Gründe

A. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 1988 erzielte der 1954 geborene Kläger als Rechtsreferendar Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Bereits seit 1975 ist er —teilweise gemeinsam mit Dritten— auf dem Gebiet des Erwerbs und der Bebauung von Grundstücken, deren Vermietung und Veräußerung tätig. U.a. wurden folgende Grundstücksgeschäfte getätigt:

Für das Projekt G, dessen steuerliche Behandlung streitig ist, wurden im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Beteiligten zunächst Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) festgestellt.

Aufgrund einer Außenprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass der Kläger mit den Grundstücksveräußerungen im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels tätig sei. Es ermittelte den Gewinn aus der Veräußerung des Erbbaurechts am Grundstück G mit insgesamt ... DM und rechnete diesen Gewinn zur Hälfte dem Kläger zu. Mit Änderungsbescheid vom 27. Februar 1995 setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr 1988 unter Berücksichtigung dieses Gewinns bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb auf ... DM fest.

Der Einspruch gegen diese Steuerfestsetzung blieb ebenso wie das Klageverfahren ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) kam zu dem Ergebnis, dass im Streitfall von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen sei, da der Kläger teils allein, teils zusammen mit anderen in Gesellschaften, in denen er aufgrund seiner Beteiligung von jeweils mehr als 10 v.H. entscheidenden Einfluss habe nehmen können, Grundstücke erworben und auf diesen marktgerechte gewerbliche Gebäude errichtet habe. Das FA sei auch nicht deswegen an der Erfassung des Gewinns aus Gewerbebetrieb gehindert gewesen, weil für das Grundstück im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden seien. Die Frage, ob tatsächlich wegen Annahme gewerblichen Grundstückshandels Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen, sei auf der Ebene des Gesellschafters und nicht auf der Ebene der Gesellschaft zu treffen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) liege kein gewerblicher Grundstückshandel vor. Zudem sei das FA an der Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb gehindert, weil für das Grundstück G im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden seien.

Die Kläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer für das Jahr 1988 unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1988 vom 18. Oktober 2000 auf null DM festzusetzen, hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

I. In der Sache selbst ist die Entscheidung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem darf es sich nicht um private Vermögensverwaltung handeln (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Bei der Auslegung der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Merkmale ist das ”Bild des Gewerbetreibenden” heranzuziehen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

2. Die Tätigkeit des Klägers hat die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt.

a) Der Kläger hat beim Erwerb und der Veräußerung seines Grundbesitzes selbständig gehandelt und ist auch nachhaltig tätig geworden. Nachhaltigkeit ist bei einer Mehrzahl von Handlungen zu bejahen (BFH-Urteil vom 13. August 2002 VIII R 14/99, BFH/NV 2002, 1535, m.w.N.). Im Streitfall ist der Kläger nachhaltig tätig geworden, da er mehrere Grundstücke als Mitunternehmer bzw. als Einzelperson veräußert hat.

b) Die Tätigkeit des Klägers wurde auch mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen. Im Streitfall kann die Gewinnerzielungsabsicht nur hinsichtlich des Verkaufs des Grundbesitzes in N, B-Straße 1 zweifelhaft sein, bei dessen Verkauf nach den unbestrittenen Angaben des Klägers kein Veräußerungsgewinn erzielt wurde. Das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht ist jedoch nicht deshalb ausgeschlossen, weil ein einzelner Geschäftsvorgang ohne Gewinn oder sogar mit einem Verlust geendet hat (BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369). Im Streitfall sind keinerlei Anzeichen dafür vorhanden, dass der Kläger das Grundstück zum Zwecke freigebiger Zuwendungen erworben und veräußert hätte. Vielmehr muss aus dem Umstand, dass der Erwerber des Grundbesitzes in N, B-Straße 1a nach dem Vorbringen des Klägers den Kauf dieses Objekts von dem Kauf des Grundstücks N, B-Straße 1 abhängig gemacht hat, auch auf das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim Verkauf des Objekts B-Straße 1 geschlossen werden.

c) Auch wenn ein Großteil der Objekte an die gleichen Käufer veräußert wurde, hat der Kläger am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Das ist bereits dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige bereit gewesen wäre, das fragliche Objekt an einen anderen Bewerber zu veräußern, wenn sich der ursprüngliche Verkauf zerschlagen hätte (BFH-Urteile vom 22. Mai 1987 III R 212/83, BFH/NV 1987, 717; vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277, 278). Diese Voraussetzung ist nach Überzeugung des Senats im Streitfall erfüllt, da nach dem Vorbringen des Klägers der andere Gesellschafter zum Verkauf des streitigen Grundbesitzes gedrängt hat.

d) Der Kläger hat mit seinen Grundstücksgeschäften auch die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel überschritten, da er mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf veräußert hat und zudem keine Umstände erkennbar sind, welche die indizielle Bedeutung dieser Tatumstände für die Annahme eines Gewerbebetriebs zu widerlegen vermögen. Mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte ist deshalb davon auszugehen, dass beim Kauf des Grundbesitzes eine zumindest bedingte Verkaufsabsicht bestand. Für die einzelnen angeschafften und veräußerten Grundstücke bzw. Gesellschaftsanteile gilt Folgendes:

Grundbesitz in N, B-Straße 1:

Durch den Umbau des Einfamilienhauses in ein Wohn- und Geschäftshaus wurde der Charakter des Grundbesitzes nachhaltig verändert. Ob hier deshalb —ähnlich wie bei der Errichtung eines Neubaus nach Abbruch eines Altgebäudes— auf den engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Baumaßnahme und der nachfolgenden Veräußerung abzustellen ist, kann im Streitfall dahingestellt bleiben, da der Kläger den hälftigen Miteigentumsanteil an diesem Grundbesitz erst ca. zwei Jahre vor der Weiterveräußerung erworben hat. Somit steht nicht nur der Umbau, sondern auch der Erwerb in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung, die obendrein in zeitlichem Zusammenhang mit den anderen Grundstücksgeschäften vorgenommen wurde. Da der Kläger das Grundstück im Jahr 1990 veräußert hat, ist der Umstand, dass das FA einen gewerblichen Grundstückshandel erstmals für das Jahr 1988 angenommen hat, ohne Belang.

Grundbesitz in G:

Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es bei der Beurteilung der Frage des engen zeitlichen Zusammenhangs nicht auf die Stellung der Bauvoranfrage im Jahr 1980 oder des Bauantrags im Jahr 1982, sondern auf die Errichtung des Supermarktes an, der nach den den Senat insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Jahr 1983 fertiggestellt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637, unter I. 2. b). Da nach Auffassung des Senats der Fünfjahreszeitraum keine absolute Grenze bildet (vgl. Senatsurteil vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060) und auch der Große Senat einen engen zeitlichen Zusammenhang nicht nur bei einer Zeitspanne zwischen Errichtung eines Gebäudes und dessen Veräußerung von weniger als fünf Jahren annimmt, sondern von ”in der Regel 5 Jahren” ausgeht (Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 2.), kommt es im Streitfall auf den genauen Termin der Fertigstellung des Supermarktes im Jahr 1993 nicht entscheidend an. Folge eines über fünf Jahre hinausgehenden Zeitraums zwischen Errichtung und Veräußerung ist nicht —wie vom Kläger vorgetragen— eine Beweislastumkehr. Vielmehr verringert sich lediglich die von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht; diese Indizwirkung muss ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden. Angesichts der intensiven Veräußerungstätigkeit des Klägers, die sich vor allem auf den Verkauf zuvor errichteter Super- bzw. Verbrauchermärkte bezog und sich bis 1992 hinzog, ist im Streitfall der Zusammenhang zwischen Errichtung und Veräußerung noch so eng, dass eine bedingte Veräußerungsabsicht bereits bei der Errichtung des Supermarktes in G anzunehmen ist, ohne dass es darauf ankommt, ob —wie vom FA vorgetragen— das Objekt nach den Wünschen des Erwerbers bereits geplant und gebaut wurde.

Grundbesitz in O:

Zwischen dem Erwerb des Einfamilienhauses und dessen Veräußerung lagen lediglich sechs Tage. Der Verkauf steht auch in zeitlichem Zusammenhang mit dem streitigen Grundstücksgeschäft.

Grundbesitz in B:

Die Grundstücks-GbR, an der der Kläger in Höhe von 50 v.H. beteiligt war, veräußerte den Verbrauchermarkt innerhalb eines Zeitraums von rd. 13 Monaten nach dem Abriss des alten Gebäudes und der Errichtung des Neubaus. Zudem ist auch der zeitliche Zusammenhang mit dem streitigen Grundstücksverkauf zu bejahen.

Ob —anders als nach der bisherigen Rechtsprechung— auch persönliche Gründe sehr gewichtige Indizien gegen eine von Anfang an bestehende und u.U. auch nur bedingte Verkaufsabsicht im Sinne der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 darstellen können, kann im Streitfall offen bleiben. Der Kläger kann sich schon deshalb nicht mit Erfolg darauf berufen, der Verkauf des Grundstücks in G sei ausschließlich wegen der beruflichen Veränderung des zweiten Gesellschafters der GbR getätigt worden, weil dieser Grund für den Kläger selbst nicht zutrifft und bei einer Mehrzahl von Veräußerern für jeden gesondert die Frage einer bedingten Veräußerungsabsicht zu prüfen ist.

II. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die Frage, ob über den klägerischen Anteil am Veräußerungsgewinn des Objekts in G im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der X-GbR entschieden werden muss, zu klären haben.

1. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach diesen Vorschriften sind insbesondere die von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte sowie deren Verteilung auf die Gesellschafter im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen (BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 77/99, BFH/NV 2001, 254, m.w.N.). Im Rahmen dieser Feststellung ist auch über die Art der erzielten Einkünfte zu entscheiden.

Im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung vorzunehmen, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen, sei es in Gestalt einer Gesamthands- oder Bruchteilsgemeinschaft (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 IX R 17/95, BFHE 188, 53, BStBl II 1999, 360, m.w.N.). Im Streitfall hat das FA bei der X-GbR, an der der Kläger und H. M. mit jeweils 50 v.H. beteiligt waren, für das Streitjahr 1988 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festgestellt und den Beteiligten zugerechnet. Soweit die Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 reicht, sind die im Bescheid enthaltenen Feststellungen als Besteuerungsgrundlagen maßgebend.

2. Im Streitfall war das FA gleichwohl berechtigt, die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte des Klägers im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer abweichend als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilen.

a) Die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft hängt grundsätzlich davon ab, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft verwirklicht wird (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. a; BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 254). Die Beteiligung eines oder mehrer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zwar nicht dazu, dass die Tätigkeit dieser sog. Zebra-Gesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen wäre (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b bb). Wird aber ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten, führt dies dazu, dass der Anteil dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen ist. Deshalb ist —unbeschadet der Einkünftequalifizierung bei der Gesellschaft— die anteilige Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft bei diesen Gesellschaftern erforderlich (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II. 1. b cc).

b) Bei einem betrieblich beteiligten Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft werden demnach die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte als betriebliche Einkünfte qualifiziert. Da sich dies jedoch außerhalb der Zebra-Gesellschaft vollzieht, hat hierüber das für die Besteuerung des einzelnen Gesellschafters zuständige FA zu entscheiden (BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II. 1. b bb).

3. Ob das FA im Rahmen der Besteuerung des Klägers auch über die Höhe der gewerblichen Einkünfte entscheiden konnte, kann nicht abschließend beurteilt werden.

Nach der Entscheidung in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 hat das für die Gesellschaft zuständige FA angesichts seiner ”Sachnähe” mit Bindungswirkung über die Höhe der Einkünfte endgültig zu entscheiden, da andernfalls die für die Besteuerung der Gesellschafter zuständigen FÄ zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangen und ein und derselbe Sachverhalt in einer dem Sinn des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 widerstreitenden und mit der materiellen Steuergerechtigkeit kaum zu vereinbarenden Weise unterschiedlich gewürdigt würde. Im Streitfall ist jedoch nach dem klägerischen Vorbringen hinsichtlich der Einkommensteuer des Mitgesellschafters des Klägers für das Jahr 1988 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Sofern die Feststellungen des FG im zweiten Rechtsgang dies bestätigen, braucht über die Höhe der gewerblichen Einkünfte des Klägers nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung entschieden zu werden. In diesem Fall besteht nicht die Gefahr, dass die gewerblichen Einkünfte der beiden Gesellschafter unterschiedlich ermittelt und festgesetzt werden. Wollte man in solchen Fällen die einheitliche und gesonderte Feststellung der Höhe der gewerblichen Einkünfte fordern, würde der neben der Gleichbehandlung aller Gesellschafter mit dem Feststellungsverfahren verfolgte Zweck der Verfahrensökonomie der Steuerverwaltung ins Gegenteil verkehrt.