Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die seit 5. August 1994 miteinander verheiratet sind, werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Kläger hatten sich schon vor der Eheschließung durch privatschriftliches Testament vom 8. August 1988 jeweils zu Alleinerben eingesetzt. In den Jahren 1991 und 1992 errichtete der Kläger auf dem Grundstück der Klägerin ein Einfamilienhaus, das sie seit 31. Dezember 1992 gemeinsam bewohnen.

Die Klägerin erklärte in einer handschriftlichen, vom Kläger ebenfalls unterzeichneten Erklärung vom 13. Mai 1991 Folgendes:

”Im Falle einer Auflösung der Lebensgemeinschaft kann mein derzeitiger Lebenspartner gegen eine Summe von 200 000 DM mein Grundstück in…erwerben. Für geleistete Mithilfe beim Bau muss er mir 50 DM pro Stunde bezahlen.

Bei einem etwaigen Verkauf des Gebäudes durch ihn habe ich das Vorkaufsrecht.”

Den vom Kläger für das Jahr 1992 begehrten Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) mangels Eigentum des Klägers ab. Für das Folgejahr 1993 machte der Kläger von vornherein keine Wohneigentumsförderung geltend.

In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1994 beantragten die Kläger für den Veranlagungszeitraum 1994 und —im Wege der Nachholung— für die Veranlagungszeiträume 1992 und 1993 jeweils den Abzugshöchstbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG in Höhe von 16 500 DM. Nach ihren Angaben betrugen die bei der Ermittlung des Abzugsbetrags zugrunde gelegten Herstellungskosten des Gebäudes 370 455 DM. Das FA berücksichtigte nur für das Jahr 1994 den begehrten Abzugsbetrag von 16 500 DM. Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 1994 war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 377 veröffentlicht ist, wies die Klage ab. Für die Jahre 1992 und 1993 habe der Kläger keinen Anspruch auf Wohneigentumsförderung, weil er in diesen Jahren weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des auf fremdem Grund errichteten Gebäudes gewesen sei.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, in den Jahren 1992 und 1993 sei dem Kläger das Einfamilienhaus als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen gewesen. Die Klägerin als zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks und damit auch des Gebäudes habe zwar rechtlich über das Einfamilienhaus verfügen können, nicht aber wirtschaftlich, weil dem Kläger für den Fall der Veräußerung ein Ausgleichsanspruch zugestanden hätte.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1994 einen weiteren Betrag in Höhe von 33 000 DM gemäß § 10e Abs. 1, 3 EStG zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der Einspruchsentscheidung und zur anderweitigen Festsetzung der Einkommensteuer (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Entgegen der Auffassung des FG stand dem Kläger in den Jahren 1992 und 1993 die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG als wirtschaftlichem Eigentümer des Einfamilienhauses zu, so dass der Abzug der in diesen Jahren nicht ausgenutzten Förderbeträge im Streitjahr 1994 nachgeholt werden kann.

1. Nach § 10e Abs. 3 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 EStG, die er in einem Jahr des Abzugszeitraums nicht ausgenutzt hat, bis zum Ende des Abzugszeitraums abziehen. Nicht ausgenutzte Abzugsbeträge sind solche, die dem Steuerpflichtigen zugestanden haben, die er im betreffenden Jahr aber nicht geltend gemacht hat oder die sich steuerlich nicht ausgewirkt haben (Senatsurteil vom 29. November 2000 X R 13/99 BFHE 194, 93, BFH/NV 2001, 531, unter II. 1. d) oder die das FA zu Unrecht abgelehnt hat.

Voraussetzung für die Gewährung eines Abzugsbetrags nach § 10e Abs. 1 EStG ist unter anderem, dass der Steuerpflichtige eine Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung hergestellt oder angeschafft hat. Er muss daher Eigentümer des begünstigten Objekts i.S. des § 39 Abs. 1 oder Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) sein. In Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht übereinstimmen, ist der wirtschaftliche Eigentümer zur Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Abs. 1 EStG berechtigt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331, m.w.N.).

2. Im Streitfall ist die Klägerin als Grundstückseigentümerin auch (zivilrechtliche) Eigentümerin des Einfamilienhauses geworden, weil dieses weder in Ausübung eines dinglichen Rechts noch zu einem vorübergehenden Zweck (§ 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) errichtet worden ist (§§ 93, 94, 946 BGB). Dem Kläger stand jedoch in den Jahren 1992 und 1993 als wirtschaftlichem Eigentümer jeweils ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG aus den Herstellungskosten des Gebäudes zu, so dass der Abzug dieser Beträge im Streitjahr nachgeholt werden kann.

a) Die von der Rechtsprechung zu § 39 AO 1977 entwickelten Grundsätze zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums gelten im Rahmen des § 10e EStG uneingeschränkt (Senatsurteile vom 21. Mai 1992 X R 61/91, BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944, und vom 20. September 1995 X R 94/92, BFHE 178, 429, BStBl II 1996, 186).

aa) Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Einen wirtschaftlichen Ausschluss in diesem Sinn nimmt die Rechtsprechung an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. die Nachweise in den Senatsurteilen vom 27. November 1996 X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, und vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9). Das beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibende Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, schließt wirtschaftliches Eigentum eines anderen nicht aus, denn entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133, unter III. 1., und in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, unter 3. d, jeweils m.w.N.).

bb) Errichtet jemand im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem fremden Grundstück ein Gebäude, ist der Grundstückseigentümer nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich zivilrechtlicher und zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn die Errichtung des Gebäudes sowohl dem Interesse des Bauenden als auch dem des Grundstückseigentümers dient, der Wert des Gebäudes sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt und nach Ablauf der Nutzungszeit die Verhältnisse neu gestaltet werden können (Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, unter 3. c, m.w.N.). Dagegen ist der Bauende als wirtschaftlicher Eigentümer zu beurteilen, wenn er aufgrund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft —unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers— innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen (Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, unter 3. d, m.w.N.).

cc) Diese Voraussetzungen sah der Senat in einem Fall als erfüllt an, in dem die Grundstückseigentümerin ihrem damaligen Lebensgefährten und späteren Ehemann vor der (gemeinsamen) Errichtung des Gebäudes das dauernde, durch den Tod des Berechtigten nicht endende Recht eingeräumt hatte, das Gebäude für dessen ”Lebensdauer”, mindestens aber für 50 Jahre wie ein Miteigentümer zu nutzen (BFH-Urteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97). Aufgrund dieser —vererblichen— Nutzungsvereinbarung habe die zivilrechtliche Eigentümerin bis zum wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes keinen Herausgabeanspruch (§ 986 BGB) gegenüber dem Mitbenutzungsberechtigten gehabt. Da das Gebäude nach der (allein maßgeblichen) voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf wirtschaftlich verbraucht sei, hätten Substanz und Ertrag des Gebäudes auf Dauer zur Hälfte dem Nutzungsberechtigten zugestanden. Die Verfügungsbefugnis der Eigentümerin sei zwar nicht rechtlich, aber tatsächlich (wirtschaftlich) eingeschränkt gewesen, zumal sie im Falle eines Verkaufs dem Nutzungsberechtigten schadenersatzpflichtig geworden wäre.

b) Substanz und Ertrag des Gebäudes sind dem Nutzungsberechtigten aber nicht nur zuzurechnen, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, sondern auch dann, wenn zwar die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, aber für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes des Gebäudes gegen den Grundstückseigentümer hat. Ein solcher Entschädigungsanspruch kann sich aus einer Vereinbarung oder aus dem Gesetz —insbesondere nach Bereicherungsrecht— ergeben.

Entgegen der Auffassung des FA kann aus dem Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97 nicht gefolgert werden, der auf fremdem Grund Bauende könne nur wirtschaftlicher Eigentümer sein, wenn sich der Wert des Gebäudes innerhalb der mit dem Grundstückseigentümer vereinbarten Nutzungszeit verzehre. Die Formulierung in dieser Entscheidung (unter 3. e) ”nach der allein für die Beurteilung wirtschaftlichen Eigentums maßgebenden voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf” besagt —wie sich aus der kursiven Hervorhebung sowie den Rechtsprechungs- und Schrifttumsnachweisen ergibt— lediglich, dass es für die Beurteilung der Nutzungsdauer allein auf die voraussichtliche, nicht auf die tatsächliche Dauer des Nutzungsverhältnisses ankommt. Sie engt aber wirtschaftliches Eigentum bei Bauten auf fremdem Grund nicht auf die Fälle der vereinbarten Nutzung des Gebäudes bis zu dessen wirtschaftlichem Verbrauch ein. Kann der zivilrechtliche Eigentümer deswegen den Wert des Gebäudes nicht für eigene Rechnung realisieren, weil er den Nutzungsberechtigten bei Beendigung der Nutzung in Höhe des Verkehrswertes des Gebäudes entschädigen muss, ist sein Anspruch auf Herausgabe des Gebäudes in gleicher Weise wirtschaftlich wertlos. Substanz und Ertrag des Gebäudes stehen in diesem Fall ebenfalls dem Hersteller zu.

c) Die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung steht dem nicht entgegen.

aa) Der I. Senat hat im Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92 (BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164), in dem über die Zurechnung von sog. Mietereinbauten zu entscheiden war, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Mieter an den Einbauten ebenfalls darauf abgestellt, dass diese bei Beendigung des Mietverhältnisses eine nach dem Abnutzungsgrad zu bemessende Entschädigung gegen die Grundstückseigentümerinnen hatten. Damit habe ihnen der jeweilige Wert der Einbauten zu jedem gedachten Zeitpunkt des Mietverhältnisses wirtschaftlich zugestanden. Wegen der Vergütungsverpflichtung hätten die Eigentümerinnen wirtschaftlich nicht über den Wert der Einbauten verfügen können, einem Herausgabeanspruch sei kein Wert zugekommen.

bb) Der Bundesgerichtshof (BGH) hat im Urteil vom 6. November 1995 II ZR 164/94 (Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1996, 458, 459) für die Entscheidung, ob einem Kaufmann ein Gebäude auf fremdem Grund nach § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen ist, geprüft, ob der Bauende ein rechtlich gesichertes Nutzungsrecht oder einen Entschädigungsanspruch bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses hat. Da diese Voraussetzungen in jenem Fall nicht vorlagen, hat der BGH wirtschaftliches Eigentum verneint.

cc) Auch der XI. Senat des BFH hat im Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 77/96 (BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774) unter Bezugnahme auf die Urteile in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164 und in NJW 1996, 458 für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums bei Mietereinbauten und sonstigen Bauten auf fremdem Grund darauf abgestellt, dass der Bauende die Kosten des Baus getragen hat, den Bau nutzt und bei Beendigung der Nutzung einen Entschädigungsanspruch gegen den Grundstückseigentümer hat.

d) Entgegen der Auffassung des FG war der Kläger in den Jahren 1992 und 1993 wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes. Er war berechtigt, das Einfamilienhaus auf Dauer zu nutzen und hatte aufgrund der Vereinbarung vom 13. Mai 1991 einen Anspruch gegen die Klägerin als Grundstückseigentümerin auf eine Entschädigung in Höhe des Verkehrswertes des Gebäudes. Die Klägerin konnte daher über das Gebäude zwar rechtlich, wegen des Entschädigungsanspruchs des Klägers aber nicht wirtschaftlich verfügen.

aa) Im Streitfall kann unerörtert bleiben, unter welchen Voraussetzungen nach der Rechtsprechung des BGH bei der Auflösung von nichtehelichen Lebensgemeinschaften Ausgleichsansprüche hinsichtlich einzelner Vermögensgegenstände ausnahmsweise in Betracht kommen. Denn die vom BGH hierzu aufgestellten Grundsätze gelten nur, soweit die Beteiligten —anders als im Streitfall— untereinander keine Regelungen getroffen haben (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 4. November 1991 II ZR 26/91, NJW 1992, 906; vom 25. September 1997 II ZR 269/96, NJW 1997, 3371, jeweils m.w.N.).

bb) Die Kläger hatten für den Fall der Auflösung der Lebensgemeinschaft eine Vereinbarung hinsichtlich der Zuweisung von Grundstück und Gebäude getroffen. Der Vereinbarung lag allerdings die rechtlich unzutreffende Annahme zugrunde, der Kläger sei zivilrechtlicher Eigentümer des von ihm errichteten Gebäudes. Für den Fall, dass der Kläger bei einer Trennung das (vermeintlich in seinem Eigentum stehende) Gebäude behalten wollte, sollte er der Klägerin lediglich für deren geleistete Mithilfe am Bau 50 DM je Stunde erstatten. Für 200 000 DM hätte er das ”Grundstück” (scil. Grund und Boden) von der Klägerin erwerben können. Bei einem ”Verkauf” des Gebäudes durch den Kläger hatte die Klägerin ein Vorkaufsrecht. Nach den Vorstellungen der Kläger sollte somit bei Auflösung der Lebensgemeinschaft jeder sein (vermeintliches) Eigentum behalten, für den Fall der Veräußerung der jeweils andere aber vorkaufsberechtigt sein. Wegen des zivilrechtlichen Eigentums auch am Gebäude wäre bei einer Veräußerung des Grundstücks, sofern der Kläger von seinem Vorkaufsrecht keinen Gebrauch gemacht hätte, das Eigentum am Gebäude ebenfalls auf den Grundstückserwerber übergegangen. Da nach den der Vereinbarung zugrunde liegenden Vorstellungen der Beteiligten das Gebäude bzw. dessen Wert im Falle einer Trennung beim Kläger verbleiben sollte, ist die Vereinbarung dahin auszulegen, dass dem Kläger im Falle der Veräußerung des Grundstücks gegen die Klägerin ein Anspruch auf Entschädigung in Höhe des Verkehrswertes des Gebäudes zugestanden hätte. Die Klägerin hätte daher wirtschaftlich über das Gebäude nicht verfügen können, weil sie den Erlös für das Gebäude an den Kläger hätte weitergeben müssen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Antrag der Kläger, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren, für welches das FG zuständig ist (Senatsurteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, m.w.N.).