Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin der Firma R. Dieser wurde auf ihren Antrag vom…1993 ein Zolllager des Typs D bewilligt. Gemäß Schreiben des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt —HZA—) vom…1996 galt die Bewilligung auch für die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin der Firma R.

Mit der Begründung, es sei im Steueraufsichtsverfahren festgestellt worden, dass die Firma R bestimmte aus…eingeführte und in das Zolllagerverfahren übergeführte Waren bei deren Entnahme aus dem Zolllager nicht angemeldet habe, setzte das HZA mit Steuerbescheid vom ... März 1996 gegen die Firma R u.a. für die hier in Rede stehenden zwei Partien mit selbstklebenden Bändern Eingangsabgaben (Zoll und Einfuhrumsatzsteuer) in Höhe von ... DM fest. Mit Schreiben vom ... März 1997 beantragte die Klägerin unter Hinweis auf beigefügte beglaubigte Kopien polnischer Verzollungsunterlagen Erstattung der mit dem genannten Steuerbescheid u.a. festgesetzten Abgaben für die beiden Partien und reichte mit Schreiben vom ... April 1997 weitere Unterlagen über den Verbleib der Waren nach; u.a. wies sie darauf hin, dass die Lagerabmeldung für die zweite Partie die Ware begleitet habe. Mit dem angefochtenen Bescheid vom…lehnte das HZA die Erstattung mit der Begründung ab, dass die Ware der zollamtlichen Überwachung wenigstens vorübergehend entzogen worden sei, weil das zwingend vorgeschriebene externe Versandverfahren für die Beförderung zwischen der Ausfuhr- und Ausgangszollstelle nicht durchgeführt worden sei. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Auch die Klage, in der die Klägerin weiter vorgetragen hatte, dass die Lagerabmeldung für die erste Partie am ... Oktober bzw. ... Oktober 1995 erstellt und die zweite Partie am ... November 1995 ausgelagert worden sei, dass die Klägerin die entsprechenden Ausfuhranmeldungen vorgelegt habe, dass als Versender die Firma…aufgetreten sei, die die Ware nach den ebenfalls vorgelegten Rechnungen an die Firma…in Warschau veräußert habe, sowie dass das externe Versandverfahren für die erste Partie in Padborg/Dänemark und für die zweite Partie an der deutsch-polnischen Grenze eröffnet worden sei, war ebenfalls erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Zollschuld sei nach Art. 203 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (VO Nr. 2913/92) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 302/1) durch Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung entstanden, weil die Waren aus dem Zolllager entfernt worden seien, ohne dass für die fortlaufende Zollkontrolle durch Eröffnung eines externen Versandverfahrens Sorge getragen worden sei. Die Firma R sei gemäß Art. 203 Abs. 3 VO Nr. 2913/92 Zollschuldnerin geworden, wobei im Ergebnis offen bleiben könne, ob sie Zollschuldnerin nach Art. 203 Abs. 3 Anstrich 1, 2 oder 4 VO Nr. 2913/92 geworden sei. Indem sie es als Verfahrensinhaberin unterlassen habe, für die Aufrechterhaltung der zollamtlichen Überwachungsmöglichkeit Sorge zu tragen, habe sie jedenfalls den Zollschuldtatbestand gemäß Art. 203 Abs. 3 Anstrich 4 VO Nr. 2913/92 verwirklicht. Eine Heilungsmöglichkeit der festgestellten Pflichtverletzung nach Art. 204 VO Nr. 2913/92 komme wegen des Vorrangs der nicht heilbaren Entziehungshandlung gemäß Art. 203 VO Nr. 2913/92 nicht in Betracht. Hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer seien die zollrechtlichen Vorschriften gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes sinngemäß anzuwenden. Die Abgabenschuld sei auf die Klägerin als Rechtsnachfolgerin übergegangen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung revisiblen europäischen Gemeinschaftsrechts, weil das FG Art. 204 VO Nr. 2913/92 unzutreffend ausgelegt habe. Das FG meine zu Unrecht, die Zollschuld sei aufgrund Entziehens der Waren aus der zollamtlichen Überwachung entstanden, da eine Heilungsmöglichkeit gemäß Art. 204 VO Nr. 2913/92 wegen des Vorrangs von Art. 203 VO Nr. 2913/92 nicht in Betracht komme. Eine solche Vorrangstellung lasse sich jedoch aus dem Wortlaut der Vorschriften nicht eindeutig entnehmen. Im Streitfall seien die Voraussetzungen des Art. 204 Abs. 1 VO Nr. 2913/92 i.V.m. Art. 859 Nr. 6 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 (VO Nr. 2454/93) der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 253/1) erfüllt, wonach die Zollschuld nicht entstanden sei. Die Ausfuhr der Waren ohne Eröffnung eines externen Versandverfahrens sei kein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung und auch nicht der Versuch einer solchen Entziehung. Der Klägerin (Firma R) könne auch nicht der Vorwurf grob fahrlässigen Verhaltens gemacht werden, ihr sei lediglich ein ”Arbeitsfehler” unterlaufen. Die Verfehlung habe sich auch auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zolllagerverfahrens nicht wirklich ausgewirkt.

