensrügen kommt daher im Streitfall neben dem geltend gemachten Verstoß gegen § 96 Abs. 1 FGO keine selbständige Bedeutung zu.

Hinsichtlich des gerügten Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 FGO wiederum entspricht die Beschwerde ebenfalls nicht den Begründungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO, weil sich der Kläger insoweit nicht auf den Boden der Rechtsauffassung des FG stellt (vgl. dazu Ruban in Gräber, a.a.O., § 120 Anm. 72), sondern von seiner eigenen Rechtsauffassung über die Bedeutung der strafrechtlichen Ermittlungsverfahren und der in das finanzgerichtliche Verfahren bereits eingeführten Belege ausgeht.

Hinsichtlich der gerügten Verletzung des Rechts auf Gehör ist die Beschwerde unbegründet. Das FG hat weder ausdrücklich noch inzidenter angenommen, dass der Kläger den Empfang der angefochtenen Arrestanordnung verweigert hat. Das ergeben mittelbar die in Bezug genommenen Entscheidungen des BFH, auf die sich das FG für seine Rechtsauffassung, der fehlende Zugang sei unerheblich, beruft. Hat aber das FG nicht auf eine Weigerung des Klägers, die für ihn bestimmte Sendung in Empfang zu nehmen, abgestellt, bedurfte es insoweit keines Hinweises gemäß § 76 Abs. 2 FGO und keiner Gewährung des rechtlichen Gehörs.