Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1981 und 1982 vier Eigentumswohnungen, von denen er drei Wohnungen bis 1993 wieder veräußerte. Die Wohnung 19/4 verkaufte er am . Lediglich eine Wohnung, die Eigentumswohnung 19/3, befand sich im Streitjahr (1994) noch in seinem Eigentum. Der Kläger vermietete diese Wohnung und erzielte daraus im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Er veräußerte sie erst 1998 zusammen mit einem Stellplatz.
Der Kläger finanzierte den Erwerb der Wohnungen fremd. Hierzu trug er im Verwaltungsverfahren vor, immer wieder Umfinanzierungen vorgenommen zu haben. Auch bei der Wohnung 19/3, um die es hier geht, sei eine Umschuldung erfolgt: Das zur Finanzierung dieser Wohnung aufgenommene Darlehen der H-Bank Nr. 002 (H 002) habe er 1989 durch ein Darlehen der R-Bank abgelöst. Das Darlehen Nr. 004 (H 004) sei zunächst zur Finanzierung der Wohnung 19/4 verwandt worden. Mit dem Veräußerungserlös aus dieser Wohnung habe der Kläger das R-Darlehen getilgt. Deshalb bestehe ein Zusammenhang des Darlehens H 004 mit der im Streitjahr vermieteten Wohnung 19/3.
Die aus dem Darlehen H 004 im Streitjahr entstandenen Schuldzinsen in Höhe von 3 271 DM machte der Kläger vergeblich als Werbungskosten aus der Vermietung der Wohnung 19/3 geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte es im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr überdies ab, weitere außergewöhnliche Belastungen im Zusammenhang mit den Fahrtkosten für die behinderten Töchter des Klägers zu berücksichtigen. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger hat zwei jeweils zu 100 v.H. schwerbehinderte Töchter, die beide —weil ständig hilflos sowie geh- und stehbehindert— auf einen Rollstuhl angewiesen sind. Als Fahrtkosten machte der Kläger tatsächliche Aufwendungen von 0,60 DM für jeden gefahrenen Kilometer geltend. Das FA ließ die Kosten lediglich zu 0,52 DM je km zum Abzug zu.
Die Klage war in beiden Punkten erfolglos. Das Finanzgericht (FG) lehnte den Abzug der aus dem Darlehen H 004 herrührenden Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ab, weil der Kläger nicht bewiesen habe, den Veräußerungserlös der Wohnung 19/4 zur Tilgung des R-Darlehens eingesetzt zu haben. Nach dessen Vortrag sei die Wohnung 19/4 am verkauft und der Rest des Kaufpreises am gezahlt worden. Nach den Darlehensunterlagen sei das R-Darlehen erst am getilgt worden, ohne dass die Mittelherkunft nachvollziehbar gewesen wäre. Weitere außergewöhnliche Belastungen seien nicht abzusetzen, da höhere Aufwendungen als die bereits in Ansatz gebrachten Pauschbeträge nicht mehr als angemessen angesehen werden könnten.
Mit seiner Revision bringt der Kläger vor, bereits bei dem Erwerb der beiden Wohnungen 19/3 und 19/4 habe zwischen diesen ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang bestanden, und zwar auch hinsichtlich der Finanzierung. Es sei nicht ersichtlich, zu welchem anderen Zweck das Darlehen H 004 hätte dienen sollen als zur Weiterfinanzierung der noch nicht verkauften Wohnung 19/3. Wegen der Abziehbarkeit der ihm entstandenen Fahrtkosten meint der Kläger, die Angemessenheitsprüfung müsse lediglich solche Aufwendungen aussondern, die anfielen, wenn sich der Steuerpflichtige ein Kfz ”gehobener Fahrzeugklasse” anschaffe.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1994 zu ändern, indem bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten (Schuldzinsen) in Höhe von 3 271 DM abgezogen und weitere außergewöhnliche Belastungen von 1 099 DM berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
1. Die Auffassung des FG, Schuldzinsen aus dem Darlehen H 004 seien bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten abziehbar, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften verwendet worden ist (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2., und vom GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 1. und 2.). Ein allein rechtlicher Zusammenhang —etwa aufgrund einer Belastung des Grundstücks mit einer Hypothek— reicht hierzu ebenso wenig aus wie eine bloße gedankliche Zuweisung des Steuerpflichtigen (, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772; vom IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676; vom X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353). Die Aufwendungen müssen vielmehr —objektbezogen— einem bestimmten Wirtschaftsgut zugeordnet werden können. Das ist der Fall, wenn mit dem den Schuldzinsen zugrunde liegenden Darlehen die Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines bestimmten Gebäudes oder Gebäudeteils finanziert werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676).
Der so begründete wirtschaftliche Zusammenhang des Darlehens mit der Erzielung von Einkünften entfällt dann nicht, wenn das mit Darlehensmitteln angeschaffte, bislang zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendete Wirtschaftsgut (Wohnung) veräußert und der Veräußerungserlös seinerseits zum Zwecke der Einkunftserzielung eingesetzt wird (, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454; vom IX R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573).
b) Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen und hat den wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen, die auf dem Darlehen H 004 beruhen, mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in nicht zu beanstandender Weise verneint.
In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Senats hat es diesen Zusammenhang nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit des Klägers, sondern bezogen auf die im Streitjahr noch vermietete Wohnung 19/3 geprüft und als nicht nachgewiesen angesehen. Diese Würdigung des FG ist jedenfalls möglich und deshalb für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend. Das FG als Tatsacheninstanz muss feststellen, wofür das Darlehen und dementsprechend die Zinsen, deren Abzug als Werbungskosten begehrt wird, im Einzelfall tatsächlich verwendet worden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676, unter 2. der Gründe). Es hat wegen des fehlenden zeitlichen Bezugs zwischen der Vereinnahmung des Veräußerungserlöses und der Darlehenstilgung sowie wegen der aus den Darlehensunterlagen nicht nachvollziehbaren Mittelherkunft nicht feststellen können, ob der Kläger —wie er behauptet— mit dem Veräußerungserlös der Wohnung 19/4 den R-Kredit abgelöst hat. Es hat deshalb einen Zusammenhang des Darlehens H 004 mit der Wohnung 19/3 in Zweifel gezogen und war berechtigt, nach der Beweislast zu entscheiden; denn der Kläger trägt die Feststellungslast für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676).
2. Zutreffend hat das FG die durch die Fahrten des Klägers mit seinen Töchtern bedingten Kosten nur mit 0,52 DM als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG abgezogen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH erstreckt sich die nach dieser Vorschrift notwendige Angemessenheitsprüfung auf die geltend gemachten Kfz-Kosten, die in der Regel nur insoweit als angemessen anzuerkennen sind, als sie die in den Einkommensteuer-Richtlinien und Lohnsteuer-Richtlinien für die Berücksichtigung von Kfz-Kosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben festgesetzten Pauschsätze nicht übersteigen (vgl. , BFHE 182, 44, BStBl II 1997, 384, 386, 3. a der Gründe; ferner , BFHE 183, 98, BStBl II 1997, 538, und , BFH/NV 2000, 425).
Nach diesen Maßstäben können die vom Kläger begehrten tatsächlichen Kfz-Kosten von 0,60 DM je km nicht abgezogen werden. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG in der Tatsache, dass der Kläger zwei schwerbehinderte Kinder hat, für die er Fahrleistungen erbringen muss, keinen außergewöhnlichen Umstand gesehen hat, der es rechtfertigte, statt der Pauschsätze die tatsächlichen Kosten in Ansatz zu bringen. Es ist eine notwendige Folge jeder typisierenden Regelung, wie sie auch hier gegeben ist, dass sie Verhältnisse des Einzelfalls nicht in jeder Hinsicht erfasst. Eine Abweichung von den Pauschsätzen erwägt der BFH (in BFHE 183, 98, BStBl II 1997, 538) nur dann, wenn diese zu offensichtlich unzutreffenden steuerlichen Ergebnissen führt. Davon kann im Streitfall aber —wie das FA in seiner Revisionserwiderung zutreffend ausführt— bei einer Differenz der tatsächlichen Kosten von dem pauschalen Satz von nur 0,08 DM pro km nicht ausgegangen werden.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2002 S. 341 Nr. 3
DAAAA-69058