Gründe

A.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG mit Sitz in Liechtenstein, erwarb durch Verträge mit in- und ausländischen Sportveranstaltern die exklusiven Nutzungsrechte und Werberechte an bestimmten Werbemöglichkeiten anlässlich von Sportveranstaltungen, verbunden mit der Berechtigung, diese an Dritte zu vergeben. In Ausübung dieser Berechtigung übertrug sie in den Streitjahren 1993 bis 1995 der Beigeladenen, einer im Inland ansässigen GmbH & Co. KG, die Nutzung bestimmter Werbemöglichkeiten (durch Bandenwerbung) bei Veranstaltung im In- und Ausland.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) sah in den hierfür geleisteten Zahlungen der Beigeladenen an die Klägerin inländische, der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und Buchst. f des Einkommensteuergesetzes 1990 i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Missbrauchbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz —StMBG—) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) —EStG 1990/1994— unterliegende Einkünfte. Wegen des unterlassenen Steuerabzugs gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990/1994 wurde die Beigeladene als Haftende (§ 73g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung —EStDV—) in Anspruch genommen. Die Haftung bezog sich nach den Angaben im Haftungsbescheid nur auf Körperschaftsteuer für 1993 und 1994, ausweislich einer beigefügten Anlage über die einzelnen Veranstaltungen aber auch auf Vergütungen für 1995.

Gegen den Haftungsbescheid legten die Klägerin und die Beigeladene Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens beschränkte das FA die Haftung für Körperschaftsteuer 1993 auf die Zahlungen für inländische Sportveranstaltungen und erließ einen entsprechend geänderten Haftungsbescheid.

Die nach zurückweisender Einspruchsentscheidung durch die Klägerin erhobene Klage hatte lediglich insoweit Erfolg, als in die Haftung Steuer auf Vergütungen für Auslandsveranstaltungen einbezogen worden war. Im Übrigen wurde die Klage als unbegründet abgewiesen. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (DStRE) 1999, 906 abgedruckt.

Dagegen wenden sich sowohl die Klägerin als auch das FA mit Revisionen und begründen diese mit Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Haftungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und wendet sich der Sache nach gegen die Revision des FA, ohne dazu einen ausdrücklichen Antrag zu stellen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, die Klage als unbegründet abzuweisen und die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat sich in der Sache der Klägerin angeschlossen, jedoch keine eigenen Anträge gestellt.

B.

I. Soweit sich die Revision des FA auf die Haftung für die Körperschaftsteuer betreffend das Streitjahr 1993 erstreckt, ist sie unzulässig. Die Vorinstanz hat die Klage insoweit abgewiesen, so dass für ein Rechtsmittel des obsiegenden FA das Rechtsschutzbedürfnis fehlt.

II. Die Revision des FA ist auch unbegründet. Demgegenüber ist die Revision der Klägerin, die als Steuerschuldnerin berechtigt war, die gegen die Beigeladene als Vergütungsschuldnerin gerichteten Haftungsbescheide des FA anzufechten (vgl. Bundesfinanzhof —BFH—, Urteil vom 29. Juni 1973 VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 50a Rz. 22; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 50a Rz. 56; zweifelnd Drenseck in Schmidt, a.a.O., § 42d Rz. 58), begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Haftungsbescheide.

1. Die Klägerin ist nach § 2 Abs. 1, § 8 Abs. 1 KStG mit ihren Bezügen aus dem Inland beschränkt steuerpflichtig, soweit diese die Inlandskriterien des § 49 EStG 1990 erfüllen. Da für die Klägerin im Inland keine Betriebsstätte unterhalten wurde und kein ständiger Vertreter bestellt war (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990), kommt als Rechtsgrundlage für eine beschränkte Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 EStG 1990/1994 nur dessen Nr. 2 Buchst. d und Buchst. f sowie —bei Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG 1990)— dessen Nr. 6 in Betracht. Die Vorinstanz hat dies für den Streitfall im Hinblick auf die inländischen Sportveranstaltungen bejaht und die Steuerpflicht insoweit auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 gestützt. Dem pflichtet der Senat nicht bei (2.). Das FG hat die Steuerpflicht hingegen für die ausländischen Sportveranstaltungen verneint; die insoweit allein in Betracht zu ziehende Besteuerung gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 löse keine Steuerabzugspflicht der beigeladenen Vergütungsschuldnerin gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990/1994 und damit auch keine Haftungsinanspruchnahme aus. Gleichermaßen entfalle eine Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990, da dessen Voraussetzungen nicht erfüllt seien. In diesen beiden rechtlichen Beurteilungen ist die Vorinstanz zu bestätigen (3. und 4.).

2. Die Überlassung der Möglichkeit, auf Sportveranstaltungen zu werben, führt nicht zu gewerblichen Einkünften, die gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 durch sportliche Darbietungen im Inland oder deren Verwertung oder die aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen erzielt werden.

Für ausländische Sportveranstaltungen fehlt bereits, wie auch das FA einräumt, die Anknüpfung an einen inländischen Sachverhalt (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 18/97, BFHE 185, 19, BStBl II 1998, 440). Im Übrigen ist es zwar denkbar, dass Sportler oder sportliche Darbietungen durch Werbung ”vermarktet” und damit ”verwertet” werden. Es muss auch nicht unbedingt durch den Darbietenden selbst geworben werden. Dies kann auch ein Dritter tun. Werbemaßnahmen Dritter, die nicht die Darbietung oder den Darbietenden ”bewerben”, sondern die nur während oder anlässlich einer sportlichen Darbietung vorgenommen werden, sind jedoch keine solchen, durch die die Veranstaltung und damit das Ergebnis des Dargebotenen oder aber auch eines dadurch geschaffenen Wertes oder Produkts verwertet wird (Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 49 EStG Rz. 539, 543). Sie stellen vielmehr eigenständige Leistungen dar, die neben der Darbietung und deren Verwertung erbracht werden und zu diesen lediglich in einem insoweit nicht genügenden mittelbaren, nicht aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang stehen (Maßbaum, a.a.O., § 49 EStG Rz. 543 a.E.).

Ein solcher lediglich mittelbarer Zusammenhang kann allerdings u.U. ausreichen, um die Nebenleistungen als andere mit der Darbietung und deren Verwertung zusammenhängende Leistungen i.S. der ausdrücklichen Einbeziehung in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 zu qualifizieren (Maßbaum, a.a.O., § 49 EStG Rz. 551 a.E., Rz. 543 a.E.; Gosch, a.a.O., § 49 Rz. 43, m.w.N.). Im Einzelnen braucht aber auch darauf nicht näher eingegangen zu werden. Dies setzt nämlich in jedem Fall voraus, dass einerseits die eigentliche steuerbegründende Hauptleistung —entweder die Darbietung oder deren Verwertung—, und andererseits die darin einbezogenen und mit diesen zusammenhängenden Nebenleistungen von einem und demselben Anbieter ”aus einer Hand” erbracht werden. Nur so erklärt sich die gesetzliche Zuordnung dieser Nebenleistungen zu den jeweiligen Haupttätigkeiten (”einschließlich”). Werden Nebenleistungen dagegen auf der Grundlage besonderer Verträge, die der inländische Veranstalter mit einem Dritten abgeschlossen hat, von einem anderen als dem Darbietenden oder dem die Darbietung Verwertenden erbracht, fehlt der erforderliche tatsächliche, konkrete und untrennbare Zusammenhang mit der Darbietung oder deren Verwertung (vgl. Maßbaum, a.a.O., § 49 EStG Rz. 548 a.E.; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 49 EStG Rz. 107; Schauhoff, Internationales Steuerrecht 1997, 5,9; Gosch, a.a.O., § 49 EStG Rz. 43). Davon geht letztlich auch die Finanzverwaltung aus (vgl. R 227b Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 1993).

Im Streitfall wird die Werbemöglichkeit von der Klägerin gewährt. Diese tritt als selbständige Leistungserbringerin neben die jeweiligen Darbietenden und ggf. Verwertenden der einzelnen Sportveranstaltungen. Die erforderliche Identität des Leistenden fehlt. Der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 ist sonach nicht erfüllt.

3. Ob eine beschränkte Steuerpflicht der Klägerin durch die —ohnehin erstmals vom Veranlagungszeitraum 1994 (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1994) und damit für das Streitjahr 1993 noch nicht anwendbare— Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 begründet werden kann, hat das FG im Ergebnis dahinstehen lassen. Eine solche Steuerpflicht sei jedenfalls nicht geeignet, die Haftungsschuld der Beigeladenen auszulösen, weil diese hierfür nicht zum Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1990/1994 verpflichtet sei. Dem ist zuzustimmen.

Inländische Einkünfte i.S. von § 1 Abs. 4 EStG 1990 sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch Veräußerung von Rechten i.S. von Nr. 6 der Vorschrift erzielt werden. Um Rechte i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 handelt es sich bei solchen, die gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 zeitlich begrenzt an einen anderen überlassen werden können. Die Klägerin und die Beigeladene verneinen dies für die Gewährung der Werbemöglichkeit als bloßes Gestattungsrecht (vgl. aber Bundesgerichtshof, Urteil vom 26. Januar 1994 XII ZR 93/92, Monatsschrift für Deutsches Recht —MDR—, 1994, 346). Im Ergebnis braucht dem nicht weiter nachgegangen zu werden. Gleiches gilt für die Frage danach, ob die Überlassung des Rechts auf die Nutzung der jeweiligen Sportveranstaltung zu Werbezwecken als Veräußerung im Rechtssinne i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 zu verstehen ist, wenn sich die Nutzung mit der Sportveranstaltung erschöpft und deswegen letzten Endes wirtschaftlich endgültig in das Vermögen des Nutzenden übergeht, statt ihm lediglich zeitlich begrenzt überlassen zu werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. Februar 1976 III R 64/74, BFHE 119, 77, BStBl II 1976, 529; Senatsbeschluss vom 1. Dezember 1982 I B 11/82, BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367; M. Klein in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 49 EStG Rz. 932; Gosch, a.a.O., § 49 Rz. 140).

Denn auch, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 sämtlich erfüllt wären, wäre die auf die betreffenden Einkünfte entfallende Einkommensteuer nicht gemäß § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1990/1994 im Wege des Steuerabzugs zu erheben. Die hierfür erforderliche ”Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten” liegt nicht vor. Ein Nutzungsrecht in diesem Sinne wird nicht ”überlassen”, wenn es veräußert wird. Dies gilt auch dann, wenn eine sich infolge der Nutzung ”verbrauchende” Rechtsüberlassung, wie vorstehend ausgeführt, einer Veräußerung gleichstehen könne. Denn anders als § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 setzt § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1990/1994 tatbestandlich keine ”Veräußerung”, sondern (nur) eine ”Überlassung” voraus. Gerade die insoweit wortgleiche Verwendung der gesetzlichen Erfordernisse sowohl in § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1990 als auch in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 verdeutlicht, dass vom Tatbestand des § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1990/ 1994 nicht jegliche Rechtsübertragung, vielmehr lediglich die Überlassung des Rechts zur Nutzung erfasst wird. Das FA müsste sich also, um seinen Steuerabzug durchzusetzen, direkt an den beschränkt steuerpflichtigen Steuerschuldner halten, es kann dies nicht im Haftungswege gegenüber dem Vergütungsschuldner tun. Soweit die Finanzverwaltung (vgl. R 227a Abs. 2 EStR 1993; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 23. Januar 1996, BStBl I 1996, 89, dort Tz. 2.4) anderer Auffassung ist, widerspricht dies dem Gesetz (überwiegende Meinung, vgl. z.B. Lüdicke, Der Betrieb 1994, 952, 954; Nieland in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 50a Rz. 127 f.; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50a Rz. 20; Kumpf in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 50a EStG Rz. 99; Gosch, a.a.O., § 50a Rz. 27; s. auch Art. 12 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens).

4. Schließlich scheidet auch eine beschränkte Steuerpflicht der Klägerin gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 aus, und zwar schon deswegen, weil die dafür gebotene zeitlich begrenzte Rechtsüberlassung nicht gegeben ist. Die im Streitfall in Rede stehenden Rechtsüberlassungen, so denn solche überhaupt anzunehmen wären, ”verbrauchten” sich mit den jeweiligen Sportveranstaltungen und genügten damit den gesetzlichen Anforderungen nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 119, 77, BStBl II 1976, 529; Senatsbeschluss in BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367). Ob eine beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 auch deswegen zu verneinen wäre, weil die Klägerin als Kapitalgesellschaft ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt und somit ungeachtet der isolierenden Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG 1990) allenfalls gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1990/1994 steuerpflichtig sein könnte (vgl. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 49 EStG Rz. 1256; Gosch, a.a.O., § 49 Rz. 161, m.w.N.), kann in Anbetracht dessen unbeantwortet bleiben.

5. Da die Vorinstanz hinsichtlich der inländischen Sportveranstaltungen abweichender Ansicht war, ist ihr Urteil und sind die angefochtenen, gegen die Beigeladene ergangenen Haftungsbescheide aufzuheben.