Gründe

I. Durch Übergabevertrag vom 1. Februar 1994 übertrug die Mutter des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) diesem das Eigentum an einem Wohngrundstück. Das Gebäude ist lt. Einheitswertakte im Jahr 1894 errichtet worden; nach dem Vortrag des Klägers handelt es sich um ein ca. 250 Jahre altes Fachwerkhaus. Die Kellergeschossdecke war auf einer Fläche von etwa 5 qm schadhaft und mit Eisenträgern unterstützt. Die Toilette befand sich außerhalb des Gebäudes. Bis 1990 wurde das Haus von der Voreigentümerin bewohnt.

Bereits am 23. November 1993 hatte der Kläger für das Objekt eine Baugenehmigung beantragt, die wie folgt umschrieben war: ”Umbau des Wohnhauses, Abbruch Nebengebäude, Neubau eines Carports”. Die voraussichtlichen Baukosten waren mit 170 000 DM beziffert.

Entsprechend dem Bauantrag und den hierzu eingereichten Tekturplänen installierte der Kläger eine Ölzentralheizung und richtete im Keller ein Öllager ein. Er ersetzte im Eingangsbereich die Geschossdecke und goss sie mit Beton aus. Die Diele im Erdgeschoss wurde verkleinert; dort wurde ein bislang nicht vorhandenes WC eingerichtet. Im Obergeschoss wurden teilweise die Zugänge zu den Zimmern verlegt, eine Trennwand zum Flur eingezogen und ein Bad installiert. Der Kläger baute andere Fenster ein und verputzte das Haus neu. Zudem erneuerte er die Holztreppen, die Zimmertüren, die Elektroinstallation, die Bodenbeläge und fügte einen doppelzügigen Kamin ein. Das Nebengebäude brach der Kläger ab und erstellte stattdessen einen Carport. Im nicht ausgebauten Dachgeschoss wurden zum Aufgang hin Trennwände eingezogen. Bei den eingezogenen Wänden handelt es sich um Metallständerwände mit Gipskartonplatten. Die Außenmauern, der überwiegende Teil der Innenwände und der Geschossdecken sowie die Dachkonstruktion blieben unverändert. Die Materialkosten für die durch den Kläger ausgeführten Baumaßnahmen beliefen sich auf 182 576 DM.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1995 machte der Kläger für die Baukosten einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 10 955 DM sowie Schuldzinsen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) vertrat die Auffassung, der Kläger habe keine Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG hergestellt, sondern die Wohnung lediglich i.S. des § 10e Abs. 2 EStG ausgebaut, soweit er eine Garage (Carport) errichtet und ein Badezimmer eingebaut habe. Das FA gewährte im Einkommensteuerbescheid für 1995 daher die Grundförderung nur für einen Betrag in Höhe von 30 203 DM. Im Übrigen beurteilte es die Aufwendungen als Erhaltungsaufwendungen, die mangels entgeltlichen Erwerbs der Wohnung nicht als Vorkosten zu beurteilen seien. Die anteilig auf die Kosten der Ausbaumaßnahme entfallenden Schuldzinsen berücksichtigte es als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG. Der Einspruch blieb erfolglos.

Im Klageverfahren trug der Kläger vor, es sei eine neue Wohnung unter Verwendung der noch brauchbaren Altteile wie beispielsweise des Fachwerkgebälks hergestellt worden. Das Haus sei nicht mehr bewohnbar gewesen, die Fußböden über den Geschossdecken hätten nicht mehr betreten werden können. Der Umstand, dass die Außenmauern des Gebäudes teilweise stehen geblieben seien, spreche nicht gegen eine Zweitherstellung. Die historische Fassade sei bewusst erhalten worden, um das Gebäude in den denkmalgeschützten Ensemblebereich des Ortskernes einzufügen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Wesentlichen statt. Das Gebäude sei unbewohnbar gewesen (sog. Vollverschleiß). Zwar seien weder die Außenmauern noch tragende Innenmauern ersetzt worden. Sei aber der Innenbereich eines Gebäudes derart verfallen, dass der Zustand einem Rohbau gleichkomme, und müssten zudem —wenn auch nicht in großem Umfang— tragende Teile (Kellergeschossdecke) ersetzt sowie Wände entfernt und eingesetzt werden, liege ein Vollverschleiß vor, weil bei einem Fachwerkhaus jeder Wand eine tragende Funktion zukomme. Erst durch die Erneuerung des durchgebrochenen Teils der Geschossdecke, den Einbau der zuvor nicht vorhandenen Toilette und des Bades sei wieder ein benutzbares Wohnhaus entstanden. Deshalb sei nicht von Aufwendungen für die Sanierung und Modernisierung, sondern von Herstellungskosten i.S. von § 10e Abs. 1 EStG auszugehen.

Mit der Revision trägt das FA vor, nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 1997 X R 54/96 (BFH/NV 1998, 841) komme die Herstellung einer neuen Wohnung unter Einbeziehung der Altbausubstanz nur bei Vollverschleiß der ”Altteile” in Betracht. Das sei nur der Fall bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzungsdauer bestimmenden Teilen. Die ”innere Verwahrlosung” könne dem nicht gleichgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Angesichts des Alters und der Abnutzung des Gebäudes habe ein Vollverschleiß vorgelegen. Das Haus sei aufgrund der schweren Substanzschäden auch in tragenden Gebäudeteilen, der Kellergeschossdecke und dem Fachwerkgebälk, unbrauchbar gewesen.

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Ob dem Kläger ein Abzugsbetrag für die Herstellung einer Wohnung nach § 10e Abs. 1 EStG zusteht bzw. ob die Voraussetzungen für den Ausbau einer Wohnung nach § 10e Abs. 2 EStG vorliegen, kann anhand der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden.

1. Stellt der Steuerpflichtige eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung her, kann er —unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen— im Jahr der Fertigstellung und den folgenden drei Jahren bis zu 6 v.H. der Herstellungskosten wie Sonderausgaben abziehen (§ 10e Abs. 1 EStG).

a) Herstellen einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG bedeutet nach der Rechtsprechung des Senats das Schaffen einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile vom 15. November 1995 X R 102/95, BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92; vom 11. September 1996 X R 46/93, BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94; vom 25. August 1999 X R 57/96, BFH/NV 2000, 186; vom 15. Mai 2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158). Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude können deshalb nur dann als Herstellung einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG beurteilt werden, wenn die Baumaßnahmen einem Neubau gleichkommen, d.h. das Gebäude muss bautechnisch neu sein.

Es genügt nicht, dass die Aufwendungen für die Instandsetzung, die Renovierung und ggf. Modernisierung des Gebäudes in ihrer Gesamtheit über die zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilerneuerung hinaus den Gebrauchswert des Hauses insgesamt erhöhen. Eine Neuherstellung kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt der ”Generalüberholung” angenommen werden. Dieser Begriff hat nach der neueren Rechtsprechung des BFH keine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung, sondern umschreibt lediglich in tatsächlicher Hinsicht den Vorgang umfangreicher Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten (BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 4. a; in BFH/NV 1998, 841, m.w.N.).

Nur wenn ein Gebäude infolge Abnutzung unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), wird durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Wirtschaftsgut hergestellt. Unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist nach dem Senatsurteil in BFH/NV 1998, 841 (m.w.N.) ein Gebäude nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen, indes nicht schon dann, wenn es beispielsweise deshalb nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht. Die Umgestaltung des umbauten Raums oder die grundlegende Sanierung reicht nicht aus. Vielmehr müssen die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge geben. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion. Da bei einem Fachwerkhaus dem Fachwerkgebälk die tragende Funktion zukommt, ist darauf abzustellen, inwieweit dieses erneuerungsbedürftig war. Auch in diesem Fall muss die Altbausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert worden sein, dass die neu eingefügten Gebäudeteile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben (BFH-Urteil in BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92) und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen (BFH-Urteil in BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94). Das kann angenommen werden, wenn der angefallene Bauaufwand zuzüglich des Wertes der Eigenleistungen nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt. Bei diesem Vergleich müssen nach der Rechtsprechung des Senats jedoch typische Erhaltungsaufwendungen außer Betracht bleiben. Nur Aufwendungen, durch welche die verwendete Bausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die eingefügten Teile der Wohnung das Gepräge geben, sind dem Wert der Altbausubstanz gegenüberzustellen. Aufwendungen wie z.B. für die Erneuerung von Bodenbelägen, Fenstern und Türen, die Modernisierung der Heizung, die Überholung und Erweiterung der Elektroinstallation, die Badsanierung, Neueindeckung des Daches und der Außenputz müssen deshalb außer Betracht bleiben.

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden, ob der Kläger eine Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG hergestellt hat. Das Gericht hat festgestellt, dass im Eingangsbereich die Kellergeschossdecke ersetzt wurde. Hierbei handelt es sich zweifellos um einen Gebäudeteil, der für die Nutzungsdauer des Hauses bestimmend ist. Inwieweit den entfernten bzw. neu errichteten Innenwänden eine tragende Funktion zukommt, hat das FG nicht festgestellt. Es hat zwar seine Entscheidung u.a. auch darauf gestützt, dass bei einem Fachwerkhaus nahezu jede Wand tragend ist. Doch steht diese Aussage in Widerspruch zu der Feststellung des FG, dass die neu eingezogenen Trennwände als Metallständerwände mit Gipskartonplatten ausgeführt wurden. Derartige Wände haben keine tragende Funktion. Feststellungen, wonach anstelle der entfernten tragenden Innenwände die Decken mit Stahlträgern unterfangen wurden, fehlen in der Entscheidung. Zudem hat der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, dass das Fachwerkgebälk wieder verwendet wurde.

c) Das FG wird nun im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, in welchem Umfang die für die Nutzungsdauer eines Gebäudes bestimmenden Teile (Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und Dachkonstruktion) im Zuge der Umbaumaßnahmen erneuert wurden. Nur wenn das Fundament, das Fachwerkgebälk der Innen- und Außenwände, die Geschossdecken und die Dachkonstruktion in einem Umfang erneuert werden mussten, dass der hierauf entfallende Bauaufwand zuzüglich des Wertes der Eigenleistungen des Klägers nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) insoweit übersteigt, geben sie dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Hauses. Der Bauaufwand, der auf die Instandsetzung, die Renovierung und Modernisierung der bereits vorhandenen Räume und des Gebäudes entfällt, bleibt bei dieser Vergleichsrechnung außer Ansatz. Selbst wenn diese Aufwendungen in ihrer Gesamtheit den Gebrauchswert des Hauses über die zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilerneuerung hinaus insgesamt erhöhen, geben sie doch dem Haus nicht das bautechnische Gepräge eines Neubaus.

d) Die Feststellungslast bezüglich der Frage, in welchem Umfang verbrauchte Teile ersetzt wurden, die für die Nutzungsdauer eines Gebäudes bestimmend sind, sowie für den Umstand, dass der darauf entfallende Bauaufwand einschließlich des Werts der Eigenleistungen den Wert der Altbausubstanz übersteigt, trägt der Kläger. Anhaltspunkt dafür kann bei einem Fachwerkhaus die Zahl der erneuerten bzw. durch Stahlträger ersetzten Balken im Vergleich zum Umfang des verbliebenen Fachwerkgebälks bieten.

2. Sofern das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommt, dass der Kläger keine Wohnung i.S. von § 10e Abs. 1 EStG hergestellt hat, wird es weiter zu prüfen haben, ob die vom FA bislang nicht berücksichtigten Aufwendungen teilweise nach § 10e Abs. 2 EStG gefördert werden können.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Senatsurteil vom 4. April 2001 X R 119/97, BFH/NV 2002, 320, m.w.N.) ist zur Auslegung des Begriffs ”Ausbau” in § 10e Abs. 2 EStG die Begriffsbestimmung in § 17 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) in der bis 31. Dezember 2001 geltenden Fassung zugrunde zu legen. Als Ausbau gilt danach ”der unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umbau von Wohnräumen, die infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr für Wohnzwecke geeignet sind, zur Anpassung an die veränderten Wohngewohnheiten”. Ein Umbau von Wohnräumen erfüllt diese Voraussetzungen nur, wenn die Räume vor dem Umbau objektiv nicht mehr bewohnbar waren, weil die notwendige Mindestausstattung (Küche, Toilette und Bad) fehlte (Senatsurteil in BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92). Haben Wohnräume ihre Eignung zu Wohnzwecken hingegen durch Altersabnutzung oder Verwahrlosung verloren und gestalten die Baumaßnahmen das Gebäude nicht im Sinne einer durchgreifenden Änderung des Wohnungsgrundrisses und der Bausubstanz um (Mauerwerk, Decke, Wände), führen sie nicht zu einem Ausbau (BFH-Urteil vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460). Auf dieser Grundlage hat der BFH den Einbau eines bisher nicht vorhandenen Badezimmers (Urteile vom 16. Februar 1993 IX R 63/88, BFHE 170, 543, BStBl II 1993, 659, und in BFH/NV 1994, 460), nicht dagegen die Modernisierung eines um 1900 erbauten Wohn- und Geschäftshauses für 200 000 DM durch Einbau neuer Trennwände, neuer Fensterbänke, einer Heizung sowie mittels umfangreicher Arbeiten an Sanitäreinrichtungen als Ausbau i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 II. WoBauG beurteilt (Urteil vom 28. April 1992 IX R 130/86, BFHE 168, 147, BStBl II 1992, 823). Weitere Voraussetzung für einen Ausbau i.S. des § 10e Abs. 2 EStG ist, dass es sich um einen unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführten Umbau handelt. Der Bauaufwand für einen Ausbau kann in der Regel den Kosten nach als wesentlich angesehen werden, wenn er etwa ein Drittel des für eine vergleichbare Neubauwohnung erforderlichen Bauaufwands erreicht (z.B. BFH-Urteile in BFHE 170, 543, BStBl II 1993, 659, und in BFH/NV 2002, 320). Dabei muss derjenige Aufwand unberücksichtigt bleiben, der auf Erhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen an der eigenen Wohnung entfällt, weil diese Aufwendungen nur auf eine Wiederherstellung des zum bestimmungsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustandes der Wohnung gerichtet und deshalb nicht gemäß § 10e EStG förderbar sind (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2002, 320, m.w.N.).

b) Im Streitfall fehlten dem Gebäude vor den Umbaumaßnahmen Bad und Toilette und somit ein Teil der notwendigen Mindestausstattung. Allerdings hat das FG —aus seiner Sicht zu Recht— keine Feststellungen dahin gehend getroffen, ob die mit dem Einbau des Bades und der Toilette zusammenhängenden Baumaßnahmen einen wesentlichen Bauaufwand verursacht haben. Das FA hat im Einkommensteuerbescheid des Streitjahres nur die auf den Einbau des Badezimmers und die Herstellung des Carports entfallenden Baukosten berücksichtigt. Das FG wird nun im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, wie hoch der Kostenaufwand für die Herstellung einer vergleichbaren Neubauwohnung im Streitjahr war und welche Aufwendungen der Einbau des Bades und der Toilette verursachten. Sofern das Erdgeschoss durch die Verkleinerung der Diele und der Küche sowie den erstmaligen Einbau eines WC nicht grundlegend umgestaltet wurde, können zumindest die Baukosten in die Vergleichsrechnung einbezogen werden, die auf die Trennwände der Toilette entfallen. Die vom Kläger geltend gemachten Gesamtkosten sind jedoch um die Aufwendungen für die im weiterhin nicht ausgebauten Dachboden eingezogenen Trennwände, die Elektroinstallation, die neuen Fenster, Türen, Holztreppen, Bodenbeläge sowie den Kalkzementputz zu mindern, da es sich insoweit lediglich um Erhaltungsaufwendungen handelt. Sofern nicht alle Wohnräume mit Ofenheizung ausgestattet waren, können zugunsten des Klägers die anteiligen Baukosten der Heizung in die Berechnung des maßgeblichen Bauaufwands i.S. von § 10e Abs. 2 EStG einbezogen werden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2002, 320). Auch die vom Kläger erbrachten und nicht auf Erhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen entfallenden Eigenleistungen können bei der Vergleichsrechnung berücksichtigt werden. Hingegen sind die vom FA anerkannten Aufwendungen für die Errichtung des Carports nicht nach § 10e Abs. 2 EStG förderfähig, da es sich hierbei nicht um Wohnraum handelt und die Herstellung des Carports nicht zwangsläufig mit dem möglicherweise nach § 10e Abs. 2 EStG förderfähigen Ausbau der Wohnung des Klägers zusammenhing (vgl. hierzu Senatsurteil vom 10. Juli 2002 X R 89/98, BFHE 199, 441, BStBl II 2003, 72).

3. Sofern die weiteren Feststellungen des FG ergeben, dass der Kläger eine Wohnung i.S. von § 10e Abs. 1 EStG hergestellt hat, kann er die Schuldzinsen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehen. Liegen hingegen die Voraussetzungen eines Vollverschleißes nicht vor, ergeben die weiteren Feststellungen des FG jedoch, dass die bislang vom FA nicht berücksichtigten Aufwendungen teilweise nach § 10e Abs. 2 EStG gefördert werden können, kann der Kläger die prozentual entsprechend gekürzten Schuldzinsen als Vorkosten geltend machen.