Das HZA teilt im Ergebnis die Auffassung des FG und betont, schon aus dem Wortlaut des Art. 203 Abs. 1 VO Nr. 2913/92 folge, dass die Zollschuldentstehung gemäß Art. 203 Abs. 1 VO Nr. 2913/92 vorrangig vor der nach Art. 204 Abs. 1 VO Nr. 2913/92 zu prüfen sei. Die Waren seien im Streitfall der zollamtlichen Überwachung dadurch entzogen worden, dass sie aus dem Zolllager ohne unmittelbar anschließende Überführung in das externe Versandverfahren entfernt worden seien. Damit sei die zollamtliche Überwachung der Waren zumindest vorübergehend nicht mehr gewährleistet gewesen.

II.

Die Entscheidung über die Revision hängt davon ab, ob, wie von der Vorinstanz erkannt, ein Entziehen der aus dem Zolllager wiederausgeführten Drittlandsware allein darin zu sehen ist, dass die zur Wiederausfuhr aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft bestimmten Waren nicht im unmittelbaren Anschluss an ihre Entfernung aus dem Zolllager zum externen Versandverfahren abgefertigt worden sind.

1. Voraussetzung für die im Streitfall begehrte Erstattung der Einfuhrabgaben nach Art. 236 VO Nr. 2913/92 ist u.a. der Nachweis, dass der Betrag im Zeitpunkt der Zahlung nicht gesetzlich geschuldet war. Diese Voraussetzung wäre nicht erfüllt, wenn die Zollschuld im Streitfall gemäß Art. 203 Abs. 1 VO Nr. 2913/92 dadurch entstanden wäre, dass die zur Wiederausfuhr bestimmten Waren als der zollamtlichen Überwachung entzogen anzusehen wären, weil sie nicht unmittelbar im Anschluss an ihre Entfernung aus dem Zolllager im externen Versandverfahren befördert worden sind. In diesem Fall wäre die Klägerin jedenfalls nach Art. 203 Abs. 3 letzter Anstrich VO Nr. 2913/92 Zollschuldnerin geworden. Wären die Waren dagegen als nicht der zollamtlichen Überwachung entzogen anzusehen, sondern läge nur eine Pflichtverletzung darin, dass sie nach ihrer Entnahme aus dem Zolllager im Zollgebiet zeitweise ohne Überführung in das externe Versandverfahren befördert wurden, so käme zwar grundsätzlich auch die Entstehung einer Zollschuld, und zwar nach Art. 204 Abs. 1 VO Nr. 2913/92 in Betracht. Diese wäre aber tatsächlich nicht entstanden, falls die Voraussetzungen von Art. 204 Abs. 1 letzter Halbsatz VO Nr. 2913/92 erfüllt wären. Ob diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben sind, hat das FG von seiner Rechtsauffassung ausgehend, dass die Waren im Streitfall als der zollamtlichen Überwachung entzogen anzusehen seien, mit Recht nicht weiter aufgeklärt. Diesbezügliche Feststellungen hätte das FG als Tatsacheninstanz noch nachzuholen, falls der Gerichtshof die ihm vom Senat gestellte Frage verneinen würde.

2. Der dem Art. 203 Abs. 1 VO Nr. 2913/92 zu Grunde liegende Begriff des Entziehens aus der zollamtlichen Überwachung ist im Gemeinschaftsrecht nicht definiert. In Art. 865 VO Nr. 2454/93 sind nur einige Fälle beschrieben, die ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung darstellen. Über diese Fälle geht aber der in Art. 203 Abs. 1 VO Nr. 2913/92 verwendete Begriff deutlich hinaus, wie der Gerichtshof ausgeführt hat (Urteil vom 1. Februar 2001 Rs. C-66/99, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern —ZfZ—, 2001, 121). Danach umfasst ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung jede Handlung oder Unterlassung, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und der Durchführung der vorgesehenen Prüfungen gehindert wird. Zudem ist es für die Entziehung einer Ware aus der zollamtlichen Überwachung i.S. von Art. 203 Abs. 1 VO Nr. 2913/92 nicht erforderlich, dass ein subjektives Element vorliegt, sondern es müssen nur objektive Voraussetzungen, wie insbesondere das körperliche Fehlen der Ware am zugelassenen Lagerort zu dem Zeitpunkt erfüllt sein, zu dem die Zollbehörde den Lagerbestand prüfen möchte. In ähnlicher Weise hat auch der Senat den Begriff in seiner zu dem inzwischen nicht mehr geltenden § 57 des deutschen Zollgesetzes ergangenen Entscheidung verstanden (Senatsurteil vom 30. Juni 1970 VII R 100/68, BFHE 99, 509). Von dieser Umschreibung des Begriffs ausgehend läge es nahe, die Frage, ob die in Rede stehenden Waren dadurch, dass sie nicht unmittelbar im Anschluss an ihre Entnahme aus dem Zolllager in das externe Versandverfahren übergeführt worden sind, der zollamtlichen Überwachung entzogen wurden, zu bejahen.

Das Zolllager Typ D ist der Firma R noch nach dem vor Geltung der VO Nr. 2913/92 geltenden Recht, nämlich der Verordnung (EWG) Nr. 2503/88 des Rates vom 25. Juli 1988 über Zolllager (ABlEG Nr. L 225/1 mit Änderung) und der Verordnung (EWG) Nr. 2561/90 der Kommission vom 30. Juli 1990 zur Durchführung dieser Verordnung (ABlEG Nr. L 246/1 mit Änderungen) bewilligt worden. Ab 1. Januar 1994 richteten sich die sich aus der Bewilligung ergebenden Rechte und Pflichten nach den entsprechenden Vorschriften der VO Nr. 2913/92 und der VO Nr. 2454/93, die insoweit die zuvor genannten Verordnungen abgelöst haben (Art. 251 Abs. 1 VO Nr. 2913/92, Art. 913 VO Nr. 2454/93). Solange sich die Waren im Zolllagerverfahren befinden, dürfen sie nur vorübergehend aus dem Lager entfernt werden und dies nur nach Bewilligung durch die Zollstelle (Art. 110 VO Nr. 2913/92). Sollen die Waren zwecks Wiederausfuhr (Art. 182 Abs. 1 Anstrich 1 VO Nr. 2913/92) auf Dauer aus dem Zolllager entfernt werden, sind sie zu der vorgesehenen neuen zollrechtlichen Bestimmung (Art. 4 Nr. 15 Buchst. c VO Nr. 2913/92) anzumelden (Art. 182 Abs. 3 Satz 3 VO Nr. 2913/92); erst nachdem sie diese Bestimmung erhalten haben, endet das bisherige Zolllagerverfahren (Art. 89 Abs. 1 VO Nr. 2913/92). Die Drittlandswaren müssten in diesem Fall von der Ausfuhrzollstelle zur Ausgangszollstelle gemäß Art. 91 Abs. 1 Buchst. a VO Nr. 2913/92 im externen Versandverfahren befördert werden, weil die Beförderung im Rahmen des Zolllagerverfahrens im hier maßgebenden Zeitraum weder rechtlich zulässig (Art. 91 Abs. 3 VO Nr. 2913/92) noch von den Zollbehörden im Vorgriff auf eine zu erwartende entsprechende gemeinschaftsrechtliche Regelung bewilligt war und das auf die Wiederausfuhr entsprechend anzuwendende Ausfuhrverfahren (Art. 4 Nr. 16 Buchst. h, Art. 182 Abs. 3 Unterabs. 1 VO Nr. 2913/92, Art. 841 VO Nr. 2454/93) nicht in erster Linie der Überwachung des Transports der Ware dient. Da die hier in Rede stehenden Drittlandswaren nicht wie vorgeschrieben zu dem der Überwachung ihrer Beförderung dienenden externen Versandverfahren angemeldet und abgefertigt worden sind, liegt es nahe, sie als der zollamtlichen Überwachung entzogen anzusehen. Denn jedenfalls in dem Zeitraum zwischen ihrer auf Dauer angelegten Entfernung aus dem Zolllager und ihrer Unterstellung unter das externe Versandverfahren in Padborg/Dänemark bzw. an der deutsch-polnischen Grenze war den Zollbehörden die zollamtliche Überwachung dieser Waren nicht möglich, weil sie außerhalb des dafür vorgesehenen externen Versandverfahrens befördert wurden. Die Zollverwaltung muss sich nicht darauf verweisen lassen, dass ihr die Waren angeblich unverzüglich zur Verfügung hätten gestellt werden können, wenn sie deren Entfernung aus dem Zolllager rechtzeitig bemerkt und ein entsprechendes Verlangen an den Lagerhalter gerichtet hätte, der dafür verantwortlich ist, dass die Waren während ihrer Lagerung nicht der zollamtlichen Überwachung entzogen werden (Art. 101 Buchst. a VO Nr. 2913/92).

3. In Anbetracht der in Art. 204 Abs. 1 VO Nr. 2913/92 i.V.m. Art. 859 Nr. 6 VO Nr. 2454/93 getroffenen Regelung kann der Senat aber Zweifel an der Richtigkeit der zuvor dargestellten Auffassung nicht ausschließen.

Da das Zolllagerverfahren noch nicht durch die Anmeldung der Waren zur Wiederausfuhr, sondern erst durch das bestimmungsgemäße Verbringen der zur Wiederausfuhr bestimmten Waren aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft beendet wird, befanden sich die zur Wiederausfuhr angemeldeten Waren auch noch nach ihrer Entfernung aus dem Zolllager im Zolllagerverfahren. Zu den in diesem Verfahren zu erfüllenden Förmlichkeiten gehörte im maßgebenden Zeitpunkt auch, dass die betreffenden Waren, wie bereits ausgeführt, nur im externen Versandverfahren befördert werden durften. Ist nur diese Pflicht verletzt worden, so ist im Hinblick auf die zuvor genannte Regelung (Art. 204 Abs. 1 VO Nr. 2913/92, Art. 859 Nr. 6 VO Nr. 2454/93) zweifelhaft, ob die Waren dadurch schon der zollamtlichen Überwachung entzogen worden sind, obwohl der Verbleib der betreffenden Waren, wie im Streitfall behauptet, dahin aufgeklärt werden kann, dass sie wiederausgeführt worden sind. Die zum maßgebenden Zeitpunkt bestehende Notwendigkeit, die ausgelagerten zur Wiederausfuhr bestimmten Waren im externen Versandverfahren zu befördern, könnte so betrachtet als eine Förmlichkeit angesehen werden, die die zollamtliche Überwachung der betreffenden Waren zwar erleichtert, deren Nichtbeachtung aber kein Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung bedeutet. Für diese Auffassung könnte die ab 1. Juli 2001 geltende Neuregelung der Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung durch die Verordnung (EG) Nr. 993/2001 der Kommission vom 4. Mai 2001 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93…(ABlEG Nr. L 141/1) sprechen. Nach Art. 512 Abs. 3 VO Nr. 2454/93 i.d.F. der genannten Änderungsverordnung ist nämlich die Beförderung zur Ausgangszollstelle im Hinblick auf die Wiederausfuhr einer im Zolllagerverfahren befindlichen Ware im Rahmen dieses Verfahrens möglich, ohne dass es wie früher der Zwischenschaltung eines externen Versandverfahrens bedarf.

Im Übrigen spricht auch der Gedanke, dass es sich bei dem in der Gemeinschaft zu erhebenden Zoll um einen Wirtschaftszoll handelt, der die heimische Wirtschaft schützen soll, dafür, im Streitfall Art. 204 Abs. 1 Buchst. a VO Nr. 2913/92 i.V.m. Art. 859 Nr. 6 VO Nr. 2454/93 anzuwenden. Denn vorausgesetzt, dass die in Art. 204 Abs. 1 letzter Halbsatz VO Nr. 2913/92 und Art. 859 Anstriche 1 bis 3 VO Nr. 2454/93 genannten Anforderungen erfüllt sind, insbesondere die Wiederausfuhr der betreffenden Waren nachgewiesen wird, spricht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nichts gegen die Erstattung der Einfuhrabgaben, weil die Waren nicht in den Wirtschaftskreislauf des Zollgebiets eingegangen sind. Die Erhebung der Einfuhrabgaben unter diesen Umständen würde vielmehr einer Sanktion gleichkommen, die nicht im Sinne der Vorschriften über die Erhebung der Zollschuld liegt. Will man einen Verstoß wie im Streitfall sanktionieren, um den Beteiligten zur (künftigen) Erfüllung seiner zollrechtlichen Pflichten anzuhalten, dürfte es bei Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit ausreichen, etwaige Formverstöße durch die Verhängung einer durch die Mitgliedstaaten vorzuschreibenden Geldbuße zu ahnden.

Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte hat der Senat beschlossen, dem Gerichtshof gemäß Art. 234 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Amsterdam vom 2. Oktober 1997 (ABlEG 1997 Nr. C 340/1; 1999 Nr. L 114/56) die im Tenor dieses Beschlusses formulierte Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen.