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Vorsteuerberichtigung
Eine Übersichtsseite zu den Stichwörtern des Kontierungslexikons finden Sie hier: NWB LAAAE-91155.
Zusammenfassung
Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ist eines der schwierigsten Themen im Dschungel des Umsatzsteuerrechts. Es haben sich nicht nur durch Rechtsprechung und Gesetzesänderung die Tatbestände des § 15a UStG um ein Vielfaches erhöht, zudem bleiben trotz Vereinfachungsregelungen zu viele Sachverhalte, die es während des Berichtigungszeitraums zu überwachen gilt.
Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommt in Betracht, wenn sich bei bestimmten Wirtschaftsgütern und Dienstleistungen – sog. Berichtigungsobjekte – die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug durch Änderung der Verhältnisse nachträglich ändern.
Der Beitrag gibt einen Überblick über die Berichtigungsobjekte und das Berichtigungsverfahren und stellt die von der Finanzverwaltung im Rahmen der Erklärungspflichten verlangten Informationen über mögliche Vorsteuerberichtigungstatbestände dar. Buchungsbeispiele geben Aufschluss über die zutreffende Buchung unter Berücksichtigung der Aufzeichnungspflichten.
1. Welche Konten werden im SKR 03 oder 04 benötigt?
1.1 SKR 03
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0090 | Geschäftsbauten |
1558 | Nachträglich abziehbare Vorsteuer, § 15a Abs. 1 UStG, unbewegliche Wirtschaftsgüter |
1559 | Zurückzuzahlende Vorsteuer, § 15a Abs. 1 UStG, unbewegliche Wirtschaftsgüter |
1566 | Aufzuteilende Vorsteuer 19 % |
1570 | Abziehbare Vorsteuer |
1600 | Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen |
1789 | Umsatzsteuer laufendes Jahr |
2309 | Sonstige Aufwendungen unregelmäßig |
2709 | Sonstige Erträge unregelmäßig |
1.2 SKR 04
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0240 | Geschäftsbauten |
1398 | Nachträglich abziehbare Vorsteuer, § 15a Abs. 1 UStG, unbewegliche Wirtschaftsgüter |
1399 | Zurückzuzahlende Vorsteuer, § 15a Abs. 1 UStG, unbewegliche Wirtschaftsgüter |
1400 | Abziehbare Vorsteuer |
1416 | Aufzuteilende Vorsteuer 19 % |
3300 | Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen |
3840 | Umsatzsteuer laufendes Jahr |
4839 | Sonstige Erträge unregelmäßig |
6969 | Sonstige Aufwendungen unregelmäßig |
2. Rechtsgrundlagen
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3. Wie wird kontiert?
3.1 Systematik der Vorschrift
Die Regelungen in § 15a UStG stehen im Kontext zu den Regelungen in § 15 UStG. Nach den Grundsätzen des § 15 UStG steht dem Unternehmer grundsätzlich der Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu. Ändern sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich waren, können die Vorsteuern nicht nach § 15 UStG korrigiert werden. Aufgrund dessen regelt § 15a UStG mögliche Berichtigungsszenarien.
Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommt dann in Betracht, wenn sich bei den Berichtigungsobjekten i. S. des § 15a UStG die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des Berichtigungszeitraumes ändern. Weitere Voraussetzung für die Vornahme der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist, dass die Grenzen des § 44 UStDV überschritten werden.
Die Finanzverwaltung hat dem Rechtsanwender im UStAE vielfältige Hilfestellungen zur Anwendung möglicher Berichtigungstatbestände nach § 15a UStG gegeben und versucht, durch viele Beispiele Licht ins Dunkel zu bringen.
Folgende Tabelle gibt einen Überblick über die Anwendungsregelungen im UStAE:
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Nr. | Tatbestand | Rechtsgrundlage |
1 | Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. | |
2 | Bestimmung des Berichtigungszeitraums für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. | |
3 | Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. | |
4 | Bestimmung des Berichtigungszeitraums für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. | |
5 | Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Arbeiten an einem Wirtschaftsgut / Zusammenfassung von Arbeiten zu einem Berichtigungsobjekt. | |
6 | Berichtigung des Vorsteuerabzugs für bestimmte sonstige Leistungen. | |
7 | Berichtigungsverfahren für das jeweilige Kalenderjahr bzw. den jeweiligen Besteuerungszeitraum. | |
8 | Berichtigung des Vorsteuerabzugs für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten. | |
9 | Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Änderungen der Verwendung in Fällen des § 15 Abs. 1b UStG. | |
10 | Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei einem Wechsel des Besteuerungsverfahrens in Fällen des § 19 UStG, § 23 UStG, § 23a UStG oder § 24 UStG. | |
11 | Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei Veräußerung oder Entnahme vor Ablauf des Berichtigungszeitraums. | |
12 | Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Fällen der Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG | |
13 | Vereinfachungsregelungen wegen Bagatellgrenzen. | |
14 | Vereinfachungsregelungen zur Bestimmung des Berichtigungszeitraums. | |
15 | Aufzeichnungspflichten. |
Abb. 1: Übersicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG
3.2 Berichtigungsvoraussetzungen
Die Anwendung des § 15a UStG setzt voraus, dass die allgemeinen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG gegeben sind. Eingangsleistungen, die ausschließlich für nichtunternehmerische Tätigkeiten bezogen werden, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Entsprechendes gilt für bezogene Leistungen, die nicht dem Unternehmen zugeordnet wurden. Ebenso scheiden Fälle aus, in denen der Unternehmer wegen fehlerhafter Rechnungen oder wegen eines fehlenden Zollbelegs vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen ist.
Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG setzt einen ursprünglich geltend gemachten Vorsteuerabzug voraus. Dieser kann sich in den Fällen des § 13b UStG aus der Saldierung der Steuerschuld nach § 13b UStG mit dem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG = 0 € ergeben. Versäumt es der Unternehmer, die ursprüngliche Vorsteuer geltend zu machen, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in den Folgejahren nicht möglich.
Folgende Vorsteuern fallen in den Regelungsbereich des § 15a UStG:
3.2.1 Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
Nach § 15a Abs. 1 UStG gehören Vorsteuern aus Wirtschaftsgütern, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, in den Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1 UStG, sofern sich die Verhältnisse nachträglich ändern, die zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs gegeben waren. Das sind Wirtschaftsgüter, die ertragssteuerrechtlich zum Anlagevermögen gehören. Hierzu zählen auch immaterielle Wirtschaftsgüter.
3.2.2 Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
Nach § 15a Abs. 2 UStG besteht auch bei Vorsteuern aus Wirtschaftsgütern, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden – sog. Umlaufvermögen –, eine Berichtigungspflicht, wenn sich die Verhältnisse nachträglich ändern.
Unternehmer U handelt mit bebauten Grundstücken. Für einen beabsichtigten steuerpflichtigen Verkauf eines Grundstücks hatte U im Kalenderjahr 2018 Vorsteuern i. H. von 10.000 € geltend gemacht. U veräußert das Grundstück im Kalenderjahr 2024 umsatzsteuerfrei.
U muss die gesamten im Jahr 2018 geltend gemachten Vorsteuern von 10.000 € nach § 15 Abs. 2 UStG im Kalenderjahr der Veräußerung zurückzahlen, d. h. im Jahr 2024.
Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gibt es keinen zeitlich begrenzten Berichtigungszeitraum.
3.2.3 Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt
Jeder bezogene Gegenstand, der nachträglich in ein Berichtigungsobjekt i. S. des § 15a Abs. 1 UStG (Gegenstand des Anlagevermögens) oder § 15a Abs. 2 UStG (Gegenstand des Umlaufvermögens) eingeht und dadurch seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verliert, stellt nach § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG ein eigenständiges Berichtigungsobjekt dar. Derartige Bestandteile sind regelmäßig nicht selbständig nutzbare Gegenstände, die mit dem Wirtschaftsgut in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen.
Fenster, Klimaanlagen oder Aufzüge in einem Gebäude; fest eingebaute Navigationssysteme in einem Kraftfahrzeug.
Die Regelung des § 15a Abs. 3 UStG ist auf bezogene sonstige Leistungen entsprechend anzuwenden. Ausnahme: Dies gilt dann nicht, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bereits ein Verbrauch eingetreten ist.
Wirtschaftlich verbraucht ist eine sonstige Leistung dann nicht, wenn ihr über den Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinaus eine eigene Werthaltigkeit zuzurechnen ist. Eine eigene Werthaltigkeit ist anzunehmen, wenn die sonstige Leistung zumindest zur Werterhaltung des Wirtschaftsgutes beiträgt, so z. B. der Fassadenanstrich eines Gebäudes, die Neulackierung eines Kraftfahrzeuges, Renovierungsarbeiten oder Generalüberholungen von technischen Anlagen.
Nicht von § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG erfasst werden hingegen Aufwendungen, die nur der Unterhaltung oder dem laufenden Betrieb des Wirtschaftsgutes dienen, z. B. laufende Reinigungsarbeiten, Wartungsarbeiten oder die laufende Pflege.
Aus Vereinfachungsgründen wird keine dauerhafte Werterhöhung angenommen, wenn die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen weder 20 % der Anschaffungskosten des Gegenstands noch einen Betrag von 1.000 € übersteigen.
Werden an einem Wirtschaftsgut mehrere Maßnahmen in einem zeitlichen Zusammenhang ausgeführt, sind diese nach § 15a Abs. 3 Satz 2 UStG zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. Als zeitlicher Zusammenhang wird dabei angesehen
bei Leistungen für ein bewegliches Wirtschaftsgut ein Zeitraum von drei Monaten und
bei Leistungen für ein unbewegliches Wirtschaftsgut ein Zeitraum von sechs Monaten.
Nach dem Umkehrschluss des § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG erfolgt dann keine Vorsteuerberichtigung, wenn bei Entnahme eines Wirtschaftsgutes diese Bestandteile bzw. Gegenstände zur Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG führen.
Stellen die eingefügten Bestandteile jedoch gleichzeitig nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten dar, unterliegen sie vorrangig der Berichtigungspflicht nach § 15a Abs. 6 UStG.
3.2.4 Besondere sonstige Leistungen
Nach § 15a Abs. 4 UStG unterliegen auch Vorsteuern aus bezogenen sonstigen Leistungen einer Berichtigungspflicht, wenn diese sonstigen Leistungen nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden. Hierbei wird nur auf sonstige Leistungen abgestellt, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot bestünde. Dabei ist die Buchführungspflicht nach den §§ 140 und 141 AO des Unternehmers nicht ausschlaggebend.
Sonstige Leistungen, die unter die Berichtigungspflicht nach § 15a Abs. 4 UStG fallen, sind z. B. Beratungsleistungen, Patente oder Lizenzen.