Gründe

I. Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der im Jahr 1932 geborene Antragsteller hielt seit 1968 eine Beteiligung an einer KG. Nach den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen konnte er lediglich mit einer Frist von einem Jahr aus der Gesellschaft ausscheiden. Unter Bezugnahme auf diese vertragliche Regelung kündigte er den Gesellschaftsvertrag mit Erklärung vom 19. Dezember 1998 auf den 31. Dezember 1999. Nach Erstellen des Jahresabschlusses für das Jahr 1999 und Verhandlungen zwischen den Gesellschaftern einigten sich diese am 29. November 2000 auf einen Auseinandersetzungsvertrag. Danach sollte der Antragsteller eine Abfindung in Höhe von ... DM erhalten, die —abzüglich eines bereits gezahlten Abschlags in Höhe von ... DM— am 30. November 2000 ausbezahlt wurde.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 1999 zunächst mit Bescheid vom 18. September 2000 ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns fest. Nach einer Mitteilung des für die Besteuerung der KG zuständigen FA über die Höhe der Einkünfte aus der Beteiligung änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und setzte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 7 451 512 DM an. Die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer ermittelte es dabei nach der sog. Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304). Den Antrag auf Anwendung des halben Steuersatzes auf den Veräußerungsgewinn nach § 163 AO 1977 lehnte das FA ab.

Das Finanzgericht (FG) gab dem Antrag auf Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 1999 bis zur Bekanntgabe einer das Einspruchsverfahren abschließenden Entscheidung in Höhe von…EUR statt. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuersenkungsergänzungsgesetzes (StSenkErgG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812, BStBl I 2001, 25), mit dem der halbe Steuersatz auf Veräußerungsgewinne unter bestimmten Voraussetzungen ab dem Veranlagungszeitraum 2001 wieder eingeführt wurde, ließ es die Beschwerde zum Bundesfinanzhof (BFH) zu.

Noch vor Ergehen der Beschwerdeentscheidung hat das FA den Einspruch der Antragsteller gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 zurückgewiesen. Die Beteiligten haben daraufhin den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt. Die Antragsteller weisen darauf hin, dass die Verfahrenskosten nach billigem Ermessen dem FA aufzuerlegen seien. Dieses habe durch den Erlass der Einspruchsentscheidung die Erledigung der Hauptsache selbst bewirkt, auch wenn dies auf Bitten der Antragsteller geschehen sei. Die Parallelität von einstweiligem Rechtsschutzverfahren und Hauptsacheverfahren gebiete, dass das Einspruchsverfahren nicht ruhe, bis über den einstweiligen Rechtsschutz entschieden worden sei. Nur durch den Erlass der Einspruchsentscheidung seien die Antragsteller nun in der Lage, ihre Rechte in der Hauptsache vor dem FG durchzusetzen. Der Streitfall unterscheide sich zudem von dem dem BFH-Beschluss vom 10. Juli 2002 XI B 68/02 (BFH/NV 2002, 1568) zugrunde liegenden Sachverhalt. Dort habe der Steuerpflichtige den streitigen Vertrag nach In-Kraft-Treten des § 34 EStG i.d.F. des StEntlG geschlossen. Der Antragsteller habe hingegen seine Beteiligung bereits im Dezember 1998 gekündigt und nur die gesellschaftsvertragliche Regelung habe sein Ausscheiden aus der Gesellschaft zum 31. Dezember 1999 bedingt. Zudem habe der BFH im Beschluss in BFH/NV 2002, 1568 nicht erkannt, dass die ab dem 1. Januar 2001 geltende Fassung des § 34 EStG in keinerlei Zusammenhang mit dem Halbeinkünfteverfahren stehe.

II. Nachdem die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist der angefochtene Beschluss des FG gegenstandslos geworden. Der Senat hat nur noch über die Kosten des gesamten Verfahrens zu entscheiden. Die Kostenentscheidung ist nach billigem Ermessen unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstands zu treffen (§ 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Mithin hängt die Kostenfolge von einer summarischen Beurteilung der Frage ab, wie, ausgehend vom bisherigen Sach- und Streitstand, das Gericht voraussichtlich entschieden hätte, wenn es nicht zur Hauptsacheerledigung gekommen wäre (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 138 Rz. 26 ff., m.w.N.).

