Gründe

13 II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen, soweit die Kläger sie überhaupt nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO ordnungsgemäß dargelegt haben, nicht vor.

14 1. Soweit die Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend machen, lassen sich der von ihnen aufgeworfene Frage verschiedene Teilaspekte entnehmen, die aber entweder nicht klärungsfähig oder nicht klärungsbedürftig sind.

15 a) Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung setzt voraus, dass die betreffende Frage klärungsbedürftig ist und in einem Revisionsverfahren klärungsfähig wäre. Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsfähig, wenn sie nicht entscheidungserheblich ist; sie ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie offensichtlich so zu beantworten ist wie es das FG getan hat (vgl. Senatsbeschluss vom 8. Februar 2017 X B 80/16, BFH/NV 2017, 760, unter II.1.a) oder vom BFH bereits geklärt worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2011 XI B 21/11, BFH/NV 2012, 813, unter II.1.a).

16 b) Zunächst ist der formulierten Frage nicht ganz klar zu entnehmen, ob die Kläger mit der zweimaligen Formulierung über die Auflösung („... nur aufgelöst werden ...“ sowie „... erfolgt die Auflösung der § 6b EStG-Rücklage ...“) in beiden Fällen ausschließlich die Auflösung nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG meinen, die mit dem Abzug bis zur Höhe der Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG einhergeht, oder ob dies auch eine sonstige freiwillige Auflösung ohne diesen Abzug umfassen soll. Dies ist nicht gleichgültig, weil eine sonstige Auflösung zum Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG führt. Der Senat lässt offen, ob wegen dieser latenten Unklarheit die Zulassungsrüge überhaupt den Voraussetzungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt. Mit beiderlei Verständnis ermöglicht sie die Zulassung der Revision nicht.

17 c) Soweit die Kläger mit beiden Formulierungen ausschließlich die Auflösung nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG meinen sollten, hat die Frage zwar womöglich grundsätzliche Bedeutung, ist aber im Streitfall nicht klärungsfähig.

18 aa) Das FG Münster hat mit Urteil vom 13. Mai 2016 7 K 716/13 E (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2016, 1164) gegen die Auffassung der Finanzverwaltung in R 6b.2 Abs. 8 der Einkommensteuer-Richtlinien sinngemäß entschieden, dass eine § 6b EStG-Rücklage zeitlich bereits vor —grundsätzlich sogar unabhängig von— der Anschaffung oder Fertigstellung eines Ersatzwirtschaftsguts auf einen anderen Betrieb übertragen werden kann, jedenfalls aber dann, wenn zum Zeitpunkt der Übertragung bereits mit der Herstellung des Wirtschaftsguts begonnen worden ist. Gegen dieses Urteil ist Revision eingelegt (VI R 50/16). Wäre im Streitfall eine Parallelproblematik entscheidungserheblich, wäre grundsätzlich ebenfalls die Revision zuzulassen.

19 bb) Im vorliegenden Fall könnte aber die Rechtsfrage, ob eine solche Rücklage bereits vor dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung eines geeigneten Ersatzwirtschaftsguts auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen und damit auch nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG (ohne den Gewinnzuschlag des § 6b Abs. 7 EStG) aufgelöst werden kann, nicht geklärt werden. Eine Zeitdifferenz zwischen der Übertragung der Rücklage und der Anschaffung oder Herstellung eines —noch nicht präzise zu benennenden— Ersatzwirtschaftsguts ist im Streitfall nicht problematisch, weil der Erwerb des Anteils an der D KG (und damit der entsprechenden Anteile an den Wirtschaftsgütern Grund und Boden sowie Gebäude) bereits im Jahre 2001 lag. Es geht hier vielmehr darum, ob die —bereits präzise zu benennenden— Ersatzwirtschaftsgüter dem Grunde nach überhaupt taugliche Reinvestitionsgüter sind. Das ist nur der Fall, wenn sie einem zur Übernahme der stillen Reserven fähigen Betrieb zugehören. Selbst wenn der Auffassung des FG Münster zu folgen sein sollte, setzt doch die Übertragung einer Rücklage auf einen anderen Betrieb offenkundig in jedem Falle voraus, dass in diesem Betrieb dem Grunde nach Wirtschaftsgüter i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG angeschafft oder hergestellt werden können, auf die mithin die in der Rücklage verhafteten stillen Reserven übertragen werden können. Dies war wiederum in dem seitens des FG Münster entschiedenen Fall nicht zweifelhaft. Der Senat vermag dem Gesetz jedenfalls keinerlei Anhaltspunkte zu entnehmen, dass eine Rücklage nach § 6b EStG im Rahmen einer Einkünfteermittlung geparkt werden könnte, innerhalb derer der Abzug nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG gar nicht möglich wäre. So aber verhielte es sich im Streitfall.

20 Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass wegen der Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG eine Rücklage nicht auf Wirtschaftsgüter übertragen werden kann, die zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt werden. Folglich könnte sie auch unter Zugrundelegung der Auffassung des FG Münster nicht in eine Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung übertragen werden. Die D KG hat Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, was unstreitig ist. Das FG ist darüber hinaus zu dem Ergebnis gekommen, dass die Beteiligung an der D KG nicht zum 31. Dezember 2001 in ein Betriebsvermögen des Klägers eingelegt worden war, wobei hier nur ein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bei der I GbR in Betracht gekommen wäre. Dabei handelt es sich um eine tatsächliche Würdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, sofern sie nicht ihrerseits mit einer zulässigen und begründeten Zulassungsrüge angegriffen wird. Daran fehlt es. Die Kläger haben diese Schlussfolgerung zwar beanstandet, jedoch mit Einwänden, die ihrerseits die Zulassung der Revision nicht rechtfertigen (dazu sogleich unter II.3.a).

21 d) Soweit die Kläger hingegen mit „Auflösung“ auch oder hilfsweise die sonstige Auflösung der Rücklage ohne Übertragung der stillen Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut meinen sollten, ist die vermeintliche Grundsatzfrage entweder bereits geklärt, somit nicht klärungsbedürftig, oder ihre Beantwortung abhängig von der Auslegung im Einzelfall, die einer grundsätzlichen Klärung nicht zugänglich ist.

22 aa) Eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage kann in jedem Wirtschaftsjahr des Reinvestitionszeitraums freiwillig aufgelöst werden (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 2010 I R 77/09, BFH/NV 2011, 10, unter II.5.) bzw. ist bei entsprechendem Fristablauf nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aufzulösen. Es ist offensichtlich, dass diese Möglichkeit bzw. Verpflichtung grundsätzlich nicht davon abhängt, ob der Steuerpflichtige sich in erster Linie die Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsgut in einem anderen Betrieb gewünscht hätte. Es ist ebenso offensichtlich, dass die Ausübung dieser Möglichkeit an eine den Anforderungen an steuerliche Wahlrechte entsprechende Erklärung des Steuerpflichtigen geknüpft ist. Es ist schließlich auch offensichtlich, dass die Auflösung der Rücklage in Verbindung mit einer Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut und die anlasslose freiwillige Auflösung unter Inkaufnahme des Gewinnzuschlags inhaltlich unterschiedliche Erklärungen sind. Diese drei Punkte bedürfen keiner Klärung.

23 bb) Soweit die Kläger in der Sache hier (wohl) vornehmlich die Frage meinen, ob die auf die Übertragung der stillen Reserven in einen anderen Betrieb und die damit einhergehende Auflösung der Rücklage gerichtete Erklärung des Steuerpflichtigen immer oder grundsätzlich so zu interpretieren ist, dass sie zumindest hilfsweise auch die Auflösung ohne Übertragung umfasst, handelt es sich um eine Frage der Tatsachenwürdigung im Einzelfall. Es obliegt dem jeweiligen FG als Tatsacheninstanz, die Erklärung über die Fortführung oder die Auflösung der Rücklage auszulegen. Wie dies zu geschehen hat, ist der Verallgemeinerung nicht ohne Weiteres zugänglich und daher nicht als Frage grundsätzlicher Bedeutung klärbar.

24 Das FG ist im Streitfall inzident davon ausgegangen, dass die Auflösung der Rücklage ohne die eigentlich gewollte gleichzeitige Übertragung der stillen Reserven jedenfalls nicht beabsichtigt war. Hieran ist der Senat wiederum nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, sofern diese tatsächliche Würdigung nicht ihrerseits mit einer zulässigen und begründeten Rüge angegriffen wird. Daran fehlt es auch in diesem Zusammenhang (dazu sogleich unter II.3.b).

25 2. Inwieweit die Kläger die Divergenz zu dem BFH-Urteil in BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313 den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt haben, kann offenbleiben, denn sie liegt nicht vor. Zutreffend ist, dass die Auflösung einer Rücklage nach Maßgabe dieser Entscheidung in der Steuerbilanz oder Sonderbilanz in dem sog. „veräußernden“ Betrieb ausgeübt wird, nämlich demjenigen Betrieb, in dem das Wirtschaftsgut, für das die Rücklage gebildet wurde, veräußert wurde. Das ist im Streitfall M bzw. das Einzelunternehmen des Klägers. Von diesem Grundsatz weicht das FG nicht ab. Es geht zunächst davon aus, eine Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG sei nicht erfolgt, weil zum einen bestimmte Angaben in der Buchführung des klägerischen Einzelunternehmens fehlten, und weil zum anderen tatsächlich kein Ersatzwirtschaftsgut existiert habe, auf das die Rücklage hätte übertragen werden können. Es geht des Weiteren davon aus, eine sonstige Auflösung sei nicht erfolgt, da nicht erklärt. Darin liegt keine Abweichung von den in dem genannten BFH-Urteil aufgestellten Grundsätzen.

26 Soweit die Kläger meinen sollten, das FG habe seine Anforderungen an die Buchführung überspannt, weil es wertmäßige Angaben vermisste, handelt es sich nicht um eine Abweichung von der vorgenannten Rechtsprechung, sondern um eine Frage von deren Umsetzung. Zudem kam es auf wertmäßige Angaben auch nicht mehr an, nachdem die potentiellen Ersatzwirtschaftsgüter nach den Feststellungen des FG nicht zum Anlagevermögen eines Betriebs des Klägers gehörten. Eine besondere Erörterung dieser Problematik im Vorfeld war nicht geboten.

27 Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass in der Buchhaltung des klägerischen Einzelunternehmens nicht nur die Identifikation der Ersatzwirtschaftsgüter, sondern auch die Identifikation des Betriebs, in dem die vermeintlichen Ersatzwirtschaftsgüter zu finden sein sollen, fehlt, denn dort ist nur verzeichnet, dass die Rücklage entweder auf die D KG oder die P KG übergehen solle. Damit jedenfalls ist die Verfolgbarkeit der Rücklage nicht gewährleistet.

28 3. Schließlich ist die Revision auch nicht im Hinblick auf die Sachverhaltswürdigung des FG, namentlich wegen eines Verfahrensmangels, zuzulassen.

29 a) Soweit die Kläger die Einschätzung des FG angreifen, die Beteiligung an der D KG sei nicht zum 31. Dezember 2001 in ein Betriebsvermögen des Klägers eingelegt worden, beanstanden sie in der Sache lediglich, es habe diese tatsächliche Würdigung fehlerhaft vorgenommen. Etwaige Fehler in der Sachverhalts- oder Beweiswürdigung gehören jedoch revisionsrechtlich, soweit sie überhaupt revisibel sind (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 115 Rz 76) grundsätzlich zum materiellen Recht. Die konkrete Benennung eines Verfahrensfehlers ist dem Vortrag der Kläger allenfalls insoweit zu entnehmen, als sie von einem Verstoß gegen die aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO folgende Pflicht ausgehen, die Entscheidung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu schöpfen (in Gestalt eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten), weil sie nämlich vorgetragen hätten, den Anteil an der D KG bereits im Dezember 2001 dem Sonderbetriebsvermögen (also wohl innerhalb der I GbR) zugeordnet zu haben. Es ist aber kein Verstoß gegen den Inhalt der Akten, der Rechtsauffassung eines Beteiligten nicht zu folgen.

30 Auch wenn es an dieser Stelle nicht mehr darauf ankommt, weist der Senat ergänzend darauf hin, dass die diesbezügliche Argumentation der Kläger auch nach Auffassung des Senats nicht nur nicht zwingend, sondern unschlüssig ist. Die Feststellungserklärung für die I KG bezieht sich unmissverständlich auf den Zeitraum 1. April 2002 bis 31. Dezember 2002. Dementsprechend hat die I KG eine Eröffnungsbilanz zum 1. April 2002 eingereicht und gerade diejenigen Sonderbetriebseinnahmen des Klägers für den Zeitraum ab 1. April 2002 erklärt, die sich auch aus den Unterlagen zur Sonderbilanz ergeben. Soweit dem Jahresabschluss der I KG die Ermittlung des Anlagevermögens auf den 1. Januar 2002 beigefügt war, der die Verwendung der § 6b EStG-Rücklage dokumentierte, ist daraus die Zuordnung der D KG zum Sonderbetriebsvermögen bei der I GbR jedenfalls nicht zu entnehmen. Wenn es sich um das Anlagevermögen der I KG handeln soll, ist das Datum widersinnig, da am 1. Januar 2002 die I KG noch nicht existierte. Sollte angesichts des Umstandes, dass die Dokumente zur Sonderbilanz nicht von der I GbR oder der I KG, sondern lediglich von der „I“ sprechen, hingegen stattdessen oder zusätzlich das Anlagevermögen der I GbR gemeint gewesen sein, wäre es unverständlich, warum der darin ermittelte Gewinn in die Feststellungserklärung der I KG für den Zeitraum vom 1. April 2002 bis zum 31. Dezember 2002 eingegangen sein sollte. Die variierenden Überschriften über der Sonderbilanz und ihren Anlagen sowie die Angabe des Datums 1. Januar 2002 können demnach nur als Ungenauigkeiten verstanden werden. Ein ausdrücklicher Hinweis auf die I GbR fehlt auf allen vier Seiten. Einen Hinweis auf die behauptete Zuordnung des Anteils an der D KG zum Sonderbetriebsvermögen bei der I GbR spätestens zum 31. Dezember 2001 bieten diese Unterlagen jedenfalls nicht.

31 b) Soweit die Kläger einen materiell-rechtlichen und einen Verfahrensfehler darin sehen, dass das FG der Buchhaltung des Einzelunternehmens des Klägers keine Rücklagenauflösung hat entnehmen können, können sie damit die Zulassung der Revision ebenfalls nicht erreichen.

32 aa) Läge ein materiell-rechtlicher Fehler innerhalb der Sachverhalts- und Beweiswürdigung vor, rechtfertigte dies allein noch nicht die Zulassung der Revision, selbst dann nicht, wenn, wie die Kläger meinen, das FG denklogisch falsche Schlüsse gezogen habe. Materiell-rechtliche Fehler, die im Revisionsverfahren überprüfbar wären (s.o.), stellen für sich genommen keinen Zulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO dar. Im Übrigen vermag der Senat auch keinen derartigen Fehler zu erkennen.

33 bb) Welchen Verfahrensfehler die Kläger in diesem Zusammenhang rügen möchten, wird nicht klar. Falls sie auch hier meinen, das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten entschieden, weil sich aus dem Jahresabschluss des klägerischen Einzelunternehmens eindeutig die Auflösung der Rücklage ergeben hätte, ist dies unzutreffend. Richtig ist zwar, dass die zuvor mit 520.000 DM in der Buchführung enthaltene Rücklage zum 31. Dezember 2001 mit 0 DM ausgewiesen war. Darin ist grundsätzlich die Erklärung zu erblicken, er löse die Rücklage zum 31. Dezember 2001 auf. Dies hat das FG auch nicht in Abrede genommen. Es ist jedoch davon ausgegangen, dass der Erklärungswert dieser Buchung ausschließlich auf eine Rücklagenauflösung nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG unter gleichzeitigem Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG gerichtet war. Es ist des Weiteren davon ausgegangen, dass die Übertragung auf ein Reinvestitionsgut zumindest mangels Zugehörigkeit der in Frage kommenden Wirtschaftsgüter zu einem Betriebsvermögen des Klägers nicht möglich war, so dass die Erklärung über die Auflösung in der beabsichtigten Form ins Leere ging.

34 Wenn das FG schließlich annahm, dass die gescheiterte Übertragung der in der Rücklage verhafteten stillen Reserven auf ein Wirtschaftsgut in einem anderen Betrieb des Klägers (alternativ nach Maßgabe der Überlegungen des FG Münster in EFG 2016, 1164: die gescheiterte Übertragung der Rücklage auf einen anderen Betrieb) gerade nicht hilfsweise als Auflösung der Rücklage ohne solche Übertragung zu verstehen war, hat es damit lediglich die aus der Buchhaltung ersichtlichen Erklärungen in einer Weise ausgelegt, die jedenfalls nicht offenkundig dem Akteninhalt widersprach oder sonst widersinnig gewesen wäre.

35 Ohne dass es darauf ankäme, merkt der Senat darüber hinaus an, dass die durch das FG vorgenommene Auslegung auch naheliegt. Da eine derartige (hilfsweise) Auflösung den Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG nach sich zöge, dürfte es im Allgemeinen nicht zulässig sein, den eigentlich auf Übertragung der Rücklage gerichteten Gewinnermittlungen, die folgerichtig den Gewinnzuschlag nicht enthielten, auch nur hilfsweise einen derartigen Erklärungswert beizulegen, wenn der Steuerpflichtige dies selbst nicht ausdrücklich tut.

36 Soweit den Einlassungen des Klägers im vorliegenden Verfahren eine Erklärung des Inhalts zu entnehmen sein dürfte, dass er die Rücklage im Jahre 2001 auflösen wolle, bleibt diese Erklärung unwirksam. Nach Eintritt der Bestandskraft, die hinsichtlich des Jahres 2001 unstreitig eingetreten ist, kann das Wahlrecht zur Auflösung der Rücklage nicht mehr ausgeübt werden (vgl. Senatsurteil vom 9. Dezember 2015 X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967, unter II.2.a aa).

37 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.