Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erbrachte in den Streitjahren 1994 und 1995 an die X-GmbH (X) Werkleistungen durch Entwicklung, Herstellung und Installation von Datenverarbeitungsprogrammen. Den Leistungen lagen ein Rahmenvertrag und mehrere Einzelverträge zugrunde. In dem Rahmenvertrag, in dem die Klägerin als Vertragspartner bezeichnet wird, war u.a. vereinbart:
"Gegenstand dieses Rahmenvertrages sind die Entwicklung und Herstellung von Programmen (Programmerstellung) namens und im Auftrag von X zur Installation und Einsatz bei X. Der Vertragspartner wird X eine funktionsfähige Software-Lösung zur Verfügung stellen, die die Anforderungen der X, wie sie in dem jeweiligen Einzelwerkvertrag definiert werden, erfüllt, und für die Installation und Herbeiführung der Funktionsfähigkeit sorgen (Gesamtleistung).
Der Vertragspartner räumt der X schon jetzt das ausschließliche und zeitlich und räumlich unbeschränkte Recht auf Nutzung, Weiterentwicklung, Vervielfältigung, Verbreitung, Vorführung, Bearbeitung oder sonstige Verwertung von Urheber- und Leistungsschutzrechten ein, die der Vertragspartner oder dessen Mitarbeiter bei der Tätigkeit im Rahmen dieses Vertrages erwirbt. Der Vertragspartner verzichtet auf die Nennung als Urheber/Autor. X ist zur Übertragung des Nutzungsrechtes auf Dritte und zur Erteilung von Unterlizenzen berechtigt.
Alle im Rahmen der Leistungserbringung erstellten Unterlagen/Aufzeichnungen/Dokumentationen etc. gehen in das Eigentum der X über und sind bei Vertragsbeendigung vollständig zu übergeben. Zurückhaltungsrechte sind ausgeschlossen. Die zwingenden gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes bleiben von den vorstehenden Regelungen unberührt.”
Auf der Grundlage dieses Rahmenvertrages schlossen die Vertragsparteien Einzelverträge, die neben detaillierten Aufgabenbeschreibungen für das zu entwickelnde Programm besondere Vorgaben hinsichtlich der speziellen Software-Anforderungen enthielten. Die Klägerin erhielt eine Vergütung in Höhe der von ihr nachgewiesenen Stunden, die sie zur Erbringung der Leistungen aufgewendet hatte. Die aufgrund dieser Verträge erbrachten Leistungen unterwarf die Klägerin in ihren jeweiligen Umsatzsteuererklärungen dem ermäßigten Steuersatz von 7 v.H. (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes —UStG— 1993).
Dagegen besteuerte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) diese Umsätze in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden für 1994 und 1995 mit dem allgemeinen Steuersatz von 15 v.H. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
Das FA räumte zwar ein, dass der Rahmenvertrag neben der Erstellung der Computerprogramme die Übertragung von Urheberrechten vorsah. Weil es aber keine Anhaltspunkte für eine Absicht zu ausschließlicher oder zumindest überwiegender Verwertung bzw. entgeltlicher Vermarktung der Leistungen feststellen konnte und weil nach den Einzelverträgen die Erstellung einer Individualsoftware mit speziellem Zuschnitt auf die Bedürfnisse der X im Vordergrund stehe, sah es die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 als nicht gegeben an. Dies ergebe sich auch aus dem Unternehmenszweck der X, die als Dienstleistungsunternehmen im Bereich des EDV-Services im Wesentlichen ihre Leistungen an organschaftlich verbundene Banken erbringe und nur in geringem Umfang an Dritte.
Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 320 veröffentlich ist, nahm an, dass die Klägerin an X steuerermäßigte Umsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 ausgeführt habe. Die Klägerin habe, so führte das FG u.a. zur Begründung aus, der X das volle Urheberrecht gemäß § 69a des Urheberrechtsgesetzes (UrhG) übertragen. Das FG schloss sich der Ansicht des (BFH/NV 1997, 814) über die Aussetzung der Vollziehung einer der angefochtenen Steuerfestsetzungen an, wonach bei einem Werkvertrag, der auf die Herstellung eines urheberrechtlich geschützten Computerprogramms gerichtet sei, bei summarischer Beurteilung die damit verbundene Einräumung und Übertragung der Rechte nach dem UrhG auf den Auftraggeber wesentlicher Inhalt der geschuldeten Werkleistung sei. Zwar eröffne sich, so führte das FG u.a. weiter aus, dadurch eine Missbrauchsmöglichkeit, wenn sich ein Besteller, der nur an der Individualsoftware interessiert sei, auch die —möglicherweise für den Hersteller wertlosen— Urheberrechte übertragen lasse, um so die umsatzsteuerliche Belastung zu senken. Andererseits habe die Klägerin dem Besteller im Streitfall aber auch mehr als das Recht, das Programm in dessen Unternehmen nutzen zu dürfen (§ 69d UrhG), übertragen. Die Klägerin habe das Programm nach der Einräumung des vollen Urheberrechts nicht mehr dazu nutzen dürfen, um es —ggf. modifiziert— anderen Bestellern zu überlassen. Entscheidend sei, dass die Urheberrechte nicht mehr bei ihr, der Klägerin, lägen. Für unpraktikabel aus der Sicht des Lieferanten hielt das FG die Rechtsauffassung des FA, weil ein Lieferant im Einzelfall kaum werde abschätzen können, ob es dem Besteller in erster Linie auf das Programm oder auf die Rechte an ihm ankomme. Im Übrigen dürfte bei der Überlassung der Urheberrechte nicht mit Sicherheit auszuschließen sein, dass sich für den Besteller nicht doch die Möglichkeit ergebe, durch Nutzung der sich aus dem Urheberrecht ergebenden weiteren Möglichkeiten nach § 69c UrhG zusätzliche Entgelte zu erzielen.
Mit der (vom FG zugelassenen) Revision rügt das FA unrichtige Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993. Das FG habe den dafür entscheidungserheblichen Sachverhalt, entgegen dem Hinweis des BFH in dem Aussetzungsbeschluss in BFH/NV 1997, 814, wonach der bislang festgestellte Sachverhalt noch weiterer Erläuterung in tatsächlicher Hinsicht bedürfe, nicht ausreichend aufgeklärt. Wesentlicher Teil der Leistung der Klägerin an die Auftraggeberin X sei die Überlassung eines funktionsfähigen Programms für die Durchführung des Onlinebankings, für das die X bei einer Bankengruppe (Y Bankgesellschaft) verantwortlich sei. Die Übertragung der Urheberrechte sei von untergeordneter Bedeutung und eine Verwertung der für X erstellten Computersoftware durch Vertrieb oder Vervielfältigung sei schon nach dem Vertragszweck nicht erkennbar. Die X habe auch kein Interesse, das auf ihre Bedürfnisse abgestellte Programm anderen Empfängern zur Verfügung zu stellen. Die Übertragung der Urheberrechte habe nur deklaratorischen Charakter und sei nur eine unbeachtliche Nebenleistung. Die Einräumung und Übertragung der Rechte nach dem UrhG könne nur dann wesentlicher Inhalt der geschuldeten Werkleistung sein, wenn —wie z.B. im Verlagswesen— die Vermarktung und Nutzung außerhalb des eigenen Konzernbereiches beabsichtigt sei.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten. Sie meint, nachdem die Klägerin dem Auftraggeber den von ihr geschaffenen Quellcode einschließlich der Dokumentation überlassen habe, habe sie eine in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 bezeichnete Leistung erbracht, so dass es auf eine Unterscheidung in Haupt- und Nebenleistung nicht mehr ankomme.
II. Die Revision ist begründet. Die Sachverhaltsfeststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Entscheidung, ob die von der Klägerin erbrachten Leistungen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 unterliegen. Die Vorentscheidung wird aufgehoben, damit die notwendigen Feststellungen vom FG nachgeholt werden.
1. Die Steuer ermäßigt sich auf 7 v.H. der Bemessungsgrundlage für Umsätze durch die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993).
Begünstigt ist danach die Einräumung (durch vertragliche Bestellung) und Übertragung von Nutzungsrechten durch den Urheber oder den Nutzungsberechtigten an Dritte (z.B. an Verleger oder Verwertungsgesellschaften), die aus dem Urheberrecht abgeleitet werden; denn das Urheberrecht selbst ist grundsätzlich nicht übertragbar. Die ebenfalls steuerermäßigte Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben (regelmäßig durch Verwertungsgesellschaften), ist u.a. auf Einräumung von Nutzungs- oder Einwilligungsrechten und die Geltendmachung von Vergütungsansprüchen gerichtet. Durch die Einräumung von Nutzungsrechten (§ 31 Abs. 1 UrhG) wird der Empfänger berechtigt, das Werk neben dem Urheber oder anderen Nutzungsberechtigten (einfaches Nutzungsrecht nach § 31 Abs. 2 UrhG) oder unter Ausschluss aller anderen Personen (ausschließliches Nutzungsrecht nach § 31 Abs. 3 UrhG) auf die ihm vertraglich eingeräumte Art zu nutzen.
Rechte, die sich aus dem UrhG ergeben, können auch an Computerprogrammen (Software) eingeräumt oder übertragen werden. Das UrhG schützt denjenigen, der ein Computerprogramm durch eigenschöpferische Leistung geschaffen hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 1, § 69a Abs. 3 Satz 1 UrhG), gegen dauerhafte oder vorübergehende Vervielfältigung (§ 69c Satz 1 Nr. 1 UrhG), gegen Bearbeitungen (§ 69c Satz 1 Nr. 2 UrhG) und gegen jede Form der Verbreitung (§ 69c Satz 1 Nr. 3 UrhG). Computerprogramme gehören zu den durch das UrhG geschützten Sprachwerken (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 UrhG), wenn sie eine persönliche geistige Schöpfung (§ 2 Abs. 2 UrhG) aufweisen (vgl. Schricker, Urheberrecht, 2. Aufl., § 69a UrhG Rz. 2 ff.; Möhring/Nicolini, Urheberrechtsgesetz, 2. Aufl., § 69a Rz. 5 ff.; Fromm/Nordemann, Kommentar zum Urheberrecht, 9. Aufl., § 69a UrhG Rdnr. 6), wovon im Streitfall auszugehen ist.
Das Urheberrecht als solches ist grundsätzlich nicht übertragbar (§ 29 Satz 2 UrhG). Insofern ist die für das FG entscheidende Ausgangsüberlegung, nach der die Klägerin der X ihr ”volles Urheberrecht” überlassen habe und Urheberrechte nicht mehr bei ihr lägen, zumindest missverständlich. Eine entsprechende vertragliche Übereinkunft ändert daran nichts.
Der Urheber eines Computerprogramms kann allerdings einem anderen das Recht einräumen, das Werk auf einzelne oder auf alle Arten zu nutzen (§§ 31 bis 41 UrhG). Ohne besondere Zustimmung des Rechtsinhabers darf die Person, die zur Benutzung des Programms berechtigt ist (§ 69d Abs. 1 Satz 1 UrhG), Handlungen zur bestimmungsgemäßen Benutzung des Computerprogramms vornehmen (§ 69d Abs. 1 UrhG). In diesem Rahmen dürfen Vervielfältigungsstücke und Sicherungskopien angefertigt und das Funktionieren des Programms getestet werden (§ 69d Abs. 2 bis 3 UrhG).
2. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG für die Zurverfügungstellung eines urheberrechtsfähigen Computerprogramms, das für die Bedürfnisse des Leistungsempfängers entwickelt wurde, setzt voraus, dass der Rechtsinhaber dem Leistungsempfänger nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Umsatzes das Recht zur Verwertung des Werks gemäß den Bestimmungen des UrhG (insbesondere durch Vervielfältigung und Verbreitung) einräumt und nicht nur die bestimmungsgemäße Benutzung gestattet. Die Einräumung oder Übertragung der urheberrechtlichen Nutzungsrechte muss Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung (Entwicklung und Überlassung des Programms zur Benutzung und Verbreitung) sein (vgl. dazu auch Abschn. 168 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien —UStR— 2000; BStBl I 1994, 45).
a) Dementsprechend ist die Überlassung von geschützten Computerprogrammen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 begünstigt, wenn der Urheber oder Nutzungsberechtigte dem Leistungsempfänger die in § 69c Satz 1 Nr. 1 bis 3 UrhG bezeichneten Rechte auf Vervielfältigung und Verbreitung nicht nur als Nebenfolge einräumt (, BFHE 196, 335, und vom V R 14/01, BFHE 196, 357; ebenso Erkenntnis des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 93/13/0261,0262, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht —UVR— 1998, 435; Anm. Klenk, UVR 1998, 436). In diesem Sinne ist auch der Beschluss des Senats in BFH/NV 1997, 814 im Aussetzungsverfahren zu verstehen.
b) Dagegen ist die bloße zustimmungspflichtige oder zustimmungsfreie Befugnis zur Benutzung des urheberrechtlich gegen unbefugte Verbreitung geschützten Computerprogramms nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 begünstigt, auch wenn sich der Leistungsempfänger die Benutzung des für seine Bedürfnisse geschaffenen Computerprogramms hat vertraglich sichern wollen und ihm auch die Befugnis zur Vervielfältigung und Verbreitung zwar gestattet ist, von ihm aber nicht erstrebt wird. Beweisanzeichen dafür sind z.B. die Tätigkeit des Leistungsempfängers, die bei ihm vorhandenen Vertriebsvorbereitungen, die vorhandenen Vertriebswege, die wirkliche Durchführung der Vervielfältigung und Verbreitung und die Vereinbarungen über die Bemessung und Aufteilung des Entgelts (für die Entwicklung, die Benutzung und/oder die Verbreitung; Bemessung des Entgelts nach Aufwand für die Herstellung oder abhängig von der verbreiteten Stückzahl der Programme). Wenn der wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs nicht auf die Verwertung des Computerprogramms, sondern überwiegend auf seine Anwendung für die Bedürfnisse des Leistungsempfängers gerichtet ist, unterliegt der Umsatz dem regelmäßigen Steuersatz (vgl. , BFH/NV 2001, 213, zur Anwendung einer Bibliothekssoftware; vgl. auch , BFHE 182, 423, BStBl II 1997, 372, zur Veräußerung von Standardsoftware; , EFG 1997, 1557; , EFG 1999, 1159; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 45).
c) Es kann offen bleiben, ob der Senat zu der geschilderten Beurteilung nicht schon aufgrund richtlinienkonformer Beurteilung verpflichtet ist. Nach Art. 12 der Sechsten Richtlinie des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) sind die Gegenstände und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können, abschließend in Anhang H bezeichnet. Die darin aufgezählten 17 Kategorien enthalten jedenfalls keine ausdrückliche Bestimmung für Computerprogramme.
3. Die Feststellungen des FG sind nicht eindeutig. Ungeklärt ist, ob nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Vertragswerks die Klägerin der X das von ihr in deren Auftrag entwickelte Computerprogramm nur zur Benutzung in ihrem Unternehmen überlassen hat und ob die Befugnis zur Verbreitung und Vervielfältigung nur zur Absicherung der Benutzung vereinbart worden war oder ob es den Parteien wesentlich auf die Vervielfältigung und Verbreitung durch X ankam, insbesondere ob die Überlassung des für X entwickelten Computerprogramms auch dazu bestimmt war, das Programm durch X entgeltlich oder unentgeltlich in Verkehr zu bringen, d.h. aus der internen Betriebssphäre der Öffentlichkeit zuzuführen (vgl. z.B. Schricker/Loewenheim, Urheberrecht, Kommentar, 2. Aufl. 1999, § 69c Rdnr. 23, 24) und damit zu verbreiten oder zu vervielfältigen. Die vertraglichen Vereinbarungen sind dafür nur ein Anhaltspunkt. Welche Leistungen wirklich bewirkt werden sollten und erbracht worden sind, muss noch festgestellt werden. Dabei wird das FG die erwähnten Beweisanzeichen würdigen müssen. Insbesondere sind die in den Einzelwerkverträgen bezeichneten Leistungen (z.B. Überarbeitung von Sperrmeldungen, Vorgaben erstellen für die Mehrfachladbarkeit, Konzeption und Realisierung der Kommunikation zwischen Server und Zentralsystem), die selbständig nach Zeitaufwand abgerechnet worden sind, auf ihre Bedeutung für die Leistungen zu untersuchen. Dadurch können sich auch die vom FG angestellten Missbrauchsüberlegungen erledigen. Das FG wird die entsprechende Aufklärung nachholen und daraufhin die Leistungen neu beurteilen müssen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2002 S. 821 Nr. 6
DStRE 2002 S. 777 Nr. 12
SAAAA-68496