Eine solche Prüfung ergibt im Streitfall, dass die Antragsteller die Kosten des gesamten Rechtsstreits zu tragen haben. Zwar hat das FA durch den Erlass der Einspruchsentscheidung den Wegfall der Beschwer hinsichtlich der von ihm eingelegten Beschwerde herbeigeführt und die Antragsteller haben im finanzgerichtlichen Verfahren zur Gänze obsiegt. Unter Berücksichtung des bisherigen Sach- und Streitstands und unter Zugrundelegung der im Beschluss in BFH/NV 2002, 1568 aufgestellten Rechtssätze ist jedoch davon auszugehen, dass der Aussetzungsbeschluss des FG im Beschwerdeverfahren keinen Bestand gehabt hätte.

1. Soweit die Antragsteller gegen den Beschluss in BFH/NV 2002, 1568 einwenden, die Wiedereinführung des ermäßigten Steuersatzes ab dem Veranlagungszeitraum 2001 stehe in keinem Zusammenhang mit dem Halbeinkünfteverfahren, übersehen sie, dass der Mittelstand durch die Einführung einer Altersvorsorgekomponente einen Ausgleich für die im Wesentlichen ab dem Jahr 2001 geltenden Begünstigungen bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaften erhalten sollte (vgl. Gesetzesbegründung, BTDrucks 14/4217, S. 7, sowie Diller, Bericht der 754. Sitzung des Bundesrates vom 29. September 2000, Plenarprotokoll 754, S. 373).

a) Nachdem durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) das System der Besteuerung der Körperschaften und ihrer Anteilseigner grundlegend geändert und das sog. Halbeinkünfteverfahren eingeführt worden war, war nach Auffassung des Gesetzgebers die sog. Fünftel-Regelung nicht mehr haltbar, zumal auch die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in das Halbeinkünfteverfahren einbezogen wurde. Zum Ausgleich hat der Gesetzgeber nicht nur die jetzige Regelung des § 34 Abs. 3 EStG zur Förderung des Mittelstandes in das Gesetz aufgenommen, sondern auch § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG umgestaltet. Dieser Zusammenhang der Wiedereinführung des ermäßigten Steuersatzes mit der grundlegenden Umgestaltung der Besteuerung der Kapitalgesellschaften hat es dem Gesetzgeber erlaubt, die Neuregelung ohne rückwirkende Übergangsregelung in Kraft zu setzen. § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG war nicht Folge einer Änderung des Binnensystems des § 34 EStG, sondern Folge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens.

b) Zudem unterscheidet sich die Neuregelung von der bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1998 geltenden Regelung erheblich (Borggreve in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34 EStG Rz. 7). So werden beispielsweise nach § 34 EStG i.d.F. des StSenkErgG Gewinne nach § 17 EStG, Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG sowie Nutzungsvergütungen i.S. von § 24 Nr. 3 EStG nicht mehr mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert. Die Begünstigungsgrenze beträgt ab dem Jahr 2001 10 Mio. DM anstelle von 15 Mio. DM im Jahr 1998 und die in § 34 Abs. 3 EStG normierte Tarifbegünstigung kommt nur zum Tragen, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder aber berufsunfähig im sozialversicherungsrechtlichen Sinne ist. Zudem kann der ermäßigte Steuertarif, der auf einen Mindeststeuersatz in Höhe des Eingangssteuersatzes begrenzt ist, nur noch einmal im Leben in Anspruch genommen werden und wird infolgedessen ausschließlich auf Antrag gewährt. Damit hat sich der Regelungszweck der Norm verändert. § 34 EStG i.d.F. des StSenkErgG ist —anders als die bis einschließlich 1998 geltende Regelung— keine Fiskalzwecknorm, sondern eine Sozialzwecknorm, die der Sicherung der Altervorsorge mittelständischer Unternehmer dient.

c) In solchen Fällen eines Systemwechsels ist der Gesetzgeber berechtigt, die mit dem Systemwechsel verbundenen Konsequenzen zu ziehen, ohne die Altregelung fortführen oder anpassen zu müssen. Bei einem Systemwechsel kann in Bezug auf die alte Regelung Systemgerechtigkeit und Folgerichtigkeit nicht hergestellt werden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1568). Deshalb setzt sich der Gesetzgeber hier nicht in Widerspruch zu seinen vorangegangenen Regelungen. Auch die rechtsstaatliche Kontinuitätsgewähr verbietet ihm nicht die Schaffung einer Mittelstandskomponente ab dem Veranlagungszeitraum 2001 zum Ausgleich der Steuererleichterungen für Kapitalgesellschaften. Die Erwartung des Steuerpflichtigen, an der Besserstellung rückwirkend teilzuhaben, ist hier nicht geschützt. Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Neuregelung erst mit dem Systemwechsel wirksam werden zu lassen, ohne sich dem Vorwurf einer ”abrupten, sprunghaften und widersprüchlichen Änderung” auszusetzen. Eine rückwirkende Besserstellung ist verfassungsrechtlich nicht geboten (BFH in BFH/NV 2002, 1568).

d) Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt ist nicht vergleichbar mit dem Fall, der den Senat in seinem Beschluss vom 10. November 1999 X R 60/95 (BFHE 189, 479, BStBl II 2000, 131) veranlasst hat, aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) einen Grundsatz der ”Gleichheit in der Zeit” abzuleiten. Die uneingeschränkte Duldung von Jubiläumsrückstellungen bis zum Veranlagungszeitraum 1987 einschließlich und ihre ausdrückliche, nur an bestimmte zusätzliche Voraussetzungen geknüpfte Billigung ab dem Veranlagungszeitraum 1993 bestätigen, dass auch der gesetzlichen Regelung die prinzipielle Gleichwertigkeit von Jubiläumsrückstellungen und sonstigen Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten zu Grunde liegt. Vor diesem Hintergrund erweist sich die zeitweilige Ungleichbehandlung des gleichen Lebenssachverhalts aus der Sicht der betroffenen Normadressaten als willkürlich. Denn bei Fiskalzwecknormen, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steuertatbestandlich konkretisieren, kann es nicht kurz aufeinander folgende unterschiedliche Maßstäbe geben (vgl. J. Hey, Betriebs-Berater 2000, 1453, 1456).

2. Fehl geht auch der Einwand, der Antragsteller habe seine Beteiligung bereits im Dezember 1998 und damit —anders als in dem dem Beschluss in BFH/NV 2002, 1568 zugrunde liegenden Streitfall— vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 gekündigt. Da der Veräußerungsgewinn erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1999 und damit nach Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 entstanden ist, liegt ein Fall der unechten Rückwirkung vor. Bei der gebotenen Abwägung zwischen dem Vertrauen des Antragstellers auf den Fortbestand der bis einschließlich 1998 geltenden Regelung des § 34 EStG und dem Interesse des Gesetzgebers an einer Neuregelung ist Letzterem der Vorrang einzuräumen. Bereits in den Petersberger Steuervorschlägen (Neue Juristische Wochenschrift 1997, Beilage zu Heft 13) und in § 61 Abs. 1 des Gesetzentwurfs für ein Steuerreformgesetz 1999 war eine entsprechende Regelung vorgesehen (vgl. auch Wendt, Finanz-Rundschau 2000, 1199). Am 5. November 1998 und somit vor der Kündigung der Gesellschaft durch den Antragsteller hat sich der Deutsche Bundestag in erster Lesung mit dem StEntlG 1999/2000/2002 befasst. Das Vertrauen der Antragsteller auf die Bemessung der auf ihre außerordentlichen Einkünfte entfallenden Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz war daher eingeschränkt.