Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; abweichende Steuerfestsetzung, Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO)
I. Allgemeines
1. Regelungsgrundlage
Nach Aufhebung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen gem. § 3 Nr. 66 EStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom richtet sich die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nach dem (BStBl 2003 I S. 240) – nachfolgend: BMF-Schreiben –. Fälle der Planinsolvenz (§§ 217 ff. InsO) fallen originär unter den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens. Auf Gewinne aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) ist es entsprechend anzuwenden, vgl. (BStBl 2010 I S. 18).
Der BFH hat mit – veröffentlicht auf den Internet-Seiten des BFH am – entschieden, dass das BMF-Schreiben, ergänzt durch das (a. a. O.) – sog. Sanierungserlass – gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Nunmehr hat das BMF zur Anwendung des vorgenannten BFH-Beschlusses aus Gründen des Vertrauensschutzes mit Schreiben vom (BStBl 2017 I S. 741) Stellung genommen und den Tag von dessen Veröffentlichung auf den Internet-Seiten des BFH am (einschließlich) als maßgeblichen Stichtag festgelegt. Ich verweise insoweit auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten gleichlautenden Karteiverfügungen zu § 3 EStG Nr. 3.11b und § 8 KStG Karte A 6.
2. Sanierungsgewinn
2.1 Allgemein
Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 3 Nr. 66 EStG, die auch zur Anwendung des BMF-Schreibens herangezogen werden kann, sind unter einer Sanierung geeignete Maßnahmen, insbesondere zur finanziellen Gesundung eines notleidenden, sanierungsbedürftigen Unternehmens zu verstehen (z. B. BStBl 1981 II S. 181). Begünstigt ist nur die unternehmensbezogene Sanierung (Rn. 1 und 2 des BMF-Schreibens; bestätigt durch BStBl 2010 II S. 916). Die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist durch nicht zur Entscheidung angenommen worden. Lediglich in Fällen der Restschuldbefreiung und Verbraucherinsolvenz ist Rn. 2 Satz 2 nicht anzuwenden, vgl. (a. a. O.) zu 2.
Bei einer übertragenden Sanierung i. S. d. Rn. 2 Satz 3 des BMF-Schreibens ist rechtsformübergreifend von einem betrieblichen Interesse regelmäßig nur dann auszugehen, wenn das zu übernehmende Unternehmen (Auffanggesellschaft) zum Zweck der Fortführung des notleidenden Unternehmens neu gegründet wird ( BStBl 1986 II S. 672). Die Eingliederung des notleidenden Unternehmens in ein bereits bestehendes Unternehmen erfolgt nicht zu dessen Sanierung und Fortführung, sondern vorrangig aus eigenwirtschaftlichen Interessen des bereits am aktiven Geschäftsverkehr teilnehmenden Unternehmens.
2.2 Erhöhung des Betriebsvermögens
Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Schulden werden gem. Rn. 3 des BMF-Schreibens insbesondere erlassen durch
Erlassvertrag (§ 397 Abs. 1 BGB) oder
ein negatives Schuldanerkenntnis (§ 397 Abs. 2 BGB).
Der Erlassvertrag kann enthalten sein in z. B. einem
außergerichtlichen Vergleich (§ 779 BGB),
gerichtlichen Vergleich,
Anwaltsvergleich (§§ 796a ff. ZPO),
Insolvenzplan (§§ 217 ff. InsO).
Konfusionsgewinne sind nach wie vor nicht als begünstigte Sanierungsgewinne anzusehen (vgl. BStBl 1985 II S. 365, und vom , BFH/NV 1989, S. 141).
Eine Erhöhung des Betriebsvermögens ist auch in Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG denkbar. Denn im Verhältnis der Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zur Bilanzierung (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) gilt der Grundsatz der Gesamt- bzw. Totalgewinngleichheit ( BStBl 1960 III S. 306). Damit soll – unabhängig von der Wahl der Gewinnermittlungsart – die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewahrt werden. Ein Forderungsverzicht ist immer dann als Betriebseinnahme zu erfassen, soweit die dem Forderungsverzicht zugrunde liegende Verbindlichkeit als Anschaffungskostendarlehen zur Refinanzierung von im Rahmen der Gewinnermittlung als Abschreibung zu berücksichtigenden Betriebsausgaben geführt hat ( BStBl 1973 II S. 51). Gleiches gilt auch für die im Rahmen des sog. Zweikontenmodells voll darlehensfinanzierten Betriebsausgaben.
2.3 Voraussetzungen
Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht des Gläubigers, vgl. Rn. 4 des BMF-Schreibens. Maßgebend ist dabei der Zeitpunkt des Schulderlasses ( BStBl 1998 II S. 537). Liegt ein Sanierungs-/Insolvenzplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen erfüllt sind (Rn. 4 Satz 2 des BMF-Schreibens). Ansonsten hat der Steuerpflichtige das Vorliegen dieser Voraussetzungen darzulegen. Bei verbundenen Unternehmen sind diese Voraussetzungen bei jedem Unternehmen gesondert zu beurteilen ( BStBl 2002 II S. 854).
2.3.1 Sanierungsbedürftigkeit
Für die Frage, ob ein Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig ist, sind
die Ertragslage,
die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,
die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens,
die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden,
die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und
mit Einschränkungen die Höhe des Privatvermögens
maßgeblich (vgl. z. B. a. a. O.). Soweit Gläubiger Forderungen rückwirkend erlassen, ist für die Feststellung der Sanierungsbedürftigkeit der Zeitpunkt des Schulderlasses, mithin der Zeitpunkt des Wegfalls der Verbindlichkeiten maßgeblich. Sanierungsbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn das Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit von der Insolvenz bedroht ist ( BFH/NV 1987, S. 493, und vom , BFH/NV 1987, S. 635). Sie muss objektiv bestanden haben und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ( BStBl 1964 III S. 128). Die Überschuldung allein ist kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn die übrigen Umstände (eigene Umsätze, Umsatzrendite und Bruttorendite) einen Zusammenbruch des Unternehmens ausschließen und nicht von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist ( BStBl 1990 II S. 955). Aus handelsrechtlichen oder gar nur steuerlichen Verlusten kann noch nicht auf die Sanierungsbedürftigkeit geschlossen werden, vgl. , RFHE 43, S. 296).
Das Urteil kann analog auf die in der Rechtsform einer Personengesellschaft bestehenden Unternehmen bzw. die an ihr beteiligten Personen angewendet werden.
2.3.2 Sanierungsfähigkeit/-eignung
Für die Frage der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens und der Sanierungseignung des Schulderlasses sind alle Umstände zu berücksichtigen, die die Ertragsaussichten des Unternehmens beeinflussen können, z. B.
die Höhe der Verschuldung,
die Höhe des Erlasses,
die Gründe, die die Notlage bewirkt haben, und
die allgemeinen Ertragsaussichten.
2.3.3 Sanierungsabsicht
Sanierungsabsicht ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen zu bejahen, wenn sich mehrere Gläubiger am Erlass beteiligen. Höhere Anforderungen gelten für den Fall, dass nur ein Gläubiger seine Forderungen erlassen hat. Dann ist die Sanierungsabsicht besonders darzulegen und zu prüfen ( BStBl 1981 II S. 181). Den Entscheidungsgründen des folgend besteht hingegen keine Sanierungsabsicht, wenn lediglich der Hauptgläubiger im Rahmen einer Vergleichsvereinbarung seine Schulden erlässt, die Bank, gegenüber der nicht unerhebliche Verbindlichkeiten bestehen, dagegen nicht auf die Erfüllung ihrer Forderungen verzichtet und der Hauptgläubiger nach dem Schulderlass seine Geschäftsbeziehungen nicht fortführt und damit kein Interesse am Fortbestand des Schuldners zeigt.
2.4 Entstehungszeitpunkt
2.4.1 Allgemein
Der Sanierungsgewinn entsteht mit Vertragsabschluss. In Fällen, in denen eine aufschiebende Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) vereinbart wurde, hängt der Eintritt der Rechtswirkung des Rechtsgeschäfts vom zukünftigen Ereignis ab. Der Sanierungsgewinn entsteht daher erst mit Eintritt der vertraglich vereinbarten aufschiebenden Bedingung. Zur Feststellung des Zeitpunkts der Entstehung des Sanierungsgewinns und zur Prüfung, ob Nebenabreden (z. B. Besserungsschein) getroffen worden sind, hat der Steuerpflichtige die Vereinbarung über den Schulderlass vorzulegen.
Soweit ein abweichendes Wirtschaftsjahr vorliegt, kommt eine zeitanteilige Aufteilung des Sanierungsgewinns nicht in Betracht. Die für Betriebsveräußerungsgewinne (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG) geltenden Regelungen sind analog anzuwenden. Der Sanierungsgewinn ist dem betreffenden Kalenderjahr direkt zuzuordnen.
2.4.2 Planinsolvenzverfahren
Ist die Sanierungsmaßnahme Bestandteil des gestaltenden Teils eines Insolvenzplans im Rahmen eines Planinsolvenzverfahrens, so entsteht der Sanierungsgewinn mit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans (§ 254 Abs. 1 Satz 1 InsO). Die Vereinbarung einer Wiederauflebensklausel (§ 255 InsO) führt nicht zu einem vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abweichenden Berücksichtigungszeitpunkt.
2.4.3 Restschuldbefreiungsverfahren
In Fällen der Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) ist nach dessen vorheriger Ankündigung (§ 291 Abs. 1 InsO) die Rechtskraft des Beschlusses des zuständigen Amtsgerichts maßgeblich (§ 300 InsO), vgl. BStBl 2016 II S. 391).
3. Ermittlung des Sanierungsgewinns
3.1 Allgemein
Die Höhe des Forderungsverzichtsbetrages ist durch Vorlage der Vereinbarung(en) über den Forderungsverzicht zu ermitteln. Ggf. sind noch weitere Unterlagen beim Stpfl. anzufordern, um die genaue Höhe des Sanierungsgewinns bestimmen/verifizieren zu können. Etwaige das Privatvermögen betreffende Sanierungsbeiträge der Gläubiger sind auszuschließen. Soweit eine Besserungsscheinvereinbarung getroffen wurde, mindern Zahlungen hierauf nachträglich den Sanierungsgewinn, vgl. Rn. 4 des BMF-Schreibens.
3.2 Restschuldbefreiung
Zur Ermittlung eines aus der Restschuldbefreiung resultierenden Sanierungsgewinns ist das Gutachten des (vorläufigen) Insolvenzverwalters oder das Verteilungsverzeichnis heranzuziehen, um die Summe der offenen betrieblichen Verbindlichkeiten festzustellen. Nach Kürzung um die entsprechende Verteilungsquote ist unter Umständen noch ein Abschlag für die Tilgung der zur Insolvenztabelle festgestellten Forderungen in der Wohlverhaltensphase zu berücksichtigen.
II. Sachliche Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 222, 227 AO)
1. Allgemeines
Gem. Rn. 8 des BMF-Schreibens bedeutet die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn für den Steuerpflichtigen aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte. Das BMF-Schreiben sieht mehrere Billigkeitsmaßnahmen vor:
abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 S. 1 AO),
Steuerstundung (§ 222 AO) und
Steuererlass (§ 227 AO).
Die Zuständigkeit für Billigkeitsmaßnahmen richtet sich nach A.II der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom (BStBl 2017 I S. 419) . Abweichend hiervon bitte ich, bereits vor der mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) auszusprechenden Stundung (§ 222 AO) bei Steuerbeträgen über 20.000,00 EUR je Steuerart und Jahr und bei Sanierungsgewinnen über 2.500.000,00 EUR zu berichten. Im Übrigen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten gleichlautenden Karteiverfügungen zu § 3 EStG Nr. 3.11a und § 8 KStG Karte A 3 zum Thema „Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 222 AO)”.
Dem Bericht beizufügen sind
die Steuerakten,
der Antrag des Steuerpflichtigen auf Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen,
die Vereinbarung über den Erlass und
die Berechnung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer (Probeberechnung).
Für Stundung und Erlass der Gewerbesteuer ist die jeweilige Gemeinde zuständig (Rn. 15 Satz 1 des BMF-Schreibens). Der BFH hat dies mit Urteil vom (BFH/NV S. 1516) bestätigt und entschieden, dass es sich bei dem BMF-Schreiben weder um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung noch um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde i. S. d. § 184 Abs. 2 AO handelt. Allein die Gemeinden sind in Sanierungsfällen für Billigkeitsmaßnahmen nach den §§ 163, 222, 227 AO bei der Gewerbesteuer zuständig. Das BMF-Schreiben sieht hinsichtlich der Gewerbesteuer keine Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Satz 1 AO vor. Daher sind die Finanzämter nicht befugt, in Sanierungsfällen Billigkeitsmaßnahmen bei der Gewerbesteuer auszusprechen . Zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen verweise ich auf die Karteiverfügung zu § 1 GewStG Karte 2.
2. Anträge auf Erteilung verbindlicher Auskünfte
Entsprechend der in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom (a. a. O.) getroffenen Regelungen sind Anträge auf Erteilung verbindlicher Auskünfte, in denen die unter II.1. genannten Betragsgrenzen überschritten werden, ungeachtet der in § 89 Abs. 2 Satz 2 AO getroffenen Zuständigkeitsregelung vorzulegen, soweit keine Ablehnung des Antrags erfolgt. Denn auch die Ablehnung von sachlichen Billigkeitsmaßnahmen ist – unabhängig von der Höhe des Betrages – in eigener Zuständigkeit des Finanzamtes möglich. Die Berichtsvorlage in Zweifelsfällen bleibt unbenommen.
3. Ermittlung des verbleibenden Sanierungsgewinns
3.1 Allgemein
Vom Sanierungsgewinn sind neben sämtlichen zur Verfügung stehenden Verlusten auch die Sanierungskosten abzuziehen. Dies sind solche Kosten, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Schulderlass der Gläubiger stehen, nach Maßgabe der Rn. 8 des BMF-Schreibens den Sanierungsgewinn mindern und nicht als laufende Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Die Sanierungskosten mindern aber nur dann den Sanierungsgewinn, wenn sie nicht zur Erhöhung von bereits mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnenden Verlusten geführt haben. Dies gilt auch dann, wenn die Sanierungskosten in einem anderen Veranlagungszeitraum entstehen als der buchmäßige Ertrag aus dem Erlass der Verbindlichkeiten.
Die Prüfung des Verlustrücktrages beschränkt sich auf den direkt auf das Jahr der Sanierung folgenden Veranlagungszeitraum und hat immer Vorrang vor einer über die Grenzen des § 10d Abs. 2 EStG hinausgehenden Verlustverrechnung.
3.2 Einzelunternehmen (§§ 13, 15, 18 EStG)/Mitunternehmeranteile
Bestandteil der ungeachtet von gesetzlichen Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen vorzunehmenden Verlustverrechnung ist die Verrechnung des Sanierungsgewinns mit negativen Einkunftsquellen aller übrigen Einkunftsarten vor Verrechnung mit anderen positiven Einkünften derselben Einkunftsart. Eine Verrechnung von laufenden Verlusten mit Veräußerungsgewinnen derselben Einkunftsquelle ist erst nach vorrangiger Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn vorzunehmen. Dieser Grundsatz gilt auch für die Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit Veräußerungsverlusten.
In Fällen, in denen im Jahr der Sanierung ein Gewinn aus laufendem Geschäftsbetrieb erzielt wird, kommt eine Verrechnung mit i. S. d. § 10d EStG verbleibenden Verlusten nur dann in Betracht, wenn nach Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn noch ein Verrechnungsvolumen i. S. d. § 10d Abs. 2 EStG zur Verfügung steht.
Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist nur ein nach horizontalem und vertikalem Verlustausgleich verbleibender Verlust eines Ehegatten mit dem Sanierungsgewinn des anderen Ehegatten zu verrechnen. Die Wahl der getrennten Veranlagung durch die Ehegatten zur Vermeidung dieser Verrechnung steht einer Billigkeitsmaßnahme nicht entgegen.
In vereinfachter Darstellung ergibt sich folgendes Berechnungs-/Ermittlungsschema:
Sanierungsgewinn (abzgl. Zahlungen bei Eintritt des Besserungsfalls)
Verlust aus laufendem Geschäftsbetrieb
Sanierungskosten (soweit nicht bereits in Verlusten enthalten)
Veräußerungsverlust
negative Einkunftsquellen (kein vertikaler Verlustausgleich)
sonstige Veräußerungsverluste
Verluste gesonderter Verrechnungskreise (z. B. §§ 15a, 23 EStG)
Verlustvorträge nach Maßgabe des § 10d Abs. 2 EStG
Verlustrücktrag nach Maßgabe des § 10d Abs. 1 EStG
Verlustvorträge über die Grenzen des § 10d Abs. 2 EStG hinaus
Verlustrücktrag über die Grenzen des § 10d Abs. 1 EStG hinaus
verbleibender Sanierungsgewinn
3.3 Kapitalgesellschaften
Zur Ermittlung der auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuerbeträgen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte , meine Karteiverfügung zu § 8 KStG Karte A 2 sowie die unter III.2. enthaltenen Ausführungen.
4. Festsetzungsverfahren
4.1 Veranlagungverfahren
Die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer ist durch Gegenüberstellung des unter Einbeziehung des Sanierungsgewinns mit Steuerbescheid festzusetzenden Steuerbetrages und des Steuerbetrages zu ermitteln, der sich in der „Schattenveranlagung” ohne Einbeziehung des verbleibenden Sanierungsgewinns ergibt. Der Sanierungsgewinn ist Bestandteil der Steuerfestsetzung.
Soweit die zuständige Gemeinde im Wege einer Billigkeitsmaßnahme auf die Erhebung der Gewerbesteuer verzichtet, ist die Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbetrieb gem. § 35 EStG entsprechend zu mindern. Der Einkommensteuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, vgl. (BStBl 2009 I S. 440) zu Rn. 7.
Die anzurechnenden Steuern (insbesondere Kapitalertragsteuer und Zinsabschlagsteuer) bzw. geleisteten Vorauszahlungen sind, soweit sie auf die festgesetzte Steuer auf den Sanierungsgewinn entfallen, zu erstatten bzw. mit anderen Steuerschulden zu verrechnen. Lediglich Steueranrechnungsbeträge, die nicht auf den Sanierungsgewinn entfallen, dürfen nicht zur Erstattung zur Verfügung stehen.
Das Unternehmen erzielt im Wirtschaftsjahr 2007 unter Einbeziehung eines Sanierungsgewinns von 1,2 Mio. EUR einen Jahresüberschuss von 1,0 Mio. EUR. Kapitalertragsteuer ist in Höhe von 100.000,00 EUR anzurechnen. Nach Verrechnung mit bestehenden Verlustvorträgen ergibt sich eine Steuerbelastung von 60.000,00 EUR, die in voller Höhe auf den Sanierungsgewinn entfällt.
Lösung:
Die anrechenbare Kapitalertragsteuer ist in Höhe von 100.000,00 EUR zu erstatten.
Soweit die festgesetzte Steuer nicht auf den Sanierungsgewinn entfällt, ist auf diesen Teil der festgesetzten Steuer zunächst die Anrechnung der Steueranrechnungsbeträge durchzuführen (keine quotale Aufteilung der Steueranrechnungsbeträge). Nur etwaige dann noch verbleibende Steueranrechnungsbeträge stehen zu einer Erstattung zur Verfügung.
Bei künftigen Erstattungsansprüchen des Steuerpflichtigen aus anderen Veranlagungszeiträumen kommt keine Aufrechnung dieser Ansprüche mit der Steuer auf den Sanierungsgewinn in Betracht. Diese stehen in keinem Zusammenhang mit der sachlichen Billigkeitsmaßnahme betreffend den Sanierungsgewinn.
4.2 Abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO)
Wenn Verluste aus gesonderten Verrechnungskreisen berührt sind (Rn. 8 Satz 3 des BMF-Schreibens), hat insoweit eine abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) zu erfolgen. Dies gilt auch in Fällen, in denen über die Grenzen des § 10d EStG hinausgehende Verrechnungen mit dem Sanierungsgewinn vorzunehmen sind.
Mit (BStBl 2016 I S. 458) ist Rn. 14 des BMF-Schreibens aufgehoben worden. Mitteilungspflichten kommen daher unabhängig der Überschreitung von Betrags- und Zeitgrenzen nicht mehr in Betracht.
4.3 Gewerbesteuer
Zur Ermittlung des verbleibenden Verlustvortrags für gewerbesteuerliche Zwecke verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte .
5. Erhebungsverfahren
5.1 Stundung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 222 AO)
In einem zweiten Schritt ist die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer zum Zweck der Überwachung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten, der Ausnutzung des Verlustrücktrages, Berücksichtigung von Zahlungen aufgrund eines Besserungsscheins (Rn. 4 des BMF-Schreibens), Änderung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG aufgrund von Billigkeitsmaßnahmen der jeweiligen Gemeinde (Rn. 15 Satz 2 des BMF-Schreibens) und der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung bis zur Durchführung der nächsten noch ausstehenden endgültigen Veranlagung, längstens bis zu einem besonders zu benennenden Zeitpunkt unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit zu stunden (§ 222 AO); ggf. sind Anschlussstundungen auszusprechen (Rn. 10 und 11 des BMF-Schreibens).
Im Übrigen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten gleichlautenden Karteiverfügungen zu § 3 EStG Nr. 3.11a und § 8 KStG Karte A 3 zum Thema „Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 222 AO)”.
Mit (BStBl 2016 I S. 458) ist Rn. 14 des BMF-Schreibens aufgehoben worden. Mitteilungspflichten kommen daher unabhängig der Überschreitung von Betrags- und Zeitgrenzen nicht mehr in Betracht.
5.2 Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 227 AO)
Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen, auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist diese in einem dritten Schritt einschließlich der darauf entfallenden steuerlichen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) aus sachlichen Billigkeitsgründen gem. § 227 AO zu erlassen (Rn. 12 des BMF-Schreibens).
Mit (BStBl 2016 I S. 458) ist Rn. 14 des BMF-Schreibens aufgehoben worden. Mitteilungspflichten kommen daher unabhängig der Überschreitung von Betrags- und Zeitgrenzen nicht mehr in Betracht.
III. Rechtsformspezifische Besonderheiten
1. Personengesellschaften
Soweit es sich bei dem zu sanierenden Unternehmen um eine Personengesellschaft handelt, deren Gewinn einheitlich und gesondert festzustellen ist, erfolgt die Ermittlung des begünstigten Sanierungsgewinns durch das Betriebsfinanzamt (Rn. 6 des BMF-Schreibens). Befindet sich der Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) eines Einzelunternehmens außerhalb des Finanzamtsbezirks des Wohnsitzfinanzamtes, ist eine gesonderte Feststellung durchzuführen; in diesen Fällen ist ebenfalls das Betriebsfinanzamt für die Ermittlung des begünstigten Sanierungsgewinns zuständig. Aufgrund der Tatsache, dass in den vorgenannten Fällen lediglich das Betriebsfinanzamt über den ausreichenden Einblick in die wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens verfügt und die geplante bzw. bereits durchgeführte Sanierungsmaßnahme ertragsteuerlich im Hinblick auf die Erfüllung der Voraussetzungen der Rn. 3 bis 5 des BMF-Schreibens beurteilen kann, ist Folgendes zu beachten:
Anträge auf Erteilung verbindlicher Auskünfte
Nach § 89 Abs. 2 Satz 2 AO ist das Finanzamt für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zuständig, das bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts für die Besteuerung örtlich zuständig sein würde. Die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuerbeträge entstehen auf Ebene des Wohnsitzfinanzamtes durch Ansatz des gesondert (und einheitlich) festgestellten Gewinns incl. des Sanierungsgewinns im Folgebescheid. Betrifft eine verbindliche Auskunft mehrere Steuerarten und sind hierfür jeweils unterschiedliche Finanzämter nach § 89 Abs. 2 Satz 2 AO zuständig, soll eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO herbeigeführt werden, wenn die unterschiedliche Zuständigkeit weder für den Steuerpflichtigen noch für die Finanzbehörden zweckmäßig ist. Zumindest in Fällen von mehreren Beteiligten an einer Personengesellschaft ist dies regelmäßig der Fall. In diesen Fällen liegt die Zuständigkeit für die Bearbeitung des Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft beim Betriebsfinanzamt. Sofern keine Zuständigkeitsvereinbarung herbeigeführt werden kann, sollen sich die beteiligten Finanzämter untereinander abstimmen, um widersprüchliche verbindliche Auskünfte zu vermeiden (vgl. 3.3.2 der AEAO zu § 89).
Veranlagung der Feststellungserklärung
Das Betriebsstättenfinanzamt ist für die Ermittlung des Sanierungsgewinns zuständig, vgl. Rn. 6 des BMF-Schreibens. Dem Feststellungsbescheid kommt in Bezug auf die nachrichtlich vorzunehmende Feststellung des Sanierungsgewinns i. S. d. Rn. 3 bis 5 des BMF-Schreibens keine Bindungswirkung (§ 182 AO) zu. Es handelt sich insoweit nicht um einen Grundlagenbescheid, sondern um eine besondere Form der Amtshilfe. Aufgrund der im späteren Veranlagungsverfahren bestehenden „Quasi-Bindungswirkung” der nachrichtlichen Feststellungen für die Folgebescheide bitte ich, mir zur Frage, ob die Voraussetzungen zum Vorliegen eines i. S. d. BMF-Schreibens begünstigten Sanierungsgewinns vorliegen, unter Beifügung der Steuerakten der Personengesellschaft/des Unternehmens zu berichten, für die/das eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung durchzuführen ist. Die Feststellungserklärung ist zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) zu veranlagen.
ESt 4 B – Mitteilung
Aus verwaltungsökonomischen Gründen und wegen der Bindungswirkung einer diesbezüglich gegebenenfalls erteilten verbindlichen Auskunft (s. o.) sind nur in begründeten Ausnahmefällen eigene Ermittlungen anzustellen.
Eine Ausnahme zu Rn. 6 des BMF-Schreibens bilden die im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht erfüllen. Die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters ist sowohl ihrer Art als auch ihrer Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige Wohnsitzfinanzamt zu treffen (vgl. BStBl 1994 I S. 282). Entsprechend ist in diesen Fällen auch – in Abweichung zu Rn. 6 des BMF-Schreibens – der begünstigte Sanierungsgewinn durch das Wohnsitzfinanzamt zu ermitteln.
Nach dem BStBl 2015 II S. 389) hat im Fall eines Gesellschafterwechsels innerhalb einer Personengesellschaft eine Zurechnung des außerordentlichen Ertrages aus einem Forderungsverzicht als Sanierungsgewinn gegenüber dem Alt- oder Neugesellschafter entsprechend der jeweils getroffenen vertraglichen Vereinbarungen zu erfolgen. Der BFH stellt – entgegen seiner bisherigen Auffassung – nicht mehr auf die rechtlichen und wirtschaftlichen Gründe für die Forderungsverzichte ab. Darüber hinaus stellt er klar, dass eine Zurechnung gegenüber den Neugesellschaftern auch erfolgen kann, wenn die Forderungsverzichte zeitlich vor deren Eintritt vollzogen wurden.
2. Kapitalgesellschaften
Soweit es sich bei dem zu sanierenden Unternehmen um eine Organgesellschaft handelt, ist Folgendes zu beachten:
Eine Verrechnung der dem Organträger zuzurechnenden positiven Ergebnisse mit vororganschaftlichen Verlusten der Organgesellschaft kommt gem. § 15 KStG nicht in Betracht. Für den Fall der Anwendung des BMF-Schreibens ist dies allerdings unbeachtlich, da nach Rn. 8 sämtliche Verlustverrechnungs- und Abzugsbeschränkungen zu dem Zweck der vorrangigen Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn außer Acht zu lassen sind.
Wenn höchstrichterlich entschieden wird, dass es sich bei der Sanierungsklausel i. S. d. § 8c Abs. 1a KStG nicht um eine unzulässige staatliche Beihilfe handelt, ständen die Verluste wieder für die Verlustverrechnung zur Verfügung. Dies aber nur insoweit, als die entsprechenden Steuerbescheide angefochten wurden. In diesen Fällen wäre dann die Verlustverrechnung nicht beschränkt.
Die Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG ist durch Rn. 8 des BMF-Schreibens nicht berührt; die zu erlassenden Steuerbeträge sind deshalb auf Grundlage des Abwicklungszeitraums nach § 11 Abs. 1 KStG zu ermitteln. Dies gilt aus den folgenden Gründen nicht für Planinsolvenzverfahren:
Das Insolvenzverfahren wird entweder selbst (§ 13 InsO) oder durch einen Gläubiger (§ 14 InsO) beantragt und durch das Insolvenzgericht eröffnet, soweit ein Insolvenzgrund (§§ 16 ff. InsO) und keine Masseunzulänglichkeit (§ 26 InsO) gegeben ist. Voraussetzung zur Anwendung der Liquidationsbesteuerung des § 11 KStG ist, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG nach der Auflösung abgewickelt wird. Soweit im späteren Verlauf des Insolvenzverfahrens ein Insolvenzplan (§ 281 InsO) rechtskräftig bestätigt worden ist, sieht dieser in der Regel im gestaltenden Teil die Fortführung des Unternehmens vor. Gleiches gilt für die Insolvenzpläne, die im Rahmen des Schutzschirmverfahrens (§ 270b InsO) erstellt worden sind. Damit ist im Rahmen von Insolvenzplanverfahren die Liquidationsbesteuerung nicht mehr anzuwenden; Liquidationsbesteuerung kommt immer dann nicht in Betracht, wenn das zu sanierende Unternehmen seinen Geschäftsbetrieb fortführt.
Zur Ermittlung der auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuerbeträgen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte sowie meine zu § 8 KStG Karte A 2 ergangene Karteiverfügung.
Im Übrigen weise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten Karteiverfügungen zu § 8 KStG Karte A 4 und A 5 hin.
OFD Niedersachsen v. - S 2140 - 8 - St 244
Fundstelle(n):
PAAAG-56186