Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine in Irland ansässige Kapitalgesellschaft irischen Rechts, trat in den streitgegenständlichen Zeiträumen 1996, 1997 und Januar bis Juli 1998 im Inland als Verleiherin von Arbeitskräften auf. Sie war im Besitz einer vom zuständigen Landesarbeitsamt nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz erteilten Lizenz zum Arbeitnehmerverleih. Eine Betriebsstätte wurde im Inland nicht unterhalten.

Bei den an die deutschen Firmen überlassenen Arbeitnehmern handelt es sich um irische Staatsangehörige mit ausschließlichem Wohnsitz in Irland. Der Einsatz der Arbeitnehmer war auf jeweils höchstens 16 Wochen begrenzt. Grundlage war ein jeweils zwischen der Klägerin und den inländischen Entleihern geschlossener formularmäßiger Arbeitnehmer-Überlassungsvertrag.

Die Klägerin beantragte am 19. Juni 1997, ihr im Hinblick auf die bei ihr beschäftigten Leiharbeitnehmer eine Freistellungsbescheinigung gemäß § 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 39b Abs. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. Art. XII Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer (DBA-Irland) zu erteilen. Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA) lehnte dies ab. Es vertrat die Auffassung, dass die Klägerin für die Arbeitnehmer unabhängig von deren Aufenthaltsdauer in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) Lohnsteuer anzumelden und abzuführen habe (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG).

Nach vergeblicher Aufforderung, entsprechende Lohnsteueranmeldungen abzugeben, erließ das FA gegen die Klägerin für die streitgegenständlichen Zeiträume Schätzungsbescheide über Lohnsteuer und veranschlagte dabei die gezahlten Löhne mit 2/3 der von der Klägerin den inländischen Entleihern in Rechnung gestellten Vergütungen. Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab ihr mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2002, 147 wiedergegebenen Gründen statt.

Seine Revision stützt der Beklagte und Revisionskläger, das nunmehr für die Besteuerung der Klägerin zuständige FA, auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Der Arbeitslohn, den die Klägerin an die in der Bundesrepublik eingesetzten Leiharbeitnehmer gezahlt hat, ist nach Maßgabe des Art. XII DBA-Irland von der inländischen Besteuerung freizustellen. Die Klägerin war deshalb nicht zum Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verpflichtet (vgl. Senatsurteil vom 10. Mai 1989 I R 50/85, BFHE 157, 142, BStBl II 1989, 755).

1. Nach Art. XII Abs. 1 DBA-Irland gilt der Grundsatz, dass nur dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Wird die unselbständige Arbeit nicht nur vorübergehend in dem anderen Gebiet ausgeübt, so steht jedoch diesem als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Übt demnach ein in Irland ansässiger Arbeitnehmer nicht nur vorübergehend seine Arbeit in der Bundesrepublik aus, steht das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik zu. Das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates entfällt indes, wenn die Voraussetzungen des Art. XII Abs. 2 DBA-Irland erfüllt sind. Dabei müssen sämtliche in Abs. 2 Buchst. a bis c genannten Voraussetzungen vorliegen. Im Falle eines in Irland ansässigen und vorübergehend in der Bundesrepublik tätigen Arbeitnehmers bedeutet dies:

- Der Empfänger der Vergütungen —der irische Arbeitnehmer— darf sich nicht länger als insgesamt 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres im anderen Gebiet (Bundesrepublik) aufhalten (Art. XII Abs. 2 Buchst. a DBA-Irland),

- die Vergütungen müssen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Gebiet (Bundesrepublik) ansässig ist (Art. XII Abs. 2 Buchst. b DBA-Irland), und

- die Vergütungen dürfen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Gebiet (Bundesrepublik) hat (Art. XII Abs. 2 Buchst. c DBA-Irland).

2. Die Besteuerung für die in Rede stehenden Arbeitslöhne steht hiernach im Streitfall Irland zu, da die Voraussetzungen des Art. XII Abs. 2 DBA-Irland erfüllt sind.

a) Im Hinblick auf Art. XII Abs. 2 Buchst. a und c DBA-Irland liegt dies auf der Hand. Nach den Feststellungen des FG haben die Arbeitnehmer sich an weniger als 183 Tagen während des Steuerjahres (Kalenderjahres) in der Bundesrepublik aufgehalten; der Arbeitslohn wurde —unterstellt, die Klägerin wäre Arbeitgeberin— auch nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung der Klägerin in der Bundesrepublik getragen.

b) Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass es im Streitfall sonach allein darauf ankommt, ob die Voraussetzungen des Art. XII Abs. 2 Buchst. b DBA-Irland vorlagen. Das hängt davon ab, wer als Arbeitgeber im Sinne dieser Vorschrift während der Tätigkeit der irischen Arbeitnehmer in der Bundesrepublik anzusehen war, die Klägerin als Arbeitnehmerverleiherin oder aber die deutschen Entleiher, in deren Unternehmen die Arbeitnehmer tätig waren. Das FG hat Ersteres angenommen. Diese Einschätzung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Dabei folgt der Senat seinem bisherigen Verständnis, dass sich der Begriff des Arbeitgebers im Abkommensrecht nach eigenen Regeln bestimmt. Als Arbeitgeber ist danach derjenige anzusehen, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass er die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es, dass ein anderes Unternehmen für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt (Senatsurteil vom 21. August 1985 I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 15 Tz. 51; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz. 116 ff.; Vogelgesang in Becker/Höppner/Grotherr/ Kroppen, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz. 160).

Arbeitgeber der irischen Arbeitnehmer in diesem Sinne war im Streitfall hiernach nicht deren inländischer Entleiher, sondern die Klägerin. Dass diese als Arbeitnehmerverleiherin die an die Arbeitnehmer gezahlten Vergütungen an ihren Auftraggeber weiterbelastet, steht dem nicht entgegen. Die dadurch erlangten Entgelte sind Erlöse aus dem Gegenstand ihres Unternehmens, des Arbeitnehmerverleihs, nicht hingegen durchlaufende Posten (vgl. im Einzelnen Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 MA Rz. 117, m.w.N.). Sie führen deswegen im Grundsatz nicht dazu, dass die Arbeitgeberfunktion auf den Entleiher als ”Nutzenden” des entliehenen Arbeitnehmers übertragen und die Funktion diesen zuzurechnen sein würde (vgl. Senatsurteil vom 5. September 2001 I R 55/00, BFH/NV 2002, 478; Senatsbeschluss vom 4. September 2002 I R 21/01, BStBl II 2003, 306; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.; de Weerth, Internationales Steuerrecht —IStR— 2002, 30; Buciek, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2000/2001, 641 f.; s. auch Senatsurteil vom 12. Juni 1997 I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660).

bb) Allerdings werden in Nr. 8 des OECD-Musterkommentars (OECD-MK) zu Art. 15 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) seit 1992 Kriterien aufgestellt, nach denen im internationalen Arbeitnehmerverleih abweichend hiervon der Entleiher als Arbeitgeber anzusehen ist und damit dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zustehen kann. Insbesondere soll dies der Fall sein, wenn

1. der Verleiher keine Verantwortung oder kein Risiko für

die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Er-

gebnisse trägt,

2. der Benutzer das Recht hat, dem Arbeitnehmer Weisungen zu

erteilen,

3. die Arbeit sich in einer Einrichtung vollzieht, die unter

der Kontrolle und Verantwortung des Benutzers steht,

4. die Vergütung für den Verleiher auf der Grundlage der ge-

nutzten Zeit berechnet wird, oder eine Verbindung anderer

Art zwischen dieser Vergütung und den vom Arbeitnehmer

bezogenen Löhnen und Gehältern besteht,

5. die Werkzeuge und das Material dem Arbeitnehmer im

Wesentlichen vom Benutzer zur Verfügung gestellt werden,

6. die Zahl und die Qualifikation der Arbeitnehmer nicht

ausschließlich durch den Verleiher bestimmt werden.

Grund für die Annahme, dass nicht der Verleiher, sondern der Entleiher Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne sei, ist die Befürchtung, es käme andernfalls zu Steuerumgehungen, indem der ausländische Verleiher lediglich formal als Arbeitgeber in Erscheinung trete, während eigentlicher, wirtschaftlicher Arbeitgeber der Entleiher sei. Die deutsche Finanzverwaltung hat dies veranlasst, beim internationalen Arbeitnehmerverleih generell den Entleiher als Arbeitgeber anzusehen (Bundesministerium der Finanzen —BMF—, Schreiben vom 5. Januar 1994, BStBl I 1994, 11, dort unter 4.).

Der Senat kann der Verwaltungspraxis jedenfalls in dieser Allgemeinheit nicht beipflichten. Sie entspricht nicht der Abkommenslage und auch nicht deren Auslegung durch den OECD-Musterkommentar (s. Senatsbeschluss in BStBl II 2003, 306). Zwar mag es sich in Einzelfällen so verhalten, dass die Arbeitgeberfunktionen bei wirtschaftlicher Betrachtung eher vom Entleiher als vom Verleiher ausgeübt werden. Es kann deswegen ”in jedem einzelnen Fall” —so Nr. 8 OECD-MK— einer Überprüfung der tatsächlichen Gegebenheiten bedürfen. Diese Einzelfallprüfung darf jedoch ungeachtet der im Musterabkommen erwähnten Prüfungskriterien nicht so weit gehen, dass der abkommensrechtlich vorgegebene Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers in sein Gegenteil verkehrt wird. Da der abkommensrechtliche Arbeitgeberbegriff aus sich heraus verständlich ist, können die Vorgaben der Nr. 8 OECD-MK insoweit lediglich flankierend zum Regelungsverständnis herangezogen werden (vgl. zur Auslegung unter Heranziehung des Musterkommentars Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Vor Art. 1 MA Rz. 38, m.w.N.). In erster Linie kann es nur darum gehen, missbräuchlichen Verlagerungen der Arbeitgeberstellung vorzubeugen, nicht aber darum, den Begriff des Arbeitnehmerverleihers in seiner spezifischen Funktion als ”dienstleistender” wirtschaftlicher Arbeitgeber auszuhöhlen und leer laufen zu lassen.

cc) Vor diesem Hintergrund bieten die im Streitfall vorliegenden Gegebenheiten keinen Anlass, von den dargestellten Grundsätzen abzurücken und die Entleiher der irischen Arbeitnehmer als Arbeitgeber anzusehen. Diese Gegebenheiten wurden vom FG —in für den Senat bindender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) durch die inhaltliche Einbeziehung der von der Klägerin standardmäßig verwendeten Arbeitnehmerüberlassungsverträge festgestellt. Danach unterlagen die irischen Leiharbeitnehmer zwar dem Weisungsrecht des jeweiligen Entleihers. Sie wurden auch nach Maßgabe der beim Entleiher geleisteten Arbeitsstunden und dem im Einzelnen dafür festgelegten Stundensatz vergütet. Das Letzentscheidungsrecht über die Einsätze und deren Umfang (z.B. bei Über- und Mehrarbeitsstunden) oblag jedoch dem Verleiher. Dieser stellte dem Entleiher auch die (wöchentlichen) Rechnungen aus. Er unterlag einerseits unter bestimmten Voraussetzungen und zur Vermeidung der vertraglichen Nichterfüllung der Forderung des Entleihers, den zunächst entliehenen Arbeitnehmer austauschen zu müssen. Andererseits stand ihm das jederzeitige Recht zu, den Arbeitnehmer abzuberufen und diesen durch einen anderen geeigneten Arbeitnehmer zu ersetzen. Der Arbeitnehmer war insoweit also ”Gegenstand” der von der Klägerin zu erbringenden Dienstleistung und stand als solcher nicht in einer vertraglichen personalen Beziehung zum Entleiher. Die Klägerin bestimmte auch die konkreten Arbeiten, mit denen die Arbeitnehmer beschäftigt werden durften, und verbot dem Entleiher, ihn darüber hinaus zu anderen Arbeiten einzusetzen. Der Entleiher war lediglich berechtigt, dem Arbeitnehmer im Rahmen der ihm übertragenen Arbeiten wegen der konkreten Arbeitsausführung (also das ”Wie” der Arbeiten) Weisungen zu erteilen und die Arbeitsausführung ”vor Ort” zu überwachen. Schließlich zahlte die Klägerin auch die Arbeitslöhne an die Arbeitnehmer aus und erstellte den Entleihern darüber Rechnungen. Vor allem aber besteht unter den Beteiligten Einvernehmen, dass es sich nicht um einen rechtsmissbräuchlichen, sondern um einen ordnungsmäßigen, alle einschlägigen Regelungen beachtenden internationalen Arbeitnehmerverleih handelt.

Auf der Grundlage dieser Verhältnisse sowie der tatrichterlichen Feststellungen ist die Schlussfolgerung des FG, bei den dem Entleiher in Rechnung gestellten Entgelten handele es sich um die Erlöse für das ”Dienstleistungsprodukt der Klägerin” und nicht um schlicht weiterbelastete durchlaufende Posten, aